（三）廉洁自律
• 1.廉洁自律的含义
• “不受曰廉，不污曰洁”，不收受贿赂、不贪污钱财，就是廉洁。“自律”，是指自
律主体按照一定的标准，自己约束自己、自己控制自己的言行和思想的过程。
• 会计活动直接涉及和影响国家、单位、投资者、债权人等各方的经济利益。如果会计人员不能做到清正廉洁，客观公正，其职业活动必然会损害或影响第三者的利益；如果会计人员在职业活动中不能严格自律，自我约束、抵制不正当的思想和行为，也难以做到客观公正、清正廉洁。廉洁自律是会计职业道德的前提，这既是会计职业道德的内在要求，也是会计职业声誉的“试金石”。
• 会计工作的特点决定了廉洁自律是会计职业道德的内在要求，是会计人员的行为准则。会计人员整天与钱物打交道，没有“理万金分文不沾”的道德品质和高尚情操是不行的。会计人员和会计组织只有首先做到自身廉洁，严格约束自己，才能要求别人廉洁，才能理直气壮地阻止或防止别人侵占集体利益，正确行使反映和监督的会计职责，保证各项经济活动正常进行。
• 会计职业自律包括两层含意：会计人员自律和会计行业自律。会计人员的自我约束，也即会计人员自律，是一个个体概念。会计人员的自我约束是靠其科学的价值观和人生观来实现的。会计行业自律是一个群体概念，是会计职业组织对整个会计职业的会计行为进行自我约束、自我控制的过程。目前，中国会计职业的行业自律机制尚不健全，对违反会计职业道德的会计人员和会计师事务所惩处力度不够。所以，必须建立健全会计职业团体自律性监管机制，确保会计职业的健康发展。
• 2.廉洁自律的基本要求
• (1)树立正确的人生观和价值观
• 廉洁自律，首先要求会计人员必须加强世界观的改造，树立正确的人生观和价值观，这是奠定廉洁自律的基础。人生观是指人生价值观，是人们对人生的目的和意义的总的看法和观点，其核心是人生价值问题。价值观是指人们对于价值的根本观点和看法。它是世界观的一个重要组成部分，包括对价值的本质、功能、创造、认识、实现等有关价值的一系列问题的基本观点和看法。会计人员应以马克思主义、毛泽东思想、邓小平理论、“三个代表”重要思想为指导，树立科学的人生观和价值观，自觉抵制享乐主义、个人主义、拜金主义等错误的思想，这是在会计工作中做到廉洁自律的思想基础。
• (2)公私分明，不贪不占
• 公私分明，是指严格划分公私界线，公是公，私是私。不贪不占，是指会计人员不贪、不沾、不收礼、不同流合污。
• 廉洁自律的天敌就是“贪”、“欲”。会计人员因其职业特点最易犯的就是“贪”、“欲”。一些会计人员利用职务之便贪图金钱和物质上的享受，自觉或不自觉地利用职业特权行“贪”。贪欲强的会计人员只要有机会就“贪”，不管采用什么方式，也不顾什么后果。有的被动受贿，有的主动索贿、贪污、挪用，有的监守自盗，有的集体贪污，还有的以权谋私。犯“贪”、“欲”的根本原因是会计人员忽视了世界观的自我改造，放松了道德的自我修养，弱化了职业道德的自律。现实生活中，这样的教训很多，原任北京市西城医药公司白塔寺药品经营公司会计邹某，仅半年时间就采用伪造账目支出、记账凭证、冒领支票等手段，作案22次，先后将公款159万余元占为己有。邹某犯贪污罪被依法判处死刑，剥夺政治权利终身。
• (3)遵纪守法，尽职尽责
• 遵纪守法，正确处理会计职业权利与职业义务的关系，增强抵制行业不正之风的能力，是会计人员廉洁自律的又一个基本要求。会计作为一种职业，就会有相应的职业权利和职业义务。《会计法》赋予了会计人员职责和义务。会计人员不仅要遵纪守法，不违法乱纪、以权谋私，做到廉洁自律；而且要敢于、善于运用法律法规赋予的职业权利，尽职尽责，勇于承担职业责任，履行职业义务，保证廉洁自律。
（四）客观公正
• 1.客观公正的含义
• 客观是指按事物的本来面目去反映，不搀杂个人的主观意愿，也不为他人意见所左右，既不夸大，也不缩小。对于会计职业和会计工作而言，客观主要包括以下含义：一是真实性，即以客观事实为依据，真实地记录和反映实际经济业务事项；二是可靠性，即会计核算要准确，记录要可靠，凭证要合法。
• 公正就是公平正直，没有偏失，但不是中庸。对于会计职业和会计工作而言，公正主要包括以下含义：一是国家统一的会计制度，即会计准则、制度要公正。也就是说，会计准则、制度不是为某一特定的主体而制定的，而是为众多主体和社会公众所制定的，它不应偏袒任何一个特定的主体，任何一个主体都能平等地运用会计准则、制度，而不会因某一特定主体的运用较其他主体的运用获得更大的优势。二是执行会计准则、制度的人，即公司、企业单位管理层和会计人员不仅应当具备诚实的品质，而且应公正地开展会计核算和会计监督工作，即在履行会计职能时，摒弃单位、个人私利，公平公正，不偏不倚地对待相关利益各方。三是注册会计师在进行审计鉴证时应以超然独立的姿态，进行公平公正的判断和评价，出具客观、适当的审计意见。
• 2.客观公正的基本要求
• (1)端正态度
• 坚持客观公正原则的基础是会计人员的态度、专业知识和专业技能。没有客观公正的态度不可能尊重事实。有了正确的态度之后，没有扎实的理论功底和较高的专业技能，工作也会出现失误，感到力不从心。注册会计师进行审计的对象是被审单位的经济活动和会计资料，而这些审计对象都是经过单位会计人员加工过的二手资料和信息，因而要求注册会计师在执业过程中必须一切从实际出发，注重调查研究，对这些资料和会计信息进行鉴定。只有深入了解实际，才能求得主观与客观一致，做到审计结论有理有据。
• (2)依法办事
• 依法办事，认真遵守法律法规，是会计工作保证客观公正的前提。当会计人员有了端正的态度和知识技能基础之后，他们在工作过程中必须遵守各种法律、法规、准则和制度，依照法律规定进行核算，并做出客观的会计职业判断。会计人员记账、算账、报账和进行财产清查，需要熟悉并依据《会计法》、《企业会计准则》、《企业会计制度》等法律、法规和制度进行业务处理。注册会计师开展独立审计时，应依据《会计法》、《注册会计师法》以及独立审计准则等法律法规的规定实施审计活动。总之，只有熟练掌握并严格遵守会计法律法规，才能客观公正地处理会计业务。
• (3)实事求是，不偏不倚
• 客观公正贯穿于会计活动的整个过程：一是会计核算过程的客观公正，即指会计人员在具体进行业务处理时，或需要进行职业判断时，应保持客观公正的态度，实事求是、不
偏不倚。如会计人员在办理有关缴纳企业所得税的业务时，应依法纳税，不能以损害国家利益为前提而少交税款。二是最终结果公正，是指会计人员对经济业务的处理结果是公正的。例如，某人因公出差丢失了报销用的车票，业务处理时，不能因为无报销凭证就不报销，也不能随意报销，而要求出差人员办理各种合法合理的证明手续后，才能报销，即最终结果是客观公正地进行会计处理。不报销或随意报销，都是不客观公正的。再如，注册会计师出具的审计意见，既不违背实事，也不夸大实事，才能算是客观公正。总之，会计核算过程的客观公正和最终结果的客观公正都是十分重要的，没有客观公正的会计核算过程作为保证，结果的客观公正性就难以保证；没有客观公正的结果，业务操作过程的客观公正就没有意义。
• 客观公正，是会计工作和会计人员追求的目标。社会经济是复杂的，生活中的人的品性和欲望是多样的。会计人员不是“超人”，对经济业务事项的职业判断，可能会出现偏差，极有可能导致披露的会计信息失真。因此，客观公正是会计工作和会计人员追求的目标，通过不断提高专业技能，正确理解、把握并严格执行会计准则、制度，不断消除非客观、非公正因素的影响，做到最大限度的客观公正。
• 注册会计师对单位经济活动进行审计是一种社会监督，其职业特征也是维护国家和社会公众利益。注册会计师在进行职业判断时，将会涉及到多方的利益，对这种复杂的利益关系处理绝不能采取折中的态度和方法。企业是集多方利益于一体的经营实体，企业管理层希望利润越多越好，投资者希望投资效果最佳但更需要掌握真实的信息以防范投资风险，潜在的投资者和债权人希望真实地了解企业的财务状况和经营成果。因此，注册会计师应始终站在第三者的独立立场上，不偏不倚地对待有关利益各方，不以牺牲一方利益为条件而使另一方受益，超然独立地对企业遵守会计准则、制度的具体情况进行客观公正的评价并作出恰当的审计意见。只有这样，财务报告的使用者才能确定企业财务报告的可信度，并做出适当的投资决策或信贷决策。
• (4)保持独立性
• 会计是经济管理工作的基础，这就要求会计核算要客观公正。会计人员是会计准则、制度的执行者。会计人员应以会计准则、制度为准绳，对实际发生的经济业务事项进行核算。真实客观是会计信息的本质要求。失去真实、客观的会计信息，必将导致信息使用者的决策失误，动摇信息使用者对会计信息的信心，直接危及市场经济的正常运行，引起社会经济秩序的混乱。客观公正是会计职业者的一种工作态度。它要求会计人员对会计业务的处理，对会计政策和会计方法的选择，以及对财务会计报告的编制、披露和评价必须独立进行职业判断，做到客观、公平、理智、诚实。
• 保持独立性，对于注册会计师行业尤为重要。注册会计师在实施审计工作中需要大量的职业判断，注册会计师进行的职业判断关系到社会公众，特别是实际的和潜在投资人和债权人、财务分析师以及其他财务报告的使用者，这些社会成员有理由期望注册会计师在进行职业判断时代表他们的利益。注册会计师尽管承担了对于整个社会公众的责任，但他们却是接受委托单位的委托执行业务，而且向委托单位收取一定的费用，这就决定了注册会计师必须与委托单位和外部组织之间保持一种超然的独立性，才能做到客观公正。独立原则是客观、公正原则的基础，可以说是社会审计的灵魂。注册会计师不能保持其应有的独立性，就无法实现客观、公正原则。一方面，如果注册会计师执业没有保持形式上的独立(如注册会计师在被审计单位有财务利益)，即使注册会计师在执业过程中保持了实质上的独立，社会公众也不会信任注册会计师做出的审计结论。另一方面，如果注册会计师只是保持了形式上的独立，而实质上不独立，他所做出的结论也会有偏见。如安达信会计公司在对安然公司审计时未能保持独立性至少是形式上缺乏独立性，致使安达信对安然公司出具的审计报告和内部评估报告严重失实。所以注册会计师要想做到客观、公正就必须保持形式上和实质上的独立性。
• 根据《中国注册会计师职业道德规范指导意见》，注册会计师保持其独立性应当做到以下两点：第一，注册会计师应当回避可能影响独立性的审计事项，实现形式上的独立。注册会计师在履行其职责时，保持独立性固然十分重要，但财务报表的使用者对这种独立性的信任也很重要。如果审计人员在执业过程中实质上是独立的，但报表的使用者认为他们是客户的辩护人，则审计职业的大部分价值将随之丧失。第二，注册会计师应当恪守职业良心，保持实质上的独立。形式上独立是实质上独立的必要条件，形式上不独立，就不能保证实质上独立，而形式上独立也不一定能够保持实质上独立。注册会计师更重要的是保持实质上的独立，有时候注册会计师可以在达到形式上独立的基础上，进行实质上不独立的审计。当然这种损人不利己的情况很少发生，但如果个别注册会计师不讲职业道德，对工作不负责任，也可能影响实质上的独立。因为非专业人员对于会计知识和会计法律法规了解得不够，不可能判断出注册会计师是否认真履行了职责，所发生的审计失误是不是由注册会计师间接故意造成的。实质上独立就是要求注册会计师能在审计过程中始终保持不偏不倚的态度。注册会计师不应该违背职业道德，既要避免由于形式上的不独立而引起的实质上的不独立，也要避免因为职业道德的丧失而引起独立性实质上的丧失。
（五）坚持准则
• 1. 坚持准则的含义
• 坚持准则，要求会计人员在处理业务过程中，严格按照会计法律制度办事，不为主观或他人意志左右。这里所说的“准则”不仅指会计准则，而且包括会计法律、国家统一的会计制度以及与会计工作相关的法律制度。会计法律是指《会计法》、《注册会计师法》；国家统一的会计制度是指，由国务院授权财政部制定发布或财政部发布的关于会计核算标准、会计基础工作以及会计人员管理的有关规定、制度和办法。如《企业会计准则》、《企业会计制度》、《金融企业会计制度》、《小企业会计制度》、《会计基础工作规范》、《会计从业资
格管理办法》等。与会计工作相关的法律制度是指金融证券、税收等法律制度，如《票据法》、《现金管理暂行条例》、《支付结算办法》、《个人所得税法》、《增值税暂行条例》、《企业所得税暂行条例》等。会计人员应当熟悉和掌握准则的具体内容，并在会计核算中认真执行，对经济业务事项进行确认、计量、记录和报告的全过程应符合国家统一的会计制度，为国家、企业、债权人、投资人和其他相关当事人提供真实、完整的会计信息。
• 会计人员在进行核算和监督的过程中，只有坚持准则，才能以准则作为自己的行动指南，在发生道德冲突时，应坚持准则，以维护国家利益、社会公众利益和正常的经济秩序。注册会计师在进行审计业务时，应严格按照独立审计准则的有关要求和国家统一会计制度的规定，出具客观公正的审计报告。
• 现实生活中经常会出现单位、社会公众和国家利益发生冲突的情况。面对不同的情况会计人员应如何处理，国际会计师联合会发布的《职业会计师道德守则》提出了如下建议：
• （1）如遇到严重的职业道德问题时，职业会计师首先应遵循所在组织的已有政策加以解决；如果这些政策不能解决道德冲突，则可私下向独立的咨询师或会计职业团体寻求建议，以便采取可能的行动步骤。
• （2）若自己无法独立解决，可与最直接的上级一起研究解决这种冲突的办法。
• （3）若仍无法解决，则在通知直接上级的情况下，可请教更高一级的管理层。若有迹象表明，上级已卷入这种冲突，职业会计师必须和更高一级的管理当局商讨该问题。
• （4）如果在经过内部所有各级审议之后道德冲突仍然存在，那么对于一些重大问题，如舞弊，职业会计师可能没有其他选择。作为最后手段，他只能诉诸辞职，并向该组织的
适当代表提交一份信息备忘录。
• 国际会计师联合会发布的《职业会计师道德守则》中提出的道德冲突时解决的途径值得借鉴。我国会计人员如果遇到道德冲突时，首先要对发生的事件做出“是”、“非”判断，如涉及到严重的道德冲突时，应对法律负责，维护国家和社会公众利益。
• 2.坚持准则的基本要求
• (1)熟悉准则
• 熟悉准则是指会计人员应了解和掌握《会计法》和国家统一的会计制度及与会计相关的法律制度，这是遵循准则、坚持准则的前提。市场经济是法治经济，市场经济条件下的政府、企业、单位是在法律法规的约束下进行经济活动的。会计工作不单纯是进行记账、算账和报账，在记账、算账和报账过程中会时时、事事、处处涉及到政策界限、利益关系的处理，需要遵守准则、执行准则、坚持准则。只有熟悉准则，才能按准则办事，才能遵纪守法，才能保证会计信息的真实性、完整性。
• (2)遵循准则
• 遵循准则即执行准则。准则是会计人员开展会计工作的外在标准和参照物。会计人员在会计核算和监督时要自觉地严格遵守各项准则、自律在先，同时也要求他人遵守准则，将单位具体的经济业务事项和经济行为与会计法律和国家统一的会计制度相对照，先做出是否合法合规的判断，对不合法的经济业务不予受理。在实际工作中，由于科技的发展和社会环境的变化，经济业务也在发展变化，会计业务日趋复杂，因而准则规范的内容也会不断变化和完善。这就要求会计人员不仅要经常学习、掌握准则的最新变化，了解本部门、
本单位的实际情况，准确地理解和执行准则，还要在面对实际经济生活中出现的新情况、新问题以及准则未涉及的经济业务或事项时，通过运用所掌握的会计专业理论和技能，做出客观的职业判断，予以妥善地处理。
• (3)坚持准则
• 市场经济是利益经济。在企业的经营活动中，国家利益、集体利益与单位、部门以及个人利益时常发生冲突。为了保证会计信息的真实性和完整性，明确单位会计责任主体，《会计法》规定，单位负责人对本单位会计信息的真实性和完整性负责。也就是说，单位的会计责任主体是单位负责人。会计人员坚持准则，不仅是对法律负责，对国家、社会公众负责，也是对单位负责人负责。但在实际工作中，有的单位负责人为了本单位、小集团或个人的私利，指使会计人员账外设账，私设小金库，乱发奖金、私分财物；有的为了体现单位“政绩”，指使会计人员通过伪造会计凭证、会计账簿，编制虚假财务会计报告等，损害国家和社会公众的利益。此外，会计人员作为社会成员的一分子，有领导、同事、朋友、亲眷，也有七情六欲，在会计工作中也会时常有各种因素的干扰，发生道德上的冲突。如果会计人员为了自己的个人利益不受影响，放弃原则，做“老好人”，对单位领导公款消费、私分财物，甚至直接授意伪造会计凭证、会计账簿等违规违纪行为，不提醒、不抵制，领导怎么说就怎么做，惟领导意图是命，对关系好的同事、朋友放弃会计监督职责，随意“迁就”和“照顾”，凭证审核不严，开支标准尺度放宽，能马虎的就马虎，能视而不见者就视而不见，甚至主动参与串通作弊，就会使会计工作严重偏离准则，会计信息的真实性、完整性就无法保证，作为会计人员，也应当承担相应责任。因此，要确保会计信息真实、可靠，会计人员必须坚持准则。
（六）提高技能
• 1.提高技能的含义
• 会计是一门不断发展变化、专业性很强的学科，它与经济发展有密切的联系。近年来，随着市场经济的发展和经济全球化进程的加快，特别是我国加入世界贸易组织后，会计改革不断深入，会计专业性和技术性日趋复杂，对会计人员所应具备的职业技能要求也越来越高。加之一些新经济事物不断涌现，如衍生金融工具的出现、人力资源价值的计量与核算、通货膨胀、经济全球化带来的外币兑换等等，都给会计科学的发展注入了新的动力，也给会计服务提出了更高的要求。
• 提高技能，要求会计人员提高职业技能和专业胜任能力，以适应工作需要。职业技能，也可称为职业能力，是人们进行职业活动，承担职业责任的能力和手段。就会计职业而言，它包括会计理论水平，会计实务能力，职业判断能力，自动更新知识能力，提供会计信息的能力，沟通交流能力以及职业经验等。提高技能，是指会计人员通过学习、培训和实践等途径，持续提高上述职业技能，以达到和维持足够的专业胜任能力的活动
• 2.提高技能的基本要求
• (1)具有不断提高会计专业技能的意识和愿望
• 会计人员要适应时代发展的步伐，就要有危机感、紧迫感，要有不断提高专业技能的愿望和要求。只有具备不断提高会计专业技能的意识和愿望，才能不断进取，才会主动地求知、求学，勤学苦练，精益求精。会计人员要具备高超的职业技能，掌握过硬的本领，就必须谦虚好学，刻苦钻研，熟悉法规。
• 在实际工作中，我国广大会计人员能够刻苦学习，努力钻研业务，不断提高业务技能。
但有些会计人员在思想上不思进取，工作上应付，学习上满足现状，缺乏与时俱进的意识和提高专业技能的愿望；也有一些会计人员认为这些年来，政策、制度变化快，学那么多知识有什么用，过两年又过时了，还不如工作上需要什么就学什么，能够应付日常工作就行，没有强烈的求知欲望和提高技能的意识，对一些准则、法律法规知识，用时才“临时抱佛脚”，找书本、查资料；还有一些会计人员学习劲头不足，提高自身素质的愿望不强烈。
• (2)具有勤学苦练的精神和科学的学习方法
• 专业技能的提高和学习不可能是一劳永逸之事，必须不间断地学习、研究、充实和提高，“活到老学到老”，用科学的会计理论、高超的会计操作技术武装自己，以适应会计发展的需要。要做一名业务精、技术硬的会计人员，需要付出终生的努力。只有向书本学、向社会学、向实际工作学，并且具有锲而不舍的勤学精神，才能不断地提高自己的业务水平、理论水平、操作技能和职业判断能力，才能推动会计工作和会计职业的发展，以适应不断变化的新形势和新情况的需要。只有在学中思，在思中学，不断学习、思考，才能不断提高业务素质水平。如何将学到的专业技术理论转化为技能技巧，关键在于理论联系实际，同时，要掌握科学的学习方法，必须积极参加社会实践活动，在实践中锤炼提高职业技能。通过实践，反复操练，勤学苦练，不仅可以了解新情况，增加新知识，而且可以培养一个人的综合素质和业务能力。
（七）参与管理
• 1.参与管理的含义
• 管理是人类各种活动中最重要的活动之一。自从人们开始组成群体以实现个人无法达
到的目标以来，管理工作就成为协调个体努力必不可少的因素。人类社会越依赖集体的努力来完成任务，管理工作也就越发重要。
• 参与管理，简单地讲就是间接参加管理活动，为管理者当参谋，为管理活动服务。会计或会计工作并不直接进行企业生产经营活动的管理或决策，会计工作或会计人员在管理活动中扮演着参谋人员的角色，只是尽职尽责地履行会计职责，间接地从事管理活动或者说参与管理活动，为管理活动服务。
• 2.参与管理的基本要求
• 会计人员要树立参与管理的意识，积极主动地做好参谋。经常主动地向领导反映经营管理活动中的情况和存在的问题，主动提出合理化建议、协助领导决策、参与经营管理活动，不能消极被动地记账、算账和报账。具体说，应积极主动做好以下几方面的工作：
• (1)努力钻研业务，熟悉财经法规和相关制度，提高业务技能，为参与管理打下坚实的基础
• 会计人员应当努力钻研业务，使自己的知识和技能适应所从事工作的要求。会计人员只有业务娴熟，并具有精湛的技能，才能更好地参与管理，为改善经营管理，提高经济效益服务；只有努力钻研业务，不断提高业务技能，深刻领会财经法规和相关制度，才能有效地参与管理。钻研业务、提高技能，首先要求会计人员要有扎实的基本功，做好会计核算的各项基础性工作，确保会计信息真实、完整。同时要充分利用掌握的大量会计信息去分析单位的管理，从财务会计的角度渗透到单位的各项管理中，找出经营管理中的问题和薄弱环节，提出改进意见和措施，把管理结合在日常工作之中。从而便会计的事后反映变为事前的预测分析，真正起到当家理财的作用，成为决策层的参谋助手。
• (2)熟悉服务对象的经营活动和业务流程，使参与管理的决策更具针对性和有效性
• 会计人员应当熟悉本单位的生产经营、业务流程和管理情况，掌握单位的生产经营能力、技术设备条件、产品市场及资源状况等情况，结合财会工作的综合信息优势，积极参与预测。根据预测情况，运用专门的财务会计方法，从生产、销售、成本、利润等方面有针对性地拟定可行性方案，参与优化决策。对计划、预算的执行，要充分利用会计工作的优势，积极协助、参与监控，为改善单位内部管理、提高经济效益服务。
（八）强化服务
• 1.强化服务的含义
• 强化服务是要求会计人员具有文明的服务态度和强烈的服务意识和优良的服务质量。
• 会计人员服务的态度直接关系到会计行业的声誉和全行业运作的效率，会计人员服务态度好、质量高，做到讲文明、讲礼貌、讲信誉、讲诚实，坚持准则，严格执法，服务周到，就能提高会计职业的信誉，增强会计职业的生命力；反之，就会影响会计职业的声誉，甚至直接影响到全行业的生存和发展。
• 在实际工作中，我国广大会计人员工作兢兢业业、勤勤恳恳，加班加点、任劳任怨、扎实工作、无私奉献，以高度负责的态度树立了较强的服务意识，在经济建设中做出积极贡献，树立了良好的社会形象，使会计成为受社会尊重的一种职业。
• 强化服务的关键是提高服务质量。单位会计人员和注册会计师的服务内容各有侧重，其服务效果的表现也不同。
• 单位会计人员服务的内容就是客观、真实地记录、反映单位的经济业务活动，为管理者提供真实正确的经济信息，当好参谋；为股东真实地记录财产的变动状况，确保股东资产完整与增值，当好股东的管家。因此，强化单位会计人员的服务就是真实、客观地记账、算账和报账，积极主动地向上级领导者反映经营活动情况和存在的问题，提出合理化建议，协助领导决策，参与经营管理活动。
• 注册会计师是以“独立、客观、公正”身份接受委托人的委托，提供会计鉴证等服务。因此，注册会计师(或会计师事务所)与委托人发生的经济交往关系就是一种服务与被服务的关系。注册会计师不仅要与委托人打交道，还要与在实际工作中接受服务的单位和人员打交道，因而，其强化服务的内容就是以客观、公正的态度正确评价委托单位的经济财务状况，为社会公众及信息使用者服务好。
• 2.强化服务的基本要求
• 强化会计职业服务的基本要求就是会计人员要有强烈的服务意识，服务要文明，质量要上乘。
• (1)强化服务意识
• 会计人员要树立强烈的服务意识，不论是为经济主体服务，还是为社会公众服务，都要摆正自己的工作位置。不要认为自己管钱管账，就高人一等；不要认为会计职业在社会上吃香，就不敬业、就马马虎虎；不要认为自己在工作中可以参与管理决策，就自命不凡。要树立强烈的服务意识，管钱管账是自己的工作职责，参与管理是自己的义务，会计职业受社会尊重是因为会计职业在社会上的信誉高、服务质量好。会计人员要在内心深处树立服务意识，为管理者服务、为所有者服务、为社会公众服务、为人民服务。服务是自己的
职责，是自己的义务。只有树立了强烈的服务意识，才能做好会计工作，履行会计职能，为单位和社会经济的发展做出应有的贡献。
• 会计工作是一个协作的工作，制单、记账、审核、报表、出纳、库存各个环节都紧密相联。任何一个环节出错或延迟，都会影响整个会计信息的真实、客观和及时的传输。各个岗位上会计人员之间、会计人员与其他人员之间要团结协作，互相支持。因此，会计人员不仅要自觉地培养团结协作、互相支持的道德观念，并以此来规范自己的言行，而且还要严以律己，宽以待人；同时，要正确处理各部门之间以及上下级之间的关系。
• （2）提高服务质量
• 质量上乘，并非无原则地满足服务主体的需要，而是在坚持原则、坚持会计准则的基础上尽量满足用户或服务主体的需要。服务不仅要文明，还要讲质量，更要不断开拓创新，利用会计数据、会计信息，满足不同对象的需要。不同的会计岗位，掌握的会计信息不同，服务的对象也不尽相同，这就需要广大会计人员充分运用会计理论、会计方法、会计数据，为单位决策层、政府部门、投资人、债权人以及社会公众提供真实、可靠、相关的会计信息，积极主动地当好领导的财经参谋，提供优质科学的经营决策方案。
三、会计职业道德案例分析
• 【案例1】爱岗敬业——英国巴林银行破产案例分析
• （一）案例资料
• （二）案例评析
• （三）讨论思考题
• 1.王金犯了什么错误？她的疏忽给自己和银行造成了哪些损失？
• 2.乔治为什么会犯错？他在本案例中应负有哪些责任？
• 3.您从本案例中能够吸取什么教训？
• （二）案例评析
• 巴林银行，作为全球最古老的银行之一，曾经是英国贵族最为信赖的金融机构，为什么会被一个交易员搞得破产？专家们纷纷探讨巴林银行破产的原因。这些原因包括：交易与清算角色的混淆(尼克一人身兼交易与清算二职)；银行内部控制管理的松散与疏忽；对资产负债表的忽视……
• 新加坡在1995年10月17日公布的有关巴林银行破产的报告结论中有一段话这样说：“巴林集团如果在1995年2月之前能够及时采取行动，那么他们还有可能避免崩溃。截至1995年1月底，即使已发生重大损失，这些损失毕竟也只是最终损失的1/4。如果说巴林的管理阶层直到破产之前仍然对‘88888'账户一无所知，我们只能说他们一直在逃避事实。”
• 尼克·李森在自传里说：“有一群人本来可以揭穿并阻止我的把戏，但他们没有这么做。我不知道他们的疏忽与罪犯级的疏忽之间界限何在，也不清楚他们是否对我负有什么责任。但如果是在任何其他一家银行，我是不会有机会开始这项犯罪的。”
• 尼克犯下的欺诈罪无疑是导致巴林银行破产的直接原因。不过回到我们的故事，让我
们不妨假设：
• 如果能回到从前，王金在那个炎热的下午并没有忘记自己的梦想，她，在工作的时候始终认真仔细、尽忠职守；如果她没有把“买入”的手势看错，她就不会失去期货交易员的工作，尼克也不会启动88888这个账号。
• 如果能回到从前，伦敦总行在通知尼克用回99905这个错误账号的同时就指令并监督他删除新设立的账号，88888这个账号将没有机会存在。
• 如果能回到从前，乔治——一个出色的交易员，如果能够不因个人的琐事而影响对事业、理想的追求，如果乔治能够始终如一爱岗敬业地做交易所“最棒”的交易员，尼克也许不会因为要弥补乔治的错误而泥足深陷、欲罢不能地走上了欺诈的不归之路。
• 如果有这些“如果”，巴林银行的历史就会改写了。可惜，时光不会倒流，历史也无法重来。巴林银行的基业大厦就在许多不经意与经意之下坍塌了……
• 【案例2】爱岗敬业——一个会计工作者爱岗敬业的案例分析
• （一）案例资料(WORD)
• （二）案例评析
• （三）讨论思考题
• 1.钱丽在不同时期的工作有那些做法值得借鉴？
• 2.您对钱丽探病丢包一事会产生什么想法？
• 3.怎样将爱岗敬业的职业道德落实到具体工作之中？
• （二）案例评析
• 财会工作是一项烦琐、持续、不断更新的工作，一个企业财会负责人的尽心尽责和财会管理水平的良好发挥会影响到整个部门乃至企业各方面的管理。钱总以她高度的工作热情不断提升集团的财务管理水平，同时与身边的年轻人互动，在企业形成和谐的专业工作氛围，表现了一个管理者的良好风范。而她，主动将一件因疏忽而非故意地使他人了解企业机密并获利的不为人知的事情公开，并要求得到处分的行为，更表现了一个高素质会计人员的职业操守。
• 【案例3】诚实守信——蓝田股份造假案例分析
• （一）案例资料
• 一、股市神话
• 二、优秀业绩引出的疑问
• 三、2002 CCTV中国经济年度人物之一：刘姝威
• 四、接受监管部门调查、神话破灭
一、股市神话
• 蓝田股份公司总资产规模从上市前的2.66亿元发展到2000年末的28.38亿元，增长了近10倍；上市后净资产收益率始终维持在极高的水平，案发前三年更是高达28.9%、29.3%、19.8%，每股收益分别为0.82元、1.15元和0.97元，位于上市公司的最前列。2001年中期报告如往年一般地为投资者奉上了不俗的业绩：每股收益0.378元，净资产收益率7.661%。虽与上年同期相比稍有下降，但是横向比较，仍不失为优秀。蓝田股份自1996年上市以来，以五年间股本扩张了360%的骄人业绩，创造了中国股市的神话。
二、优秀业绩引出的疑问
• 相对蓝田股份的业绩来说，其股价却一直是与业绩很不般配的。是市场忽略了它的优异？还是市场不认同它的优异呢？伴随蓝田股份的优秀业绩有诸多疑问：
• 1.应收账款比例低得令人难以置信。公司2000年及2001年中期的应收账款均不足其上亿元销售收入的0.5%。这在现代信用经济条件下是无法想象的。无论其水产品还是饮料的销售都不可能是直接与每一个消费者在“一手交钱，一手交货”的自然经济状态下完成的，必然需要代理商进行代理。这使得稍具专业知识的人都会怀疑其巨额销售收入的真实性。
• 2.产品毛利率与同行相比高得异常。2000年年报以及2001年中报显示，蓝田股份水产品的毛利率约为32%，饮料的毛利率达46%左右(身处同行的深深宝的毛利率约20%，驰名品牌承德露露毛利率不足30%)。从公司销售的产品结构来看，以农产品为基础的相关产品，都应是低附加值商品，一般情况下，这种产品结构的企业，除非是基于产品市场被绝对垄断，产品价格由公司完全控制或产品具有超常低成本优势的情况才会有如此高的毛利率。从实际情况看，以公司现有的行业属性、市场环境、产品技术含量等多方面进行评估，达到这样高的盈利水平的可能性有多大？
• 3.融资行为与现金流量表现不符。2001年中报显示，蓝田股份加大了对银行资金的依赖程度，流动资金借款增加了1.93亿元，增加幅度达200%。这与其良好的现金流表现不太相符。按照公司优秀的现金流表现，自有资金是充足的，况且其账上尚有11.4亿元的未分配利润，又何以会这样依赖于银行贷款？2000年该公司实现经营性现金净流量7.86亿元，而投资活动产生的现金净流量则为-7.15亿元(绝大部分是固定资产投入)，这两个数字极为相近，这是巧合吗？
• 4.巨额广告费用支出哪里去了？公司2000年的野藕汁、野莲汁等饮料的销售收入达到了5亿多元，而其中仅3590万元是通过集团公司遍布于全国的销售网点销售的，仅占股份公司销售量的1.9%，2001年中报显示的情况也基本如此。而野藕汁、野莲汁在中央电视台投放的巨额广告费用在报表中找不到支出。是否存在着虚增股份公司利润的嫌疑？
• 5.职工每月收入仅100多元？从现金流量表“支付给职工以及为职工支付的现金”栏中看出，2000年度该公司职工工资支出为2256万元，以13000名职工计算，人均每月收入仅144.5元，2001年上半年人均收入为185元。如此低廉的收入水平，对于员工30%以上为大专水平的蓝田股份职工，对于历年业绩如此优异的蓝田股份而言，合于情理吗？
三、2002 CCTV中国经济年度人物之一：刘姝威
• 中央财经大学研究员刘姝威，陈岱孙和厉以宁的学生，1986年北大硕士毕业后，一直从事银行信贷研究工作。2001年，她应约写一本名为《上市公司虚假会计报表识别技术》的书。她选取的十几家上市公司案例中并没有蓝田。初稿完成之后，有人建议她详细分析一两家上市公司，便于读者能够整体、全面地了解和掌握这些分析技术。正好2001年10月8日，蓝田股份董事会发布公告称，由于接受证监会调查，提请投资者注意投资风险。
刘便从10月9日开始对蓝田的财务报告进行分析。她运用国际通用的分析方法，分析了从蓝田股份的招股说明书到2001年中期报告的全部财务报告以及其他公开资料。而分析出来的结果使她非常震惊！之后她立即写了一篇600多字的研究推理短文《应立即停止对蓝田股份发放贷款》发给《金融内参》。 10月26日，《金融内参》刊登了刘姝威的600字短文，引起有关领导的注意。不久相关银行相继停止对蓝田股份发放新贷款。文章发表后24天，中国蓝田集团总公司总裁和副总裁携带《金融内参》第16期的复印件来到刘姝威的工作单位，并对刘大吼：你已经把蓝田搞死了！
四、接受监管部门调查
• 2001年10月9日，蓝田股份公开了被证监会调查的消息，此时中国证监会的代表已经是第三次到蓝田了。
• 蓝田公布了自己遭中国证监会调查的消息之后，市场当即对此做出反应：连续两天，蓝田股份以跌停报收。
• 2002年1月23日，原“蓝田股份”高层因涉嫌提供虚假财务信息被拘。1月21日、22日以及23日上午，生态农业被强制停牌，当天下午全线跌停。“蓝田神话”变成悬念重重的谜团。继银广夏之后，中国股市又一个美丽的肥皂泡噗的一声破灭了。
（二）案例评析
• 一、蓝田做假手段
• 和通过异地子公司明目张胆地虚增利润不同，蓝田股份主要是通过会计处理上的一些
不合规手法，在收入和成本两方面一增一减，大幅增高利润。特别是其通过固定资产来调节利润具有更大的欺骗性，因为作为一个企业的正常经营，其固定资产是不断增加的，因而只有详细分析固定资产和流动资产的配比才能发现其中存在的问题，而这并非一般投资者所能做到。
• 蓝田股份1998、1999、2000年经营性活动净现金流一直都很好，但事实证明这些都是假的，其造假手法就是同时虚增经营性现金流入与投资性现金流出，蓝田股份1998～2000年三年间累计经营性现金净流入177 734万元，但同期投资性净流出187 981万元，蓝田股份虚构收入的同时虚增经营性现金流入，然后通过虚增投资名义将虚增的现金流消化掉，再加上几套账的运作，使其账面现金流十分好看，显示了很强的现金盈余能力。
• 蓝田股份造假说明，直接虚增应收款项的造假手法已经过时了，现在造假虚增的资产更多往非流动资产转移，如长期投资、固定资产、在建工程、无形资产等，象蓝田股份就直接虚增固定资产和在建工程，但这种手法也很危险，蓝田股份利用“洪湖水浪打浪”的农牧渔林业固定资产价值不好确定做文章，一般企业造假走“固定资产”不易逃过会计师的盘点，但在建工程相对就比较容易，可以以“预付工程款”名义直接虚增“在建工程”发生额。
• 二、剖析
• 透过刘姝威对蓝田股份会计报表研究的三个推理，我们可以了解此案例的本质：
• (一)蓝田股份的偿债能力越来越恶化
• 1.偿债能力：公认的合理的最低流动比率(流动资产/流动负债)为2，速动比率﹝(流
动资产-存货)/流动负债﹞为1。
• 2000年蓝田股份的流动比率是0.77。这说明蓝田股份短期可转换成现金的流动资产不足以偿还到期流动负债，偿还短期债务能力弱。2000年蓝田股份的速动比率是0.35。这说明，扣除存货后，蓝田股份的流动资产只能偿还35%的到期流动负债。2000年蓝田股份的净营运资金是-1.3亿元。这说明蓝田股份将不能按时偿还1.3亿元的到期流动负债。从1997年至2000年蓝田股份的固定资产周转率(销售收入/平均固定资产总额)和流动比率逐年下降，到2000年二者均小于1。这说明蓝田股份的偿还短期债务能力越来越弱。
• 2000年蓝田股份的主营产品是农副水产品和饮料，其“货币资金”和“现全及现金等价物净增加额”，以及流动比率、速动比率、净营运资金和现金流动负债比率均位于同业最低水平，这说明，在渔业和食品、饮料业上市公司中蓝田股份的现金流量是最短缺的，短期偿债能力是最低的。
• 2.农副水产品销售收入。2000年蓝田股份的农副水产品收入和饮料收入二者合计占主营业务收入的98% 。2001年8月29日蓝田股份发布公告称：由于公司基地地处洪湖市瞿家湾镇，占公司产品70%的水产品在养殖基地现场成交，上门提货的客户中个体比重大，因此“钱货两清”成为惯例，应收款占主营业务收入比重较低。2000年蓝田股份的水产品收入位于上市公司的同业最高水平，而应收款回收期位于上市公司的同业最低水平。这说明，在同业上市公司中，蓝田股份给予买主的赊销期是最短的、销售条件是最严格的。同业的华龙集团、中水渔业、在洪湖方圆200公里以内的武昌鱼公司和洞庭水殖给予客户的赊销期更长，比蓝田股份的销售方式更优惠、对客户更有吸引力，但大多销售收入却只有不足蓝田股份的10%，收入出现了巨大的差距。除非是蓝田股份大幅度降低产品价格，巨大的价格差异才能对客户产生特殊的吸引力。但是，蓝田股份与武昌鱼和洞庭水殖位于同一地区，自然地理和人文条件相同，生产成本不会存在巨大的差异，若蓝田股份大幅度
降低产品价格，它将面临亏损。根据以上分析的研究推理：蓝田股份不可能一年销售12.7亿元水产品。
• 3.现金流量。2000年蓝田股份的“销售商品、提供劳务收到的现金”超过了“主营业务收入”，但其短期偿债能力却位于同业最低水平。这种矛盾来源于“购建固定资产、无形资产和其他长期资产所支付的现金”是“经营活动产生的现金流量净额”的92% 。2000年蓝田股份的在建工程增加投资7.1亿元，其中“生态基地”、“鱼塘升级改造”和“大湖开发项目”三个项目占75%，在建工程增加投资的资金来源是自有资金。这意味着2000年蓝田股份经营活动产生的净现金流量大部分转化成在建工程本期增加投资。根据2001年8月29日蓝田股份发布的公告，2000年蓝田股份的农副水产品收入12.7亿元应该是现金收入。如果蓝田股份水产品基地瞿家湾每年有12.7亿元销售水产品收到的现金，各家银行会争先恐后地在瞿家湾设立分支机构，会为争取这“12.7亿元销售水产品收到的现金”业务而展开激烈的竞争。银行会专门为方便个体户到瞿家湾购买水产品而设计银行业务和工具，促进个体户与蓝田股份的水产品交易。银行会采取各种措施，绝不会让“12.7亿元销售水产品收到的现金”游离于银行系统之外。与发达国家的银行相比，我国商业银行确实存在差距，但是，我国的商业银行还没有迟钝到“瞿家湾每年有12.7亿元销售水产品收到的现金”而无动于衷。根据以上分析的研究推理：2000年蓝田股份的农副水产品收入12. 7亿元的数据是虚假的。
• 4.资产结构。蓝田股份的流动资产逐年下降，应收款逐年下降，到2000年流动资产主要由存货和货币资金构成，到2000年在产品占存货82%；蓝田股份的资产逐年上升主要由于固定资产逐年上升，到2000年资产主要由固定资产构成。2000年蓝田股份的流动资产占资产百分比位于上市公司的同业最低水平；而存货占流动资产百分比位于上市公司的同业最高水平。在产品占存货百分比位于上市公司的同业最高水平；在产品绝对值位于同业最高水平。固定资产占资产百分比位于上市公司的同业最高水平。根据以上分析的研
究推理：蓝田股份的在产品占存货百分比和固定资产占资产百分比异常高于同业平均水平，蓝田股份的在产品和固定资产的数据是虚假的。
(二)蓝田股份依靠银行贷款维持运转
• 根据以上分析，没有发现蓝田股份足以维持其正常经营和按时偿还银行贷款本息的现金流量来源。所以得出研究推理：蓝田股份依靠银行的贷款维持运转，而且用拆西墙补东墙的办法，支付银行利息。从《金融内参》 2001年10月26日发表《应立即停止对蓝田股份发放贷款》到2001年11月20日公司高层找刘，间隔25天。原董事长说：“所有银行停发贷款，资金链断了，业务无法进行了，快死了。”一家健康的企业不会出现如此强烈的反应，在银行停发贷款的短时间内，业务已经无法进行了。
• 任何一家银行不可能单凭一篇短文和不进行调查研究而立即停发一家企业的贷款。在《应立即停止对蓝田股份发放贷款》中，刘提示银行检查“蓝田股份和中国蓝田总公司及其各地子公司的银行户现金流动情况”。如果银行对蓝田进行调查研究后，根据银行的调查研究结果，停发蓝田贷款，那么，银行停发蓝田贷款一定有其理由。
(三)蓝田股份内部及关联方的做法违背了诚实守信原则
• 1.蓝田股份的会计人员没有采取揭穿假账的方式来维护准则。
• 2.华伦会计师事务所审计了蓝田股份2000年年报，未提出蓝田股份涉嫌提供虚假财务信息。
• 3.银行在对借款企业发放贷款前、后，必须分析借款企业的财务报告。如果财务分析
结果显示企业的风险度超过银行的风险承受能力，则银行应该停止向企业发放贷款。蓝田股份的偿债能力恶化；扣除各项成本和费用后，没有净收入来源；不能创造足够的现金流量以维持正常经营活动和保证按时偿还银行贷款的本金和利息。
• 4.蓝田公司年上交税款约2000万元，相当于洪湖全市在册干部一年的工资、待遇之和，另有2000多万元投入市里和瞿家湾镇的各项公用事业和基础设施建设，“蓝田”一活，带动周边。所以从地方各级政府到当地农民都不希望“蓝田”倒下去。查处蓝田股份，必然会影响地方政府的利益，因而证监会对蓝田股份的查处面临诸多困难。
• 5.蓝田股份的渔塘奇迹无异于痴人说梦。在常识可及的水产养殖领域，蓝田股份编织的百衲衣应该是很容易就被戳穿的，但是在长达几年的时间里，亩产值3万元的小圈套和每年数亿元利润的大泡泡却安然无恙，银行的贷款源源流入蓝田股份，股民的血汗钱也涓涓汇入洪湖。如此拙劣的手段就能瞒天过海，不禁让人心生疑窦：到底是整个股市太不理性了，还是大家明知神话是圈套，也要钻进去揩点油水？在股民、庄家、上市公司、监管机构这个链条里，到底谁出了问题？
三、蓝田事件的启发
• 1.会计界应从中得到以下启发：银行存款审计的重要性、固定资产及在建工程审计的重要性、应收款项及存货仍是审计的重点、审计决不是机械执行程序，而应根据客户业务特点及可能存在的舞弊手法采取灵活机动的审计策略。
• 2.银行业：防患于未然。一位银行的负责人告诉记者：“事实上，舆论对蓝田存在问题的质疑也让我们非常警觉，我们也有我们的调查渠道，中国人民银行有关监管部门也对蓝田进行了专项调研，刘姝威的文章只是让我们下了决心而已。”他证实说，2002年春节
以前，各家银行就已经掐断了蓝田的资金链。至于悬空的贷款该怎么办，他说：“企业都被封杀了，还能怎么办？”
• （三）讨论思考题
• 1.蓝田股份为何要做假？
• 2.作为蓝田股份债权人的各商业银行在本案例中充当的角色？
• 3.刘姝威的做法对会计学术界及会计实务界的启迪？
锦州港造假对会计职业界启示
• 根据锦州港第一次整改报告，锦州港1996～1999年四年间造假手法非常简单，就是直接虚增应收账款或货币资金；但这样造假手法非常危险，截至1999年末，该公司账面货币资金只有45 693万元，其中有21 367万元是虚构的，笔者不清楚锦州港是否与银行勾结，否则虚增巨额银行存款在审计过程中还是比较容易发现的。锦州港可能也意识到这种造假手法不保险，从2000年开始，有意填补银行存款巨额窟窿，假账主要从固定资产和在建工程走，到2001年，可能担心虚构巨额银行存款被查，通过虚增在建工程名义将银行存款窟窿补上，这样，到了2001年末，货币资金被填实了，而在建工程及固定资产虚增了34 164万元。
• 根据锦州港第二次整改报告，锦州港虚增收入同时虚构利润分配，这一招比较高明，如果只虚增收入，往往会导致资产虚增，资产虚增容易出破绽，但通过利润分配名义将虚增的资产“分掉”，这样，就不会虚增资产了，此外，根据第二次整改报告，锦州港还有
2 349万元费用、损失挂在“其他应收款”上，这也是常见的一种造假手法：费用挂账，最后锦州港还以虚增“货币资金”名义将“其他应收款” 3 689万元冲掉，这样做的目的可能是要冲掉虚增的“其他应收款”。
• 笔者比较了麦科特(000150)、黎明股份(600167)、蓝田股份(6000709)、银广夏(000557)、东方电子(000628) 五家上市公司的造假手法，发现，东方电子造假手法与其他四家有别，它是真金白银造假，账面不留有窟窿，实质是将投资收益粉饰为主营利润，而且与其他四家在虚增主营收入的同时虚增主营成本不同，东方电子只虚增收入不虚增成本，可以说，象东方电子这种造假不留有财务窟窿的手法是最难发现的。除东方电子外，其余四家造假都涉及生产或养殖过程的造假，东方电子是直接虚增收入，而其余四家除了虚增收入外，还虚增成本，这需要供产销全过程造假配合，基本流程是虚构进料——虚构生产成本——虚构半成品——虚构产成品——虚增主营成本，但虚增主营成本过程中，一般还会虚增原材料、在产品及产成品。麦科特的造假手法是，1996年，虚增固定资产——融资性租入固定资产1.1亿元，而后在四年间( 1996～1999)通过虚增收入和虚增成本的名义增加主营利润，并用虚增的债权抵冲虚增的长期应付款。麦科特造假主要特点是将造假资产放在固定资产上。黎明股份造假手法是虚增应收款项及存货，蓝田股份主要手法是虚增固定资产、存货及货币资金，银广夏造假手法比较复杂，几乎每项资产都有虚增，但主要是虚增流动资产，包括应收款项、存货及货币资金。
• 通过这几家公司造假手法分析，笔者认为，会计职业界应从中得到以下启发：
• 1.银行存款审计重要性：锦州港、银广夏、蓝田股份都涉及虚增巨额银行存款，可见货币资金造假的普遍性，但我们有些同志往往认为银行存款审计不过是对对银行对账单及发发银行询证函而已，殊不知，如今，银行对账单及银行询证函可靠性变得越来越差，尤其是客户与银行勾结的情况下。
• 2.固定资产及在建工程审计重要性：蓝田股份、麦科特、锦州港、银广夏都利用虚增固定资产及在建工程造假，蓝田股份虚增固定资产高达15亿元，在中介机构信誉危机背景下，一些竣工结算书、结算审核书可靠性也越来越差，单凭竣工结算书、结算审核书等核实固定资产价值看来是不行了，对于在建工程审计更需要谨慎，那些预付工程款、设备款往往是假的。
• .应收款项及存货仍是审计的重点：银广夏、黎明股份、蓝田股份及锦州港都涉嫌虚增应收款项或存货，锦州港年收入3亿元，应收账款账面上只有1.3亿元，想不到其中有0.9亿元是假的，为此提醒业界人士，对于应收账款余额较多、增长较快的客户一定要给予更多的关注。对于存货审计，要对其生产工艺过程非常了解，麦科特、黎明股份、蓝田股份、银广夏都涉及生产过程的造假，对于存货余额较多、增长较快的客户一定要给予更多的关注。最后，笔者认为，审计也一定要“抓大放小”，一般情况下，客户涉嫌造假科目不多(银广夏例外)，如蓝田股份主要是固定资产、黎明股份主要是存货及应收账款、麦科特主要是固定资产、银广夏主要是应收款项及存货、锦州港主要是固定资产及在建工程，高明的会计师应该有这种灵感：一拿到客户的报表，就知道审计的重点是哪几个科目，这些科目一般不会超过三个。对于分析性复核呈现异常的重点科目，除了常规审计外，非常规审计也是必要的，审计决不是机械执行程序，而应根据客户业务特点及可能存在的舞弊手法采取灵活机动的审计策略。总之，会计职业界必须以创新的审计技术及策略应对客户舞弊手法，当审计技术落后于舞弊技术之时，出现审计失败就变得不可避免了。
• 原财政部部长助理冯淑萍说，注册会计师的执业活动具有固有的审计风险，这种风险来源于多方面，如审计客户恶意的欺诈隐瞒、审计专业判断的失误、审计抽样的局限性等等。从这个角度看，无论国内外都不可避免发生审计失败。对我国注册会计师行业自身来讲，既不能因为几起审计失败事件，就把行业看成是一团黑，也不能因为一、两家国际会计公司出现审计失败就成为原谅自己的借口，关键是要引以为戒，始终保持应有的谨慎态
度。
• 【案例4】廉洁自律——某上市公司财务总监刘新华的故事
• （一）案例资料（WORD)
• （二）案例评析
（二）案例评析
• 您认为刘新华这样做值得吗？笔者认为是值得的，因为他表现出了一个会计人应有的品质，不做假账，廉洁自律是一个会计人应具备的起码底线。从表面上看刘新华“很亏”，他不但丢了财务总监的饭碗，而且对他的家庭也影响不小。但是这样做也许真的是挽救了一个上市公司，毕竟财务造假也只能隐瞒一时，却不能掩盖那越来越严重的经营困境。要想救活一个企业，需要真正在经营上下工夫，找到突破口，从根本上改变它。否则无论您怎么去包装，都不能解决实质性问题，这些虚假东西一旦被捅破、暴露，就会成为第二个银广厦。
• 一个上市公司做假所带来的最终巨大的危害，就是动摇市场经济的信用基础。如果证券市场的投资人知道上市公司在向他骗钱，他还会甘心买它的股票去投资吗？如果信用基础被破坏，投资者对公众信息失去了信任，企业又如何通过上市来达到筹集资金的目的呢？那最终这个市场就会被淘汰。
• 如果上市公司股东知道上市公司做假，他还会持有这家公司的股票吗？如果政府知道上市公司在利用虚假会计信息偷逃税款，税务机关还会信任公司的账目和报表来征税吗？
如果银行知道公司提供的报表都是假的，他还会借钱给企业吗？如果大家都互不相信，市场经济体系也就难以为继了。
• 在刘新华的身上折射出了会计人正直诚实的本性；在他的血液里，有着公正、独立、诚信的会计精神，有着刚直不阿、廉洁自律的情操。诚信社会的建设正是无数个刘新华牺牲了个人的利益逐步建立、完善起来的。
（三）讨论思考题
• 1.作为一名会计人员您从刘新华的身上学到什么？
• 2.廉洁自律的职业道德规范在实际工作中应该怎样贯彻？
• 3.张彬和林立是同一个单位的会计和出纳，多年来同处一室，在工作上互相配合，关系很好。林立的丈夫自己开办了一个经销电脑配件的公司。最近根据电脑市场信息得知，有一种计算机软件销量前景看好，但因个人账面资金不足，无法进货。于是林立的丈夫让林立想办法借些款项。林立想到了单位账户的存款，于是自己填了票面金额为24000元的现金支票一张，在张彬上班离开办公室时，私自将张彬保管的印鉴加盖在现金支票上，从银行提取了现金。一个月后，林立又将24000元现金填现金缴款单存入单位银行账户。不久，张彬在月末对账时，发现了此事。
• 试从会计职业道德的角度分析，林立的行为属于何种行为？如果你是张彬，发现了此事应该如何处理？
• 【参考答案】林立的行为属于挪用公款、公私不分，违背了会计职业道德规范中对于
廉洁自律的要求。
• 张彬发现了此事，向单位会计部门负责人（会计主管）报告该行为，由会计部门负责人（会计主管）对林立违背会计职业道德规范的行为进行处理。
• 【案例5】廉洁自律——北京中诚会计师事务所出具虚假验资报告的案例分析
• （一）案例资料(WORD)
• （二）案例评析
（二）案例评析
• 以上二个案例都是有关于严重的会计做假，笔者对会计人员如何做好廉洁自律有以下四个方面的理解：
• 第一要强化精神支柱。坚定的理想和信念，是广大财务、审计会计人员在职业道路上任何时候都不能动摇的精神支柱。历史的经验和现实的教训警示我们，失去了精神支柱，价值观发生偏移，就会失去“自我保健”的免疫力，势必在金钱、利益的考验面前突破“警戒线”，步入歧途。
• 第二要做到慎微慎独。公与私的考验涉及会计和注册会计师学习、工作和生活的方方面面，细微之处见精神，小节之处看品格，切不可有“收点拿点不算啥”、“吃喝玩乐无大碍”的思想，要从大处着眼，小处入手，勤俭节约，艰苦奋斗，自觉抵制拜金主义、享乐主义的影响，特别是在无人监督、无人知晓的情况下更要慎独自处，用法律和纪律约束自己的行为。
• 第三要树立浩然正气。公生明，廉生威，会计、注册会计师的一言一行都是一种形象，都有一种示范和影响。实践证明，特别是会计领域中的领导干部的表率作用将更重要，“其身正不令则行”。因此，凡是要求其下属做的，领导干部自身必须首先做到；凡是要求其下属不做的，领导干部自身要坚持不做。会计人员要以严以律己、以身作则的表率行动，树立正气的形象，营造正气的氛围，为会计业的建设做出应有的贡献。
• 第四要自觉接受监督。廉洁自律，自我严要求至关重要，而外部的监督也不可缺少。不断地经受各种“敲打”，做到闻过则喜，有则改之，是会计、注册会计师自身有信心和成熟的标志。要加强企业内部管理，迅速建立监督约束机制。企业领导人的行为，受其个人的思想、品德及责任感的制约，约束其“以权代法”、要求其“廉洁奉公”，应该有强有力的政策、法规，和制度的强制性监督约束机制做保证。这是建立现代企业制度的紧迫任务。
• 三）讨论思考题
• 【资料】2007年，A公司由于经营管理和市场方面的原因，经营业绩滑坡。为了获得配股资格，A公司的主要负责人张三便要求公司财务总监李四对该年度的财务资料进行调整，以保证公司的净资产收益率符合配股条件。李四组织公司会计人员王五以虚做营业额、隐瞒费用和成本开支等方法调整了公司财务资料。A公司根据调整后的财务资料，于2007年10月申请配股并获批准发行。
• 根据上述资料，试分析回答下列问题：
• （1）指出哪些当事人存在何种违法行为？哪些当事人违反了哪些会计职业道德要求？
• （2）哪些单位或部门可以对相关当事人进行何种处理？并说明理由。
• 【分析与提示】
• A公司张三、李四、王五均存在编制虚假财务会计报告的行为。
• 张三是单位负责人，存在授意、指使他人编制虚假财务会计报告的行为。根据《会计法》的规定，其构成犯罪的，司法部门依法追究刑事责任；尚不构成犯罪的，可以处以五千元以上五万元以下的罚款。
• 李四、王五作为会计人员，应当拒绝总经理的要求，其行为违背了会计职业道德中的会计人员应当诚实守信、客观公正、坚持准则的要求。根据《会计法》的规定，如果构成犯罪的，依法追究刑事责任；尚不构成犯罪的，由县级以上人民政府财政部门予以通报，可以对李四、王五处三千元以上五万元以下的罚款；李四、王五为会计人员，应由县级以上人民政府财政部门吊销会计从业资格证书。
• 【案例6】客观公正——猴王集团案例分析
• （一）案例资料
• 一、疯狂扩张之路
• 二、审计显真相
• 三、剥离再缩水
• 四、债权人的反击
• 五、无言的结局
（一）案例资料
• 中国证券市场迈入新世纪的又一个春天，就在震惊市场的郑百文事件余波未平之际， 2001年3月，《证券时报》率先报道了“丧钟为湖北省宜昌市猴王集团敲响”一文，该集团企业在破产前资产大幅缩水引起了全国的巨大反响：大股东疯狂侵吞上市公司资产，数十亿债务企图一破了之。
一、疯狂扩张之路
• 猴王集团是在猴王股份1993年上市以后才应运而生的，然而一开始集团并不是股份公司的大股东， 1996年以前第一大股东一直是宜昌市国有资产管理局，直到1997年宜昌市国有资产管理局以授权经营国家股的名义向猴王集团签发《关于持有经营猴王股份有限公司国家股的批复》，猴王集团才正式取得股份公司国家股股权。
• 在上个世纪90年代初期，猴王主导产品焊材的产量与经济效益一直位居同行第一，声名显赫。1992年猴王进行股份制改造，1993年在深交所上市，是国内最早的上市公司之一，上市的成功使得集团可以大肆利用上市公司的资源。据说当地有一段广为流传的“典故”：猴王股份获准上市后，公司一位高层领导宴请宾客，酒过三巡，突然间说到：“证券市场究竟是哪位高人发明的？我真得好好感谢他！以前借钱还要还，现在一上市就有那么多钱，可让我怎么花？”加之地处偏远，真是“山中无老虎，猴子称霸王”。
• 集团经营班子自我开始意识膨胀起来，大搞兼并扩张，甚至放出话来要兼并宜昌所有的企业，结果是有过之无不及，单在宜昌市，代表猴王集团形象的店面或广告便无处不在。有人戏言：“宜昌市快要改名为‘猴王市'了！”据1997年出版的猴王集团宣传画册中描述：“自1992年猴王集团成立起，现拥有1个上市公司，4个股份有限公司，1个城市信用社和126个遍布海内外的法人企业。”猴王集团最后一任总经理在职工代表大会上作的报告中的说法是：“猴王集团原有企业390家，到2000年2月22日，猴王集团尚存145家企业。”猴王集团涉及经营业务种类之多也超出想象。按照业务来划分，大致可分为制造业、服务业和其他事业三大部分。猴王集团的制造业又分为焊接工业、动力机械工业和高新技术产业三个领域，其中仅动力机械工业一项就有柴油机、造船、船舶运输、农用车、叉车、小型货车制造、汽车底盘及配件生产等多个行业；猴王集团的服务业分为四部分，分别为国内国际贸易事业、建筑工程、金融证券和酒店旅游业；猴王集团的其他事业则包括金刚石、钢琴、家具制造、服装设计加工、啤酒、集装箱生产、卫生材料等产业。粗粗一算，已涉及十几个门类、几十个产业。
二、审计显真相
• 不切实际地疯狂扩张导致猴王的管理严重失控，但问题一直都没有暴露出来，直到1999年，国务院稽查特派员公署对猴王集团进行抽样审计时才发现问题严重，可能资不抵债。随后，宜昌市审计局对原任董事长进行了离任审计，导致了第一次缩水。猴王集团1999年年报总资产为34.14亿元、亏损3.05亿元，而审计核实总资产为8.95亿元，亏损累积达34.92亿元。当时任湖北省宜昌市市长助理、国有资产经营公司董事长陈先生接受新华社记者专访的解释是：账表误差0.63亿元被审减。长短期投资净损失6.88亿元，其中投资在外地办30个电焊条联营厂，损失4.87亿元；投资办5个酒店损失O.70亿元；投资19个其他企业和单位，损失1.31亿元。核减呆账损失0.93亿元，主要是三年以上无法收回的应收账款。存货盘亏0.43亿元。审计清仓盘存，核实有账无物的存货0.43亿元核减
了资产。应摊未摊费用3.20亿元，摊销后增加了亏损，对应调减了资产。诉讼损失核减资产8.60亿元。集团往来和内部往来未抵消虚增资产3.09亿元，审计时核减。土地评估值多入账50%计O. 88亿元应核减。按照现行会计制度，土地通过资产评估后，只能按评估值的50%入账。而猴王集团公司全部是按评估值100%入账的。所以，审计按会计制度规定核减了土地多入账资产0.88亿元。其他核减资产0.37亿元。
三、剥离再缩水
• 为了规避债务，猴王集团实施破产前，在有关国有资产经营单位的支持下，来了个金蝉脱壳之计，企图“大船搁浅，舢板逃生”，陆续分离出11家企业。不仅仅如此，中国经营报记者在湖北宜昌采访时，却意外发现了猴王集团破产清算小组3月9日提请宜昌市政府的一份报告。报告显示，“此次宣布破产的企业是2000年市工商局已注销和吊销的84家企业。此外，未列入破产范围的尚有1997年至1999年已注销的55家企业和吊销的72家企业，另外9家合资企业也未纳入破产范围。”报告还透露，“在外地20多家合资子公司和20多家控股、参股公司也未纳入破产范围。有些公司已开始擅自变卖和处理企业资产，若不迅速破产，资产将严重受损。”在2001年2月27日，宜昌市中级人民法院宣布猴王集团正式进入破产程序之时，猴王已变成了一个总资产仅为3. 71亿元，而总负债达到23.95亿元的公司。尽管分离出去的企业总的资产负债率依然高达175%，但比猴王集团破产时资产负债率645%相比，对债权人而言依然是显失公平的。
四、债权人的反击
• 针对猴王集团在严重资不抵债，且大量进行剥离资产的情况下仍不通知债权人就破产的行为，猴王集团的非关联债权人的愤怒之情可想而知。据有关资料显示，猴王集团的主要债权人是中国华融资产管理公司、猴王股份、中国信达资产管理公司、中国工商银行总
行营业部。其中华融拥有猴王集团6.22亿元的债权，其中贷款本息4.62亿元，贷款担保1.6亿元，是第一大债权人；华融了解到该集团在宣布破产前大规模转移资产、留下大笔负债的行为后，要求有关方面进行审查，如证实有资产转移的，要求并入破产财产一并清偿。在意识到自己权益得不到保障的情况下，华融、信达和工行总行三大债权人于2001年3月22日联合申请猴王股份破产。
五、无言的结局
• 鉴于债权人强硬的态度和中小投资者以及媒体对此事的关注，同时为了防止猴王股份最终被要求破产，湖北省委、省政府决定，召集省经贸委、省体改办、宜昌市以及华融、信达、长城资产管理公司武汉办事处负责人共同协商，就猴王集团破产案进行沟通。曾声称“不会为猴王股份重组出面”的宜昌市政府有关部门对猴王股份重组的态度发生了很大的改变：在猴王股份2001年4月20日发布的董事会公告中，宜昌市有关方面以解除担保和转移债务的形式为猴王股份“输血”，涉及金额高达4亿元。在不到一年的时间里，经过极为艰苦的谈判，猴王股份与全体债权人达成了债务和解协议，豁免债务6.25亿元，收回了价值2亿多元的土地资产；通过出售资产、启动猴王宜昌焊丝有限公司的生产经营，减少经营性亏损并获得了一些投资收益，最终实现了2001年度扭亏为盈。在股权重组方面，上海国策实业发展有限公司于2002年4月在股权拍卖中竞买到了ST猴王2 034.99万股股权，6月份完成了股权过户。9月，经财政部批准，上海国策办理完收购宜昌夷陵国资公司所持ST猴王2 400万股国家股的转让手续，上海国策成为ST猴王第一大股东。12月2日，根据重组协议，猴王股份将2 064.88万股股权以每股0.1元的价格转让给上海国策。至此，上海国策已持有ST猴王6 499.87万股股权，占公司总股本的21. 47%，完成了对ST猴王的相对控股，为资产置换扫清了障碍。
• 经过几多周折，猴王股份最后终于逃过了破产这一劫。
（二）案例评析
• 猴王集团将猴王股份和债权人当成摇钱树会使所有理性的资本市场参与者痛心、忧心、寒心。如果不能公正地保障投资者和债权人的利益，丧钟将会向所有市场参与者而鸣。在本案例涉及的一系列资产问题中，我们就如何做到客观，公正进行以下分析：
• 1.产权明晰是实现公正前提。公正意味着不论力量强弱，都能得到事前确认的收益，前提是双方之间的权益是明晰的。集团与股份之间尽管是母子关系，但毕竟不是同一主体，明晰两者之间的产权关系是重中之重。猴王股份有了猴王集团不停地输血，自然可以很容易地从证券市场筹资。资料显示，猴王股份对筹资一直非常热衷，自1993年首发和1995年配股共筹资2亿多元后，在很长一段时间，公司还计划发行B股，1997年还准备配股。另一方面，正是有了上市公司这块“金字招牌”，大股东猴王集团更容易从银行贷到款、从券商融到资金。母子之间相互交融，产权不清晰，终于导致悲剧上演。上市七年之后才发现，猴王股份只在账面上有意义，资源可以随意由猴王集团调用。母公司毕竟只是子公司一个股东，并不是全部，因此不能将母公司的意志完全强加给上市公司，否则中小投资者的利益就无法得到保障，也就无法实现所谓的公正。
• 2.大股东与管理层讲究诚信才能做到公正。猴王破产事件曾经在投资者中产生了很大的影响，大股东在上市公司控制权上占绝对优势，如果不讲诚信，不能公正地对待投资者，就会导致投资萎缩。猴王在运行中做出一些重大的经营决策，收购大量的无用资产，这在海外成熟市场上是无法想象的，董事会、监事会、经理层之间，应该有一个有效的约束。另外，需要建立有效的经理人制度，目前我国缺乏这样的制度，比如在美国、在英国、在日本，要是把一个上市公司搞垮，作为一个经理人来说，一辈子就完了。他认为，信用的一个重要保证就是市场信息的透明度。猴王本来经营比较困难，这个问题已经隐藏了很久，但在猴王以前的公告里却没有给投资者任何的警示或者提示。作为上市公司财会部门应该
主动进行信息披露，保证及时、公正地让中小投资者得到公司第一手信息，尤其要及时公布公司的经营状况，而不是等到公司出现生存危机时才进行披露。而猴王一直隐瞒其真实经营状况，直到它濒临破产时，才被媒体公告于世。
• 3.公平对待债权人的利益。从猴王集团破产来看，不仅仅投资者受到了不公正的待遇，债权人也从一开始就受到了蹂躏，直到债权人在迫不得已的情况下申请猴王股份破产才为自己赢得了一点点回报，即使这样也不得不豁免了猴王大量的债务。债权人一直处于弱势地位，受到不公正的待遇，对猴王而言贷款只是一种软约束，“公关当成成本，贷款当成利润”。其原因在于猴王未建立有效的债权人治理机制，债权人无法参与到企业运营中去，这样的公司治理结构使其债权人的利益得不到公正对待，甚至在企业破产时都无法得到应有的保障。
• （三）讨论思考题
• 1.关联方交易应如何披露？
• 2.债权人如何更好的保护自身利益？
• 3.如何处理好母子公司的关系？
• 【案例7】坚持准则——美国施乐公司会计欺诈案例分析
• （一）案例资料
• （二）案例评析
• 一、施乐财务欺诈动机
• 1.迎合市场的盈利预期，促使公司股价保持良好走势。
• 2.使企业高级管理者保全职位并获取高额报酬。
• 3.中介机构为保住重要客户并从中取得巨额服务费收入。
• （一）案例资料
• 美国施乐公司( Xerox，以下简称“施乐”)是一家历史悠久的以经营办公设备为主的跨国企业。2002年6月28日，在其向美国证券交易委员会(SEC)提交的1997年至2001年的重述年度财务报表中，承认在此期间虚计收入64亿美元、税前利润14亿美元。施乐的会计欺诈案(以下简称施乐案)随即曝光，并在资本市场上激起轩然大波，与6月25日曝光的世界通讯财务欺诈案一同成为安然丑闻后财经界的又一热点问题。在施乐案中，施乐的高级管理人员和会计人员、独立董事、注册会计师、证券分析人员等都在其中扮演了不光彩的角色。他们都违背了诚实守信的基本原则，使美国的资本市场遭遇到了严重的信任危机，自己最终也受到了严厉的惩罚，为丧失诚信付出了沉重的代价。施乐的教训是深刻的，它带给我们许多值得深思的问题。
（一）案例资料
• 施乐公司曾于2001年和2002年两次重新编报以前年度的财务报告，大幅下调收入和利润。这两次财务报告重述的具体情况如下：
• 第一次财务报告重述是在2001年5月31日，起因是这样的：2000年6月16日，
施乐墨西哥地区分部设立的异常准备金被公开披露。由此， SEC开始对施乐墨西哥地区业务的会计处理问题进行调查。2001年4月3日，施乐向公众透露将延迟向SEC提交2000年度财务报告，原因是施乐的审计委员会和其外部独立审计师毕马威会计事务所将分别对财务报告进行复核。2001年5月31日，施乐向SEC提交了复核后的2000年度财务报告，其中1998和1999年的比较合并财务报表被调整： 1998年度净利润下调12 200万美元，比原来减少30.9%； 1999年度净利润下调8 500万美元，比原来减少6%。在两年的时间内，施乐累计虚增利润达20 700万美元。显然，利润的下调和会计处理的更正是公司审计委员会和毕马威会计事务所分别进行的两项调查所导致的。调查主要集中于墨西哥地区的业务及公司的会计政策和会计处理。调查结果表明，在某些业务的会计处理方面，施乐公司有违背美国公认会计准则（GAAP)的违规行为，同时还揭露了在此之前的几年内，墨西哥地区的某些高级经理合谋违反公司的会计政策和管理程序。其会计处理方面的违规行为主要有：无法收回的应收账款的坏账准备、低估租用特许权的负债、设立非法准备金等。
• 第二次财务报告重述是在2002年6月28日。起因如下：2002年4月美国证券交易委员会曾经指出，施乐过去5年的财务报告中有虚假成分，并对施乐处以了1 000万美元的罚款，要求该公司重新进行审计，彻底查清账目。此后，施乐解雇了原负责审计的毕马威会计公司，改聘普华永道会计公司。同年6月28日施乐向SEC提交了1997年至2001年的重述年度财务报表，确认在此期间虚计收入64亿美元，税前利润14亿美元。其中最为主要的问题，是违反一般公认原则将大量的租赁收入提前进行确认，有一笔总额64亿美元的收入被错误地计为设备销售收入，其中的51亿美元现在已被改为服务、租金和金融收入，还有19亿美元不应计入过去5年的收益，应当从2002年开始计算，另外还有6亿美元是1997年以前的收益，也不应计为过去5年的收益。经过这番计算，施乐公司1997到2001年的实际税前利润应为896亿美元，比原先公布的910亿美元少了2%。至此施乐的假账案随即曝光，并在资本市场上激起轩然大波，与6月25日曝光的世界通讯财务
欺诈案一同成为安然丑闻后的又一热点问题。施乐的消息导致其股价暴跌两成以上，数家证券机构也下调了对该公司的评级。
• SEC曾指控施乐“误导并欺骗投资者”、夸大其盈余数字以及高级管理人员从中获取暴利。SEC指称， 1997年至2000年间，施乐高级管理人士领取了500多万美元的业绩补贴，并通过出售所持股票获取了3 000多万美元的利润。舆论对施乐目前经营管理的总体评价是：摊子大，资金周转不灵；机构庞大，财务松弛；市场敏感差，反应迟钝；销售系统及付款程序混乱；管理模式僵化，缺乏新鲜活力注入。
• 与此同时，此前为施乐提供会计服务的毕马威国际会计公司也陷入窘境， SEC和司法机构将矛头直接指向了它。毕马威与施乐的密切关系至少可以追溯至30年以前，施乐曾是毕马威最大、最有声望的客户之一。根据毕马威提交给监管机构的文件，在1997至2000年期间，施乐向毕马威支付的费用共计6 200万美元，但50%以上是税务和咨询费用，而不是审计费用。毕马威参与施乐的从审计到税务计划的所有项目。90年代末期，毕马威帮助施乐设计了旨在降低实际税率的计划。
• 2003年1月29日，SEC在纽约曼哈顿联邦法庭对毕马威提起民事诉讼，指控其在为施乐公司提供审计服务期间，为了保住这个重要客户，默许其发表虚假财务报告，误导投资者。这是继安达信之后，美国证券交易委员会第二次对主要会计公司提出指控。指控对象除毕马威公司至少4个高级合伙人外，还有几位涉及施乐会计欺诈案的个人，其中包括该公司1名前审计师和两名现雇员。SEC声称，“每一年，这些合伙人都对公众谎称他们的审计是按照公认审计原则来进行的，施乐的财务报告是按照公认会计准则来制作的，而且很好的体现了公司的财务状况。” SEC在起诉书中称，通过调查发现，毕马威在欧洲、巴西、加拿大、日本甚至纽约的合伙人都曾多次就施乐的会计处理方式提出警告，但毕马威高层置若罔闻，甚至撤换了对此有异议的审计师。SEC认为，贪婪是毕马威纵容施乐不
当行为的根本原因，因为它不想失去这个重要客户。
（二）案例评析
• 一、施乐财务欺诈动机
• 通过对施乐案的深入分析，我们发现施乐及毕马威联合进行财务欺诈的主要动机是出于利益驱动，归纳起来有以下几点：
• 1.迎合市场的盈利预期，促使公司股价保持良好走势。施乐的会计操纵手段主要有：通过改变会计处理方法来调节账面利润、违规，提前或延后确认利润、为了提高流动性而进行交易安排等，这些手段的一个直接目的就是要达到或超过证券分析师的盈利预测以及公司内部制定的盈利目标。通过这些会计操纵手段虚增和平滑了公司的盈余数字，达到并超过了市场的预期，使得公司股价一直保持较好走势。
• 早在2001年3月，施乐高级管理人员曾经讨论“通过怎样的途径，使用会计手法来达到公司引导华尔街做出的预期收益目标。”当毕马威拒绝通过施乐当年的年度报告时，施乐当时的主席保罗·阿莱尔威胁说，“毕马威拒绝审计通过施乐年度报告可能导致施乐发生债务违约，并将本来就有经营困难的施乐推向破产法庭”。
• 2.使企业高级管理者保全职位并获取高额报酬。施乐之所以要利用会计操纵手段来使公司业绩达到公司内部盈利目标和市场预期，主要还是因为这关系到公司管理层的切身利益，包括报酬和职位。正是依赖于公司经营业绩的酬金以及与股价直接相关的股票收入，促使公司管理层不惜使用违法的会计处理来谋取高额的回报。除了报酬之外，职位的保全也是动机之一。因为市场竞争使得没有创造出色业绩的管理层面临被辞退的风险，而会计
利润又是评价管理层业绩的重要指标，管理层有动机为了保全职位去操纵会计利润。
• 3.中介机构为保住重要客户并从中取得巨额服务费收入。在巨大利益的诱惑之下，为施乐提供会计服务的毕马威未能独善其身。在1997年至2000年间，毕马威从施乐取得了约2 600万美元审计服务费，另外还有3 600万美元的非审计服务收入。为了保住这个重要的大客户，在2000年期间毕马成两次屈服于施乐的违规，在职业规范与操守面前失去了本色。
二、施乐案造成的社会影响——诚信危机
• 虽然施乐事件没有在全球金融市场掀起轩然大波，但由于施乐财务黑洞曝光仅与世界通信公司爆出会计丑闻相隔三天，在经受了接二连三的打击后，导致各界对美国公司的“信任度”大减，投资者的信心遭遇自从大萧条以来最大的危机。施乐案消息传出当天，公司股价就暴跌了25%。华尔街前卫基金的创始人博格尔指出，这是诚信的问题，诚信即指披露的会计数字如实反映现实，公司诚实经营，华尔街公正运行，投资者不被蒙蔽，没有诚信，资本市场根本无法运行。
• 会计丑闻爆发后，投资者也日渐对作为经济警察的会计师事务所缺乏信任。全球著名会计师事务所德勤的首席执行官詹姆斯·科普兰曾在上海发表感叹：“这段时间全球资本市场，尤其是美国，可能给人感觉十分脆弱，缺少安全感”。
• 美国证监会一名成员表示：“这(施乐案)又是一桩丑陋的事情，我无法想象在世界电信之后，这件事将会给华尔街造成多大的损害。另外，对于国际上的大量投资资金，他们将更加怀疑美国公司的可靠性。”
• SEC在对毕马威的起诉书中说：“被告毕马威没有按照证券法以及审计职业道德的要求，担负起为股东和公众监督上市公司的责任。他们没能站出来制止施乐的不当行为，相反还参与其中，向公众保证施乐的财务方法符合职业审计标准。”
• SEC主席哈维·皮特在斯坦福大学的演讲中也表示：“不能再对这个问题视而不见了。恢复公众信心是我们的头号任务。”“我们需要的是有助于证交会监督执法的更严厉法规，这就是我们希望参议院通过的议案。我想要的是最严厉、最实用的执法途径。”
四、从施乐案中应吸取的教训
• 与施乐案相关的各方包括施乐高级管理人员、会计人员、独立董事、注册会计师和证券分析人员，正是他们的默契配合，使施乐长达5年的会计欺诈行为得以得逞，而这一切的发生是有其必然规律的，我们应该从中吸取以下几个教训：
(一)股票股权激励与高级管理人员欺诈
• 对公司的高层管理人员建立有效的激励机制可大大减轻委托代理成本，施乐实行股票期权激励，正是出于这一目的。股票期权是公司给予持有者的一种在特定时间内可以按事先确定的价格购买一定数量本公司股票的权利，主要授予对象是以首席执行官为首的高级管理人员。股票期权将公司高管人员的个人利益与公司股价紧密联系，一度对公司的发展起到了积极的推动作用，但是，现在却被证明可能会产生严重的问题。股价受企业经营业绩指标(主要是利润)的影响，由于信息不对称，企业高管人员为了获得高额的股票期权行权回报，在企业实际经营业绩欠佳时，就会寻找机会，利用手中掌握的大量信息，按照其需要影响股价。特别是如果管理层的利益仅与短期业绩紧密联系，那么没有任何力量能够阻止他们优先考虑最能影响短期业绩的财务数据-利润。目前我国已有不少企业也对企业高
管人员实行股权激励，我们既不能因为美国公司实行股权激励而造成的严重后果，对这一激励机制全盘否定，又必须对它的潜在后果有所警惕，必须拿出一套有效的、确保该制度发挥其应有作用的保障措施。
(二)证券分析师所扮演的角色
虽然企业高管人员可以通过会计欺诈手段操纵利润，但仅仅依靠他们自身的力量尚不足以影响公司股价，证券分析师所起的作用就显得尤为关键。在美国上市公司中，经常存在各种形式的高管人员与证券分析师的座谈会、研讨会、见面会等等。与其说施乐高管人员进行会计欺诈是为了迎合华尔街的预期，倒不如说华尔街的这种预期就是在施乐高管人员的授意甚至要求下炮制出来的。《华尔街日报》在审查了一系列大型公司的内部文件后认为，“分析师所赢得的投资银行业务同其薪酬之间的挂钩关系，比任何人声称的都更为直接。”施乐欺诈案就“完美”地体现了分析师与高管人员之间的“默契”。
(三)独立董事及其受托责任
• 在美国公司治理结构的制度安排里，独立董事是监督机制的基石，并要求上市公司的审计委员会必须全部由独立董事组成。但令人不解的是，施乐案中并不复杂的会计手法却没有被独立董事识破、至少独立董事没有做出应有的反应。我们甚至发现，在美国一系列的会计舞弊案中，没有一例舞弊案是由独立董事发现的。被人们寄予厚望的独立董事们是否尽到了其“关注”和“诚信”的受托责任？施乐的独立董事中有多位社会名流，甚至包括前任联邦调查局局长，如果连这样的阵容都形同虚设，独立董事制度是否还有生命力？我国在上市公司中大力推行独立董事制度是否还有意义？
• 但从目前来看，独立董事制度本身还是有生命力的，因为到目前为止，美国和英国都
没有撇开该制度另起炉灶的迹象，反而不断对其完善和加强。但必须明确的是，这种制度不是万能的。独立董事制度具有外部、非执行和独立三大特点，其关键又在于真正独立。独立董事一旦丧失了独立性、甚至与公司高管人员或大股东沆瀣一气，该制度就彻底失去了作用。所以，独立董事制度还必须与公司治理中的其他机制共同发挥作用。首先，绝不能因为独立董事“比较容易”独立，就过于相信他们，以至缺乏适当的监督和牵制，“倾向于独立”和“独立”是两个完全不同概念。其次，独立董事也可能从其担任的职务中获得非金钱收益，这是很难察觉的。
(四)注册会计师对风险的反应及其独立性
• 美国会计丑闻爆发后，投资者已经日渐对会计师事务所缺乏信任。可以说，担任外部审计的注册会计师的独立性，已经成为会计舞弊案中的重点问题。根据现有的资料和证据判断，毕马威很可能在对施乐公司的审计中未尽到应尽的职责，而这又很可能与其独立性受到损害有关。
• 从前文对施乐欺诈手法的详细分析可以看出，毕马威对其中相当多手法的内容和性质应当有清醒的认识。然而，经济的景气循环或波动很可能导致判断风险的参照系的变化，使之失去对风险的合理把握。相比之下，独立性问题处于下面一个层次。注册会计师的独立性应当、也可以由专业机构来规定或由政府来规范，但归根结底体现于注册会计师的执业过程中，其对独立性的遵循程度，实际在很大程度上源于其对风险的判断。在我国的会计舞弊案中，注册会计师同样也是众矢之的，其独立性和在执业过程对风险的判断和把握必须作为一个重要课题加以研究解决。
• （三）讨论思考题
• 1.施乐公司进行会计欺诈的动机和手段是什么？
• 2.施乐公司会计欺诈案造成了什么样的社会影响？
• 3.施乐案有关各方在诚信问题方面存在哪些问题？
• 4.施乐案对我国开展的会计诚信教育有何启示意义？
• 5.某公司财务部门年末时发现，该年度业务招待费超过规定的开支标准。于是，会计人员按照领导的意图，搞来一些假发票，准备将超支的业务招待费列入管理费用的其他项目。试问：这种做法是否违背了会计职业道德？为什么？
• 【参考答案】这种做法违背了客观公正和坚持准则的会计职业道德要求。
• 客观公正要求会计人员端正态度，依法办事，实事求是，不偏不倚，保持应有的独立性。
• 坚持准则要求会计人员熟悉国家法律、法规和国家统一的会计制度，始终坚持按法律、法规和国家统一的会计制度的要求进行会计核算、实施会计监督。而该公司的会计人员无视国家法律、法规和国家统一的会计制度，按照领导的意图实施会计舞弊。
• 【案例8】坚持准则——黎明股份案例分析
• （一）案例资料
• （二）案例评析
• 一、黎明股份为什么要造假？
• 二、黎明股份为什么能够造假？
（一）案例资料
• word
• 据查，为了粉饰经营业绩，黎明股份1999年主要通过以下做假方法，把亏损3 348万元粉饰为盈利5 231万元：
• 1.企业对开增值税发票，虚拟购销业务。如该公司的黎明毛纺织厂通过与11户企业对开增值税发票，虚增主营业务收入1.07亿元，虚转成本 7812万元，虚增利润2 902万元；
• 2.虚开增值税发票、产品销售发票。如该公司所属的营销中心，1999年6月和12月虚拟了两个销售对象——沈阳红尊公司和宜昌盛泰服饰公司，通过虚开增值税发票，虚增主营业务收入2 269万元，虚增利润1 039万元；
• 3.利用出口优惠政策，虚增收入和利润，如该公司所属的进出口公司通过虚拟外销业务，分别虚增收入和利润500多万元。
• 以上造假，黎明股份都是由业务部门会同财务部门系列造出假购销合同、假货物入库单、假出库单、假保管账，假成本计算单等原始凭证，然后假账真做地进行账务处理，并编制报表。
（二）案例评析
一、黎明股份为什么要造假？
• 黎明股份造假的动机，可以从两个方面来分析，其一是为了谋取上市资格，其二或更主要的是其原董事长为了个人的政治利益，具体可以从以下几个方面分析：
• 1.包装上市。根据资料，1999年1月28日黎明上市时，资产评估的结果是，资产总值3.633亿元，净资产1.662亿元。投入的净资产按72. 20%的比例折为国家股，数量是12 000万股。按当时的发行价格计算，相当于6亿多的价值。
• 它们真值那么多钱吗？让我们看看其资产组成及其盈利能力。集团注入上市公司的资产中的两个企业：黎明高级服装厂、黎明毛纺厂是主要生产经营企业。从年报中投资者可以看到，这两家企业带来的利润仅各几百万元。如年报较真实的2000年，两家企业分别带来利润为848万元和320万元。而其他几家企业的实际投资额不到2 000万元。在以后产生的盈利中，除沈阳黎富服装有限公司给上市公司带来利润外( 2000年公司年报显示，黎富服装带来的利润几乎占整个公司利润的68% )，其余的几乎没见收益。这不带来收益的资产应该值多少钱呢？
• 由此可见，其资产评估的结果：资产总值3.633亿元，净资产1.662亿元，显然有资产不实之嫌。
• 2.王某头上的光环。以上注入上市公司的这几家公司中，除少数注册资本金较低的企业是由别的人员担任法定代表人外，其余法定代表人都是由原公司董事长王某担当。
• 黎明股份公司董事长王某曾是红极一时的新闻人物，头上光环环绕——曾荣获第二届“中国十大女杰”称号，多次被评为辽宁省劳动模范、沈阳市特等劳动模范，还曾被授予全国“五一”劳动奖章。这些荣誉从何而来？通过黎明的发展史我们可以看到，如此一个小型集体企业，发展速度如此之快，收购了多家破产国有企业，解决了1万多人的就业，王得到那么多荣誉也就很自然了。但是荣誉也可以让一个人膨胀，王根本听不进不同意见，独断专行，造成很多决策失误。反过来，经营失败也迫使她为了保持荣誉铤而走险——造假。
• 3.经营失败。黎明上市，也许初衷是好的——为了做大做强企业或者是为了解决经营中资金不足(摊子铺得太大，资金就会捉襟见肘)的问题，但事实上，黎明的经营是很失败的——无论上市前还是上市后。
• 上市之前 ,一方面企业快速扩张过程中由于投资分散，造成核心产业比重下降，主业不清，竞争力下降；另一方面，由于企业扩张速度太快，从事行业分散，管理能力也就跟不上了 ,另外，企业所进行的收购也大多未达到目的。
• 上市之后,公司以5.26元每股发行了7 000万流通股，共募集资金3.56亿元。这些资金都干了什么？各种投资不见结果，上市当年预计利润较高，而实际又出现投资失误、经营失败，因此年终决算时发现距目标差距过大，为维持公司的良好形象和王个人的政治声誉，大量造假也就变得自然而然了。
二、黎明股份为什么能够造假？
• 黎明股份存在严重的法人治理缺陷，是它能够制造出如此“完美”的造假大案的根本原因。
• 上市后的黎明根本没能真正建立科学的法人治理结构，仍然延续原来靠能人当家的旧的管理模式。黎明股份的最大股东是国有股，却没有来自国有资产管理局方面的董事代表，5名董事全部来自企业内部。王一度同时兼任股份公司董事长、总经理、党委书记，企业大小事宜一律由她说了算，企业财务全是她一支笔，企业会计账务直接对她一人负责，别的董事无权介入。
• 据报道，除王外，几名董事仅在开董事会时，才能在会议桌上看到年报、中报及相关资料，这时也只能根据董事长意见签字了事，没有什么发言权。一些高级管理人员曾提出不同意见，反遭她责骂、奚落，善于吹吹拍拍的人却受到重用。权力一旦失去监督就会被滥用。光环笼罩下的王根本听不进不同意见，独断专行，造成很多决策失误，亲自“导演”了财务重大造假事件，使企业上市后即步向坟墓。
三、注册会计师责任何在？如何规避审计风险？
• 事件发生后，为黎明上市和年报、中报做审计的华伦会计师事务所已经被注册会计师协会审查。项目签字人、所长胡某为自己叫屈。他认为会计师事务所只能对此事担负审计责任，即根据公司所提供的资料核对账目，而不能担负会计责任，即根据提供的资料发现资料之外的问题。他强调，会计师事务所不承担核实公司所提供资料的真实性的问题。
• 尽管胡某称：“为了黎明的年报，所里每次都花1个多月的时间，派用十多个人，出来的文件资料就有小一人高。他们会计师事务所对黎明一点假都没做。”但仍难逃其咎-——尽管黎明股份做假具有“均衡性”、“完整性”、“多样性”和“隐蔽性”等特点，做假手段近乎完美的程度。但再高明的做假手法，总会露出一些破绽。
• 显然，会计师事务所的工作出现了较大的失误，其影响是深远的。
四、黎明股份事件的启示
• 1.遵循法规、坚持准则、完善治理结构刻不容缓
• 黎明股份公司治理的缺陷是其会计造假滋生的土壤，所以完善治理结构刻不容缓。只有股东大会、董事会、监事会、独立董事各事其职，相互监督、相互制约，才能保证决策高效，权力不被滥用。
• 2.坚持可持续发展，集中精力搞主业
• 黎明经营失败的一个主要原因是发展过度，“小马拉大车”，同时在发展过程中，非主业过于膨胀，核心竞争力不足。这种现象在其他企业的发展中也屡见不鲜，值得注意。
• 在企业的发展过程中，利润、市场份额、竞争优势、核心能力等因素中，对企业影响最深远的是核心竞争能力，即企业面对市场变化做出反应的能力。企业核心能力是企业的一项竞争优势资源和企业发展的长期支撑力。企业只有具有核心竞争能力，才能具有持久的竞争优势。否则，只能“昙花一现”。企业一时的成功并不表明企业已经拥有了核心能力。企业应该根据其所拥有的核心能力和竞争优势做出是否采取多元化经营的策略。从这个角度说，企业必须首先有一个具有竞争力的核心产品，围绕核心产品、核心能力和竞争优势再考虑是否应该多元化经营。没有根植于核心能力的企业多元化经营，又不能在外部扩张战略中培植新的核心能力，最终结果可能把原来的竞争优势也丧失了。
• （三）讨论思考题
• 1.黎明股份会计造假动机何在？
• 2.怎样认识会计造假与经营失败的关系？
• 3.在黎明股份事件中注册会计师有何责任？如何规避审计风险？
• 4.本案例对证券市场监管有何意义？
• 5.2002年11月19日，朱镕基同志在第16届世界会计师大会闭幕式上的演讲时指出“在现代市场经济中，会计师的执业准则和职业道德极为重要。诚信是市场经济的基石，也是会计执业机构和会计人员安身立命之本”。请结合多年来国内外出现的会计造假事件，谈谈你对这段话的理解。
• 要求：
• （1）简述会计职业道德规范的主要内容？
• （2）简述“诚实守信”、“坚持准则”的基本要求？
• （3）为什么说“诚信是市场经济的基石，也是会计执业机构和会计人员安身立命之本”？
• 【案例9】提高技能——曾先生成功的故事
• （一）案例资料(word)
• （二）案例评析
• （三）讨论思考题
• 1.您认为曾先生是凭什么条件当上大公司总裁的？
• 2.通过本案例谈谈您对在实际工作中如何“提高技能”的想法。
• 3.某企业每周二下午都有两个小时固定的业务理论学习时间。因为会计人员工作繁忙，现会计主管向领导提出建议：财务部门的全体人员不参加或少参加学习。
• 试分析：该会计主管的建议是否正确？为什么？
• 【参考答案】该会计主管的建议不正确，违背了提高技能的会计职业道德要求。
• 提高技能就是要求会计人员增强提高专业技能的自觉性和紧迫感，勤学苦练，刻苦钻研，不断进取，提高业务水平。会计人员也只有通过不断学习、培训和实践等途径，持续提高职业技能，才能一直保持足够的专业胜任能力。不能借口或因工作繁忙就不参加或少参加学习。
（二）案例评析
• 会计人生丰富多彩，纵观曾先生的会计生涯，他的每一步都迈得踏实而有准备。大学毕业后，他在毕马威会计师事务所从业三年，积累了丰富的实务知识后，就选择了菲利普斯香港公司。从菲利普斯亚洲地区财务总监，到美国菲利普斯石油公司合同会计专家、化工总会计师、菲利普斯中国公司执行副总裁，曾先生以自己的实力证明自己会计生涯的成功。
• 许多人认为会计人刻板保守，一辈子只能做个“账房先生”。
• 可曾先生恰恰相反，他开放、灵活，从财务总监升到总裁。曾先生寄语中国会计人，会计生涯其实是丰富多彩的，作为会计人，要突破自身设置的保守藩篱，不断学习新知识，为自己的会计生活注入活力。“账房先生”已不适应时代的需求，市场经济呼唤的是高级的、管理型的会计人员。
• 据非正式统计，多数跨国公司的总裁其背景都是会计人员出身，因为会计人员若能因环境的需求不断学习，不断为自己提出挑战，其就有可能胜任更高层次的管理工作，曾先生就是一个典型例子。其实，持续充实本身的知识与技能，以维持适任的专业能力，这也是会计人员应有的责任。
• 物竞天择，适者生存。上述案例中所提到的黄先生、曾先生等例子就是一个非常好的明证。21世纪企业竞争的核心力量是人才的竞争，企业要生存和发展就要有一批高素质的人才为之服务。高素质的会计人才在提高企业的竞争力，优化企业的社会竞争秩序方面发挥着重要的作用。学无止境，无论普通岗位会计人还是已占据要职的主管，提高技能永远是其事业成功、且能不断为企业增强竞争力的必然因素。
• 【案例10】参与管理——营运资金的管理
• （一）案例资料
• （二）案例评析
• （三）讨论思考题
• 1.谈谈您对企业营运资金管理的建议。
• 2. “零营运资金”的理念在您所在企业能否贯彻？还需要解决什么困难？
（一）案例资料
• 乍看之下，企业营运资金管理的工作似乎没有比决定公司长期发展方向的政策(例如资本预算、股利政策等)显得重要。然而在今天这样一个全球性高度竞争的环境下，会计人员为了达到最佳的效率，必须提高对于营运资金管理工作的重视。
• 据非正式统计，在中国，有一笔令人难以置信的财富可供为数三百多家企业支配，这些钱可用于采购、扩建工厂、偿还债务、或他们感兴趣的其他任何事情。不幸的是，这笔钱非常难搬动，因为都被牢牢地锁在拿不到的地方。这笔钱就是企业逾期应收账款、过高的存货、以及过低的应付账款。逾期的应收账款就是把钱往对方口袋送，过高的存货就是把资金往仓库搬。这是最浪费资源的方法。这确实与企业的营运资金管理相矛盾，倒真为难会计人员。毕竟，处理好这三项工作是容易恶化同客户、供应商及公司内部销售部门间的关系。会计人员不能因这种关系而忽视营运资金的管理，否则就等于没有做好本职的工作。
• 应收账款与库存水平膨胀，往往是消极、被动、保守的象征：就好像在平路上用爬山档去骑自行车，也就是最慢、最浪费资源的方法。如何改进应收、应付账款和存货水平的管理，将这一大笔财富从营运资本中释放出来，对会计人员来说是一大挑战。
• 资料显示，很多企业经营失败，就是因为在应收账款上遇到了问题。这是一个与销售相关的问题，其根源在于公司总经理通常承受巨大压力，为了达到一定销售目标，为了取
得新业务，总经理经常给赊欠行为放宽期限而落入陷阱，甚至冒险地使用分销商。
• 另一方面，各公司在风险评估方面不会检查财务账目，往往只能依据他们自己的判断或者与对方见个面，握握手，然后拍板成交。因此，贷款条件是根据个人关系或友谊来定的。结果就是，应收账款的质量很差。为了减少应收账款有收不回来的风险，通常企业会设立信用管理部门去执行公司的信用政策。关键是：信用管理部门最终是向谁汇报的问题。如有的企业，其信用管理部门只是财务和营销部门之间的桥梁，但是，信用管理部门的经理最终要向营销部门汇报。因此，营销部门的经理与副经理对于信贷的发放拥有最终决定权。而国外大部分先进企业有关信贷风险的评估工作都要求财务部门的参与，因为仔细审查每一个客户的信用并不适合营销部门的工作。
• 因为公司没有有关信用政策，即使有信用政策也很难落实，因为中国企业常常欠缺清晰的责任制度。到了付款到期日，收款的任务可能落在任何人头上，通常这个任务会分派给销售人员，而他们早就拿到了全部佣金，所以没有任何动力去收款，终于造成了许多不良资产。
（二）案例评析
• 对于营运资金的管理，这里推介“零营运资金”的观念。事实上目前许多全球性的领导公司都已经执行零营运资金政策了。零营运资金观念的支持者要求的不只是能够产生现金，也希望能够加速生产、更即时传递货物以及让营运更有效率。因此这个观念的支持者对于零营运资金的定义是：存货+应收账款-应付账款，其理由在于：(1)存货与应收账款是创造销售的关键；同时，(2)存货可以透过应付账款的方式向供应者取得融资。
• 一般公司在每一元的销货上使用2角的营运资金，也就是一年下来，营运资金平均
周转五次。减少营运资金的使用量，相对而言，就是要提高周转率。这有两个好处：第一是藉由降低存货、应收账款或者增加应付账款，以增加现金流量。第二是朝向零营运资金方向努力，可有效提高公司的盈余。如同所有其他的资本一样，营运资金的运用有其成本，所以降低营运资金可以省下资金成本。除了财务上的好处以外，降低营运资金也使得公司在生产及运输上能够领先竞争对手，因此它能得到新的商机，并且因为提供更好的服务而可以制定较有利的价格。一旦存货消失以后，仓库便可出售，所需要的管理人力及设备可以减少，而陈旧过时的商品也可减到最少。
• 提高生产速度是达成零营运资金的最重要因素。只要生产过程够快，公司可以在接到定单之后再开始生产，而又需要预测需求量或者建立库存量。好公司除了能在接单后立即生产之外，也要能够尽快将产品运送到顾客手中。这样的系统称为它是建立于存货控制的即时方法上。需求导向的管理其定义比即时系统广泛，因为它要求生产系统中的每一环节都要快速且有效率。
• 为了达到零营运资金的目标，对于每个订单的处理过程都要求以最快的速度来完成，所以一般作业都须改采用电子化。接单的指令传到工厂后，经由每天待命的弹性生产线制造完成后，随即转给卡车或火车运送；同时，输送带取代了杂乱的工厂或仓库。效率的提升使得营运资金有效降低。
• 明显地，并不是所有的公司都可以达到零营运资金。然而只要把应收账款与存货尽量减少，而应付账款尽量加大，如此可以使得公司的营运资金降低而得到财务与生产方面的经济效益。这不仅仅是生产部门、运输部门的责任，而且也是会计人员的职责之一。
• 【案例11】参与管理——负债管理
• （一）案例资料
• （二）案例评析
• （三）讨论思考题
• 1.企业负债经营有什么优点和缺点？
• 2.谈谈您对“最佳资本结构”的看法。
（一）案例资料
• 当公司准备扩充时，必须要有资金。资金的来源可以是负债或权益。使用负债有两个优点，第一，利息有节税效果，可以降低负债的实质成本；第二，债权人收益固定，所以公司营运良好时，股东不需和债权人分享利润。
• 但负债也有一些缺点，第一，公司负债比率愈高，所承担的风险愈高，因此不论是负债或权益的资金成本都会愈高；第二，若公司营运不善使得营业收入不足以支付利息时，股东必须承担不足的部分；如果股东无法负担，则可能造成公司破产。即使公司状况即将改善，过高的负债可能导致公司无法支撑到那时候，股东权益仍然会受伤害。
• 营运现金流量或盈余波动性大的公司无法大量举债。换句话说，风险较小且有较稳定营运现金流量的公司，举债容量就比较大。例如，某企业是一家拥有许多知名品牌的食品公司，该企业就是-个善用负债的例子。根据该企业的资产负债表显示，目前的资本结构为90%的负债与10%的权益。乍看之下，90%的负债似乎相当高；过去有许多公司，因高负债比而使原本良好健全的营运状况推向破产的境界。然而，在稳定的营运基础下，该企业
的高负债比可能是适当的，因为从过去的资料看来，其经营的几个知名品牌的食品的销售量即使在经济低点都维持一定水准。再者，若我们仔细检视该企业的资本结构，就会发现其实它并不象乍看之下那么简单。根据企业 2006年的资产负债表，其总负债约为25亿元、而股东权益只有1.64亿元。不过， 该企业的市值远高于其账面值。在2006年底，其权益总市值(即股价乘以在外流通股数)约为140亿元。从市值的观点来看， 企业的资本结构(25亿负债与140亿权益)就显得相当保守了，同时这也解释为什么该企业的债信评等为A等级。
• 公司可以使用负债或是权益来融资。但哪一种方式比较好呢？公司是否应该全部使用负债或全部使用权益来融资？如果要混合使用权益来融资，那么最好的组合是什么？会计人员如何帮助公司的管理者执行适宜的资本结构决策呢？
（二）案例评析
• 有许多因素会影响资本结构决策。但所谓的最佳资本结构是否存在，作者认为没有一个统一的标准。因为，即使在同一行业内的公司，也会有截然不同的资本结构。
• 但建立一个适宜企业本身的目标资本结构是完全可能的，当然企业必须先分析一些因素之后，如资金成本的比较、金融风险的考虑等。同时，目标资本结构会随着环境变化而改变。但不论在任何一个时点，企业管理当局心中都必须有一个特定的目标资本结构。如果实际的负债比率低于理想中的比率，则扩充所需的资金应以负债方式来筹措；相反，若实际的负债比率高于理想中的比率，则可用权益方式来筹措资金。
• 资本结构的制定，是在风险与报酬之间取得适当的平衡。因为(1)负债愈多，股东承受的风险愈高。(2)但负债比率愈高时，预期的权益报酬率也愈高。高负债带来的高风险容
易使股价降低，但高预期报酬率则又提高了股价。因此，一个理想资本结构的建立，是在风险与报酬之间求得均衡，以便使公司的股价极大化。这不仅仅是会计人员的职责，也是会计人员的理想。
• 【案例12】强化服务——天天新鲜的流量表
• （一）案例资料
• （二）案例评析
• （三）讨论思考题
• 1.编制现金流量表的真正意义是什么？
• 2.您认为应如何加强企业资金管理？
• 3.在会计实务工作中，还有哪些方面能够很明确地体现出会计的服务职能？
• 4.您如何评价案例中的老李？
（一）案例资料
（二）案例评析
• 1.现阶段，在我国企业中，普遍存在会计服务职能未能得到有效发挥的问题，从而给企业带来很多不利。案例中的A公司遭遇的资金周转上的困境，就是一个很典型的例子。
企业的会计工作本身不被重视，会计的服务职能未得到发挥的原因主要有两个：一是企业领导人对会计工作的服务功能缺乏了解，不予重视；二是某些会计人员本身业务素质不高，没有充分意识到会计工作的服务作用，不能向企业管理者提出有价值的、切实可行的建议。
• 2.本案例中的主人公小张在遵守《企业会计准则》和《企业会计制度》基础上，改进了公司现金流量表的编制方法(由每年编一张，改为每天编一张现金流量表)和增加撰写现金流量表的分析报告，帮助公司管理者走出了资金管理上的困境，同时也实现了自己在事业上从失落到得意的转折。这种做法绝不是投机取巧，也不是有了增强服务意识就能够做到的，另外，还源于以下几个方面：( 1 )经过大学时专业课的认真学习，具备了扎实的会计知识功底； (2)工作中善于思考、勤于动手实践； (3)脚踏实地，为人谦虚谨慎。可见，小张能够给企业管理做好服务，绝非偶然。
• 3.会计是一项服务性很强的工作，当好参谋，为企业经济管理服务，这是新时期赋予会计人员的职业道德要求。会计的两项基本职能是核算和监督，其职能的核心是就通过提供信息服务来加强管理。在我国建立社会主义市场经济体制的历史时期，新的经济环境要求必须强化会计的服务职能。在市场经济条件下，强化会计的服务职能不仅有利于会计更好地服务于企业的管理工作，而且有利于会计自身的发展。会计机构和会计人员应按照这一职能的要求，建立会计服务机制，健全会计服务制度，改进会计服务手段，提高会计服务水准和会计管理水平。会计人员要牢固树立服务观念，悉心钻研会计服务知识，不断提高会计服务技能，使为会计信息使用者提供良好的会计行为建立在更加自觉的基础上，并在服务中树立良好的职业形象，为会计自身发展创造更为有利的条件。
• 4. 小张希望在工作上能够有所作为，实现自己的人生目标。作为一个刚参加工作的大学生来讲，是非常正常的。这是小张努力工作、较好地发挥了会计服务作用的直接原因。但是这绝非小张做好会计服务工作的惟一动机。身为企业的一分子，他把自身的目标和企
业的发展融为了一体，在以后的工作中更多地是考虑到了企业的需要，把为企业管理者进行经营决策提供服务视为义不容辞的责任，积极主动地做好会计服务。在贯彻实施国家会计政策、法规、制度的基础上，圆满地完成会计工作。可以说，这种责任感在小张的行为中起到了命令作用。有了这种责任感，才使小张克服心理上曾有的弱势，自觉承担起服务的职责。本案例意图通过介绍因会计人员强化服务职能给企业带来的益处及对自身的影响，引起会计人员对增强服务意识、强化服务职能的重视。
• 5.在市场经济条件下，企业经济行为的发生、发展，每一个环节和步骤都离不开会计工作的密切配合，需要会计对经济行为进行价值方面的核算与控制，全面、系统、完整、真实地反映企业经营活动的状况。企业领导人通过分析和利用财务会计所提供的有关企业财务状况、经营成果和现金流量方面的信息，就可以全面、系统、总括地了解企业生产经营活动情况、财务状况和经营成果，并在此基础上分析企业过去的活动和预测未来发展前景，据以进行决策。所以作为企业管理者，既需要明确会计的服务作用并注意主动发挥其服务作用，还应该尽量多掌握会计方面的知识，才能充分而准确地利用会计信息做出正确的决策。像案例中的A公司领导，如果他们能够理解现金流量表的作用，从企业领导者的角度尽早要求会计强化服务，提供相关信息，或许可以避免企业陷入资金上的困境。因此，企业的管理者，如果能够正确地了解会计的重要功能，并充分发挥其作用，在一般技术条件下，在同行业竞争中也会处于优势地位，走上成功之路。否则，即使技术设备较好，在竞争在也会处于不利地位。这种情况已经被许多成功和不成功的企业经验所证明。
下篇 会计违法违纪案例
• （一）违反《会计法》的法律责任
• 1.不依法设置会计账簿等会计违法行为的法律责任
• （1）违反会计制度规定应承担法律责任的行为
• （2）违反国家统一的会计制度规定行为应承担的法律责任
• 2.其他会计违法行为的法律责任
• （二）违反《注册会计师法》的法律责任
• 1．民事责任
• 2．行政责任
• 3．刑事责任
• （三）违反《公司法》的法律责任
• 1．公司发起人、股东的法律责任
• 2．公司的法律责任
• 3．清算组的法律责任
• 4．承担资产评估、验资或者验证的机构的法律责任
• （四）违反《票据法》的法律责任
• 1．票据诈骗的犯罪
• 2．票据法上的行政处罚
• 3．票据法上的民事责任
• （五）违反《证券法》的法律责任
• 1．违反证券发行规定的法律责任
• 2．违反证券交易规定的法律责任
• （七）违反《刑法》的法律责任
• 1．破坏社会主义市场经济秩序罪
• （1）妨害对公司、企业的管理秩序罪
• （2）破坏金融管理秩序罪
• （3）金融诈骗罪
• （4）危害税收征管罪
• （5）其他
• 2．侵犯财产罪
• 3．贪污贿赂罪
• （八）《财政违法行为处罚处分条例》相关规定
• 1.财政收入执收单位及其工作人员违反国家财政收入管理规定的行为及处罚
• 2.财政收入执收单位及其工作人员违反国家财政收入上缴规定的行为及处罚
• 3.财政部门、国库机构及其工作人员违反国家有关上解、下拨财政资金规定的行为及处罚
• 4.国家机关及其工作人员违反规定使用、骗取财政资金的行为及处罚
• 5.财政预决算的编制部门和预算执行部门及其工作人员违反国家有关预算管理规定的行为及处罚
• 6.国家机关及其工作人员违反国有资产管理的规定，擅自占有、使用、处置国有资产的行为及处罚
• 7.单位和个人违反国家有关投资建设项目规定的行为及处罚
• 8.国家机关及其工作人员违反《中华人民共和国担保法》及国家有关规定及处罚
• 9.国家机关及其工作人员违反国家有关账户管理规定及处罚
• 10.企业和个人不缴或者少缴财政收入行为及处罚
• 11.单位和个人违反财政收入票据管理规定的行为及处罚
• 12.单位和个人违反财务管理的规定，私存私放财政资金或者其他公款的行为及处罚
二、会计违法违纪案例分析
• （一）案例资料
• 万兴公司是一家国有大型企业。2002年12月，公司总经理针对公司效益下滑、面临亏损的情况，电话请示正在外地出差的董事长。董事长批示把财务会计报告做得漂亮一些，总经理把这项工作交给公司总会计师，要求按董事长意见办。总会计师授意会计科科长按照董事长的要求把财务会计报告做得漂亮，会计科长对当年度的财务会计报告进行了技术处理，虚拟了若干笔交易的销售收入，从而使公司报表由亏变盈。经诚信会计师事务所审计后，公司财务会计报告对外报出。
• 2003年4月，在《会计法》执行情况检查中，当地财政部门发现公司存在重大会计做假行为，根据《会计法》以及相关法律拟对该公司董事长、总经理、总会计师、会计科长等相关人员进行行政处罚，并分别下达了行政处罚告知书。万兴公司相关人员接到行政处罚通知书后，均要求举行听证会。
• 在听证会上，有关当事人作了如下陈述：
• 公司董事长称：“我前一段时间出差在外对公司情况不太了解，虽然在财务会计报告上签字并盖章，但只是履行会计手续，我不能负任何责任。具体情况可由总经理予以说明。”
• 公司总经理称：“我是搞技术出身的，主要抓公司的生产经营，对会计我是门外汉，我虽在会计报告上签字并盖章，那也是履行手续，以前也是这样做的，我不应该承担责任。有关财务会计报告情况应由总会计师解释。”
• 公司总会计师称：“公司对外报出的财务会计报告是经过诚信会计师事务所审计的，他们出具了无保留意见的审计报告。诚信会计师事务所应对公司财务报告真实性、完整性负责，承担由此带来的一切责任。”
• 会计科长称：“我是按领导的要求做的，领导让做什么，我就做什么。即使有责任，也是领导承担责任，与我无关。”
• 在该单位实习的大学生张某、李某听他们各自的陈述，觉得他们的理由没有法律依据，每个人都要承担相应的法律责任。该单位的会计工作没有做好的原因是他们根本不了解会计法。根据我国相关法律、制度，分析公司董事长、总经理、总会计师、会计科长在听证会上的陈述以及实习生张某和李某的观点是否正确。
• （二）案例评析
• 1.（1）公司董事长、总经理的观点不正确。
• （2）《会计法》第一章第四条规定 单位负责人对本单位的会计工作和会计资料的真实性、完整性负责。单位负责人要重视会计工作，加强会计管理，并采取有效措施保证会计资料真实、完整，不得授意、指使、强令会计机构、会计人员做假帐。
• （3）董事长，总经理都是单位主要负责人，是财务会计报告的签章主体，应当对本
单位对外提供的财务会计报告的质量负责。
• 2. （1）总会计师的观点不正确。
• （2）保证会计资料的真实、完整是单位管理当局的会计责任，而非审计责任。审计责任不能替代、减轻和免除会计责任。总会计师是主管会计工作的行政领导人，在单位负责人的领导下，负责组织、管理本单位所有会计工作。是财务会计报告的签章主体，对会计资料的真实、完整会计报告的质量要负责。
• 3. （1）会计科长的观点不正确。
• （2）会计机构、会计人员对违反《会计法》和国家统一的会计制度规定的会计事项，有权拒绝办理或者按照职权予以纠正、有权向有关部门检举。
• （3）会计科长的行为属于伪造会计凭证、变造会计凭证、会计账簿，编制虚假财务会计报告。应当承担相应的法律责任
• 4.综上所述，实习生张某、李某的观点正确。该单位会计工作不能做好的主要原因是该单位相关负责人及会计人员不懂会计法，只有掌握会计法的有关规定，才能做好会计工作
会计法
• 【案例2】指使财务人员做假账 打击坚持原则的会计人员
• （一）案例资料
• 某县万民有限责任公司（国有企业）林某自1997年起任总经理。2003年12月，因公司业绩突出收到组织部门预备提拔考核，准备升任该县某局副局长。在考核中，组织部门接到举报，举报人说林某在任职期间有指使和放任财务人员做假账、打击压制坚持原则的会计人员等问题，随即，该县财政、审计、统计方面组成联合调查组对该公司近年特别是林某任总经理期间的账目进行了全面的检查，结果发现：
• 1.该公司设置大小两套账，大账对外，小账对内。
• 2.不按规定进行会计资料保管，致使原始资料被毁灭、灭失严重。
• 3.3个月前，林某因不满会计郑某多次不听从做违法会计账的指令，尤其不满向上级主管部门反映真实情况，将其调回车间
• 4.任命没有会计从业资格证书的林某的儿子担任会计科科长 。
• 5.近3年的账面中的伪造、变造会计凭证虚增利润等违法问题系在林某的强令或授意下所为。
• 分析上述情况是否违法，以及违法行为的法律后果 。
• （二）案例评析
• 1.上述资料中的1、2和4条属于违反国家统一会计制度的行为。
• 根据《会计法》规定，不依法设置账簿、私设会计账簿的行为；未按规定保管会计资料，致使会计资料毁损、灭失的行为；任用会计人员不符合规定的行为。均属于违反会计
制度规定的行为要承担一定的法律责任。其责任后果是：①责令限期改正；②罚款；③给予行政处分；④吊销会计从业资格；⑤依法追究刑事责任。
• 2.上述资料中的第3条属于单位负责人对依法履行职责、抵制违法行为的会计人员实行打击报复的行为。要依法承担法律责任。如果构成打击报复会计人员罪，处3年以下有期徒刑或者拘役；不构成犯罪的，由其所在单位或有关单位依法给予行政处分。
• 对受打击报复的会计人员采取恢复其名誉、恢复原有职位、级别的补救措施。
• 3.上述第4条还违背了回避制度，根据回避制度，国有企业单位负责人的直系亲属不得担任本单位会计机构负责人。
• 4.上述资料中的第5条属于授意、指使、强令会计机构和会计人员及其他人员伪造、变造会计凭证、账簿、编制虚假财务会计报告的行为，构成犯罪的，依法追究刑事责任；不构成犯罪的，可以处5000元以上5万元以下的罚款；属于国家工作人员还应当由所在单位或者有关单位给予降级、开除的行政处分。
• 3.上述第4条还违背了回避制度，根据回避制度，国有企业单位负责人的直系亲属不得担任本单位会计机构负责人。
• 4.上述资料中的第5条属于授意、指使、强令会计机构和会计人员及其他人员伪造、变造会计凭证、账簿、编制虚假财务会计报告的行为，构成犯罪的，依法追究刑事责任；不构成犯罪的，可以处5000元以上5万元以下的罚款；属于国家工作人员还应当由所在单位或者有关单位给予降级、开除的行政处分。
会计法、支付结算办法
• 【案例3】会计工作交接 空头支票签发 会计报告签名
• （一）案例资料
• 某国有企业发生如下情况：
• 2005年2月，会计科长王某退休，在与新任会计科长张某办理会计交接手续时，因厂长在外地出差，人事科长负责监交工作。
• 2005年8月，产品转型急需外购一批原材料，供货方提出先预付材料款30万元。因该企业资金周转困难，会计科长张某指令会计人员给供货方开出一张30万元空头转账支票。
• 2006年2月，企业财务会计报告对外报出时，主管会计工作的副厂长、总会计师和会计科长张某在财务报告上加盖名章，厂长在财务会计报告上签名，并加盖单位公章。
• 该企业会计工作交接是否符合会计法律制度的规定？哪些单位有权对该企业签发空头转账支票行为提出赔偿要求？赔偿金额是多少？该企业财务会计报告签章是否符合《中华人民共和国会计法》的规定？
• （二）案例评析
• 1.该企业会计工作交接不符合会计法律制度的规定。因会计科长王某系会计机构负责人，根据会计法规规定，会计机构负责人（会计主管人员）办理交接手续，由单位负责人
监。人事科长不属于单位负责人，不能负责监交工作。
• 2.根据《支付结算办法》的规定，银行和供货方有权对该企业签发空头支票行为提出赔偿要求。银行处罚的金额为15000元（3000000×5%），供货方要求赔偿的金额为6000（300000×2%）。
• （3）该企业在财务会计报告的签章，手续不全，不符合《中华人民共和国会计法》的规定。《中华人民共和国会计法》规定，财务会计报告应当由单位负责人和主管会计工作的负责人、会计机构负责人（会计主管人员）签名并盖章。
会计法
• 【案例4】伪造和变造凭证、账簿和报表的法律责任
• （一）案例资料
• 某省某市房管局主管会计晁森，于1997年8月，收到某公司干部王强购买商品房的价款后，在未交付住房的情况下，又将该住房卖给另一工厂干部汪禾。事情败露后，王强所在单位要求晁森退还购房款。但晁森却以种种借口推托，并且利用职务之便，伪造单据，制造假会计凭证，试图蒙混过关。结果被揭穿，并被追究法律责任。
• （二）案例评析
• 在本案例中，会计所为属于伪造会计凭证进行贪污，即主管会计晁森利用职务之便，伪造假凭证，制造假账。这除了严重违反职业道德外，更是一种违法行为，必须承担相应的法律责任。根据会计法第43条的规定：企业伪造、变造会计凭证、会计账簿，编制虚
假财务会计报告，构成犯罪的，依法追究刑事责任。有前述行为，尚不构成犯罪的，由县级以上人民政府财政部门予以通报，可以对单位并处5000元以上100000元以下的罚款；对其直接负责的主管人员和其他直接责任人员，可以处3000元以上50000元以下的罚款：属于国家工作人员的，还应当由其所在单位或者有关单位依法给予撤职直至开除的行政处分；对其中的会计人员，并由县级以上人民政府财政部门吊销会计从业资格证书。根据本条规定伪造和变造凭证、账簿和报表应承担的法律责任包括：行政责任和刑事责任两种。
注册会计师法、证券法
• 【案例5】出具虚假报告应承担的法律责任
• （一）案例资料
• 中国证监会于1998年11月20日对成都红光实业股份有限公司（以下简称红光公司）违规行为进行了通报。红光公司在股票发行上市申报材料中采取虚构产品销售、虚增产品库存和违规账务处理等手段，将1996年度实际亏损10300万元，虚报为盈利5400万元，骗取上市资格。上市后，继续编造虚假利润，将1997年上半年亏损6500万元，披露为盈利1674万元，虚报利润8174万元，1998年4月该公司在公布1997年度报告时，将实际亏损额22952万元披露为亏损19800万元，少报亏损3152万元。
• 在该案中，为红光公司出具有严重虚假内容的财务审计报告和含有严重误导性内容的盈利预测审核意见书的成都蜀都会计师事务所（以下简称蜀都所），中国证监会对其处以没收非法所得30万元并处罚款60万元，暂停其从事证券业务3年的处罚；对在为红光公司出具的审计报告上签字该所注册会计师汪某某、张某某认定为证券市场禁入者，永久性不得从事任何证券业务。
• （二）案例评析
• 本案涉及到会计师事务所及其注册会计师出具虚假报告应承担何种法律责任的问题。
• 根据《中华人民共和国会计法》的规定，各单位必须依法设置会计账簿，并保证其真实、完整性。有关法律、行政法规规定，须经注册会计师进行审计的单位，应当向受委托的会计师事务所如实提供会计凭证、会计账簿、财务会计报告和其他会计资料以及有关情况。何单位或者个人不得以任何方式要求或者示意注册会计师及其所在的会计师事务所出具不实或者不当的审计报告。
• 根据《中华人民共和国注册会计师法》的规定，注册会计师执行审计业务，必须按照执业准则、规则确定的工作程序出具报告。注册会计师执行审计业务出具报告时，不得有下列行为：其一，明知委托人对重要事项的财务会计处理与国家有关规定相抵触，而不予指明；其二，明知委托人的财务会计处理会直接损害报告使用人或者其他利害关系人的利益，而予以隐瞒或者作不实的报告；其三，明知委托人的财务会计处理会导致报告使用人或者其他利害关系人产生重大误解，而不予指明；其四，明知委托人的会计报表的重要事项有其他不实的内容，而不予指明。
• 根据《中华人民共和国证券法》第203条的规定，为证券的发行、上市或者证券交易活动出具审计报告、资产评估报告或者法律意见书等文件的专业机构，就其所应负责的内容弄虚作假的，没收违法所得，并处以违法所得一倍以上五倍以下的罚款，并由有关主管部门责令该机构停业，吊销直接责任人员的资格证书。造成损失的，承担连带赔偿责任。构成犯罪的，依法追究刑事责任。
• 本案中，成都蜀都会计师事务所违反了上述有关规定，为红光公司出具有严重虚假内
容的财务审计报告和含有严重误导性内容的盈利预测审核意见书，中国证监会对该所及其注册会计师的处罚是合乎法律规定的。同时还应注意的是，在股民对红光公司提起的民事损害赔偿诉讼中，成都蜀都会计师事务所应当与红光公司共同承担连带赔偿责任。
刑法
• 【案例6】贫苦女变成贪污犯
• （一）案例资料
• 冀如花（化名），女，汉族，陕西省人，2001年3月至2006年10月在某市交通局道路工程监理咨询所工作，担任该所出纳员。2006年10月15日因涉嫌贪污公款，被公安机关拘留，同年11月20日被依法逮捕。2007年元月10日，冀如花被判处有期徒刑2年，缓期3年执行。
• 冀如花出生于陕南偏远山区一户农民家庭，家境清贫。她父母依靠卖菜、打粮、种菜为生，用微薄的收入供其读书。冀如花聪明伶俐、勤奋好学，小学、初中成绩优异，多次被评为三好学生，深得教师、同学的喜爱。
• 中专毕业后，她被分配到公路部门工作，一家人非常高兴，鼓励她要听领导的话，虚心学习，好好工作。起初，她还能认真地学习会计业务知识，工作勤勤恳恳。领导十分信任她、喜欢她，委以重任。这时冀如花思想悄悄发生变化，金钱、舒适安逸的生活诱惑着她，法律、法规的规定抛之脑后。
• 2006年10月份，检察机关在调查某市道路工程监理咨询所副经理杨某涉嫌贪污一
案时，发现该所出纳员冀如花有贪污公款之嫌疑，经检察长批准，遂派员调查，初步查明冀如花涉嫌下列犯罪事实：
• 冀如花从2003年5月至2005年12月，根据该所副经理杨某的授意，在编造工资发放表和工程补助单时，捏造工程监理聘用人员名单，以发工资的名义共套取公款163 65350元。其中：2003年套取44 786
50元，2004年套取41 695元，2005年套取
77 172元。以上现金除用于向有关职能部门领导拜年送礼等开支外，冀如花从中贪污17 000元。所得赃款7 000元用于自己美容护理、减肥等，剩余10 000元以自己的名字存于银行。
• 综上所述，冀如花身为国有企业财务人员，利用职务之便，采取虚构事实等手段套取现金，从中侵吞公款，且数额较大。其行为触犯了《刑法》第382条之规定，构成贪污罪。
• （二）案例评析
• 纵观整个事件，给我们以深深的启示：
• 1．思想政治教育对年轻干部显得特别重要。冀如花出生于一个贫困的家庭，从小勤奋好学。以优异成绩考入中专后，便顺利走上工作岗位，处世不深，政治思想未成熟，又疏于学习，这一时期最容易受外界影响。在受到一些错误思想的侵蚀后，她工作上变得不思进取，生活上追求舒适安逸，逐渐地丧失了拒腐防变的能力，走上一条腐化堕落之路。
• 2．加强内部监督管理，建立和完善制度机制，特别是对领导干部的监督应该引起有关部门高度重视。领导授意、指导财务人员犯罪也是一个不可忽视的现实问题。应建立一整套严格、科学的财务管理制度，使财务管理正规化。这样既保护了干部，又维持了经济
秩序。
• 3．强化法律、法规业务知识的学习效果，狠抓廉政教育。冀如花案例表明，经常加强法律知识、业务知识的学习非常重要。财务人员掌握这些知识，在必要时就会向领导讲清楚法律、财务的规定，让领导明白哪些可以做，哪些不可以做，哪些不能做，就不会唯命是从，更不会使自己走上犯罪的道路。廉政教育也要经常抓、时时抓，领导干部更应学习廉政知识，做廉洁从政的典范。
刑法
• 【案例7】肖开成案：分析与反思
• 2007年3月29日，广州市中级人民法院做出终审判决，肖开成（化名）因挪用和侵占公司资金2 028万元，犯挪用资金罪和职务侵占罪，两罪并罚，合并执行刑期14年。人们之所以关注这个案件，是因为其作案手法之简单、涉案金额之巨大、社会影响之恶劣令人瞠目结舌，可谓是我国会计人员违法犯罪的典型案例。下面从这起案件的始末说起。
• （一）案例资料
• 肖开成，1977年出生于广州，2000年中专毕业后进入广州某企业工作，2003年开始担任该企业出纳。由于沾染赌球恶习逐步深陷泥潭而不能自拔，从2003年2月至2005年8月长达两年半的时间里，肖开成利用该企业财务管理漏洞和自身的职务便利，通过截留客户支付的货款、支付给客户的原料款以及虚构支出用途和金额等方法，先后22次以支票形式挪用企业款项共计人民币2 028万元，并伙同其友吴某（在广州市某集团有限公司担任会计职务，因犯挪用资金罪获刑2年6个月）将其中1 500多万元进行转账或套现。
2005年8月，因怕被单位发现其犯罪行为，又怕被庄家追债，所以肖开成决定外逃。外逃前他以支票转款形式归还了厂方人民币249万余元，后变卖了挪用款项购买的轿车，出逃时随身共携带74万元的储蓄卡、3.5万元现金（均属挪用款项）和赌球所赢的4万元港币。2005年10月12日，自知罪孽深重、难脱法网的肖开成，到广州市某区人民检察院投案自首，并最终因挪用资金罪和职务侵占罪领刑14年。至此，曾在当地乃至全国引起轩然大波，并引起中纪委高度重视的“肖开成案”宣告结束。
• （二）案例评析
• 肖开成案可以说是一起典型的会计人员利用职务之便实施的刑事犯罪案件，归纳起来大致有以下三个特点：一是涉案金额巨大。肖开成在该起案件中累计涉案金额2 028万元，单次涉案金额最大一笔为290多万元。金额之大在会计人员刑事案件中实属罕见，甚至可以说是绝无仅有。二是作案持续时间长、次数多。作案持续时间从2003年2月至2005年8月，长达两年半之久；作案次数先后达22次之多。三是作案手法简单。肖开成作案手法全都一样，即：截留客户支付给厂方的货款和该厂支付给客户的原料款，用伪造的银行退票重新从该厂开出支票，虚构支出用途，加大支出金额，然后将骗取的支票套现以达到侵吞公款的目的。
• 人们不禁要问：肖开成作为一个“小小的”出纳，为何胆大妄为并且会屡屡得逞呢？当然，其原因是错综复杂的，但主要归结于以下几个方面：
• 第一，沾染恶习是祸端。肖开成正是由于沾染了赌球恶习，加之思想堕落、意志薄弱，未能把握住自己，才逐步走上犯罪道路的。虽然最终也有所悔悟，但为时晚矣，害人、害己、害社会，留下终生挥之不去的阴影和心中永远的痛。如果他能够远离恶习，如果关键时刻他能够把握自己，也就没有这一切的发生了。
• 第二，内控失效是关键。肖开成作案手法何其简单，但却屡屡得逞，关键在于企业内部控制制度失效。该厂实行两级财务制度，各种单据上要同时加盖总厂章、法人代表章和股份公司章。因为业务量很大，每天都会有大量的审批单，往往财务人员看见一大叠单据中有的另一边已经盖章了，便以为已经全部审核过了，于是在未经审核的条件下便盖了章，实际上两级财务人员都未对单据进行任何审核。如果不是财务人员玩忽职守使得内部控制制度形同虚设，肖开成就不可能有丝毫可乘之机。
• 第三，监督不力是土壤。实际上，有关各方的监督不力也为肖开成犯罪计划实施提供了“良好的”土壤，是其犯罪链条上不可或缺的一环，否则其绝不能在长达两年半的时间里持续作案而不败露。例如，该厂所设监察室，曾发现肖开成一个月的电话费竟达700元之多，而其每个月实际拿到手的工资只有1 000多元。肖以交女朋友为名便轻而易举地搪塞过去。如果监察室能够继续深入调查，想必肖开成的恶劣行径早就败露，不至于造成如此大的社会危害。又如，银行的审核工作存在严重纰漏，使肖开成用自己伪造的银行回单居然能顺利过关。如果银行严格把关，及时发现问题，亮起红灯，也就不会有这一切的发生。再有，作为企业价值链重要构成主体的客户也负有不可推卸的责任，他们未经审核便随意在该企业交与他们的对账单上签字确认。如果他们能够认真履行对账职责，肖开成的阴谋同样不能得逞，巨额客户款也就不可能被其中饱私囊。同时，身为“经济警察”的注册会计师是否负有一定责任呢？虽然从审计鉴证职业角度讲，这并不能从客观上证明其存在失职或不作为，毕竟审计鉴证有风险，并不能指望其发现所有问题，况且“区区”两千万元对于年产值十个亿的企业来说可谓是“小事一桩”，但这并不能消除人们的质疑。
• 第四，领导轻视跑不掉。应当说，企业领导在这起案件中也负有不可推脱的责任。2004年，该企业财务部长隐约发现企业财务管理存在很多漏洞，于是便报告总经理，提议整改，但最终整改建议未被采纳。究竟是什么原因导致整改建议未被采纳呢？是领导觉得财务管理没有漏洞？是不能整改抑或不愿整改？对此人们不得而知。但有一点可以肯定，
如果领导能够率先垂范，对企业财务管理制度和内控制度给予高度重视，做到滴水不漏，肖开成就不敢有如此狂妄之举。
• 综上所述，法网恢恢，疏而不漏，肖开成最终为自己的不法行为付出了沉痛的代价。而该案所能带给人们的，除了震惊之外，更多的是深刻无比的经验教训。前面提到了太多的“如果”，如何把这些“如果”变为“现实”，做到防患于未然，才是问题的关键所在。
• 第一，作为会计人员来讲，要注重自身的修养。首先，要加强自身的思想道德建设，不断提高自身的觉悟和能力，在大是大非面前立场坚定，头脑清楚，不犯方向性错误；远离恶习，保持积极向上的乐观精神和生活态度。道德是通往事业之巅的第一级台阶，更是最后一级台阶，广大会计人员一定要从“重技术轻道德”的误区中走出来。其次，会计人员要加强对《会计法》等相关法律、法规的学习，认清自身的职责，在工作中做到有法必依，坚决为一切不合法的错误做法亮红灯，防微杜渐，勿以恶小而为之。会计人员应该从近年来会计信息造假、会计信息失真的典型案例中吸取经验教训，不做奴隶、做主人。当然，会计人员应当不断加强对专业知识的学习，特别是去年颁布的新会计准则。而且，一定要从战略高度去领悟、学习和把握。会计不是“算计”，要更多地参与到企业管理决策中去。只有这样，小会计才会有大作为；只有这样，才能从整体上提高会计职业的核心竞争力。
• 第二，要不断完善企业内部控制制度，并且要落到实处，不给不法分子任何可乘之机。内部控制是提升企业经济管理水平和风险防范能力的重要手段，是国家宏观财政经济和资本市场健康有序运转的安全网和奠基石。令人欣喜的是，目前财政部正在会同证监会、国资委及其他相关部门制定内部控制标准体系，力争建立一套以防范风险和控制舞弊为中心、以控制规范和操作指引为主体的内部控制标准体系，以及以政府部门为主导、会计等中介机构咨询服务为支撑、单位自律、社会评价和政府监管相结合的内部控制实施体系，推动
我国企业完善治理结构和内部约束机制，积极参与国际竞争，不断提高可持续发展能力。此外，企业要不断探索，建立和完善符合企业自身特点的会计核算和管理模式。这一方面，中国石油天然气股份有限公司作出了很好的表率。中石油经过探索，实现了从原来七级核算模式向一级核算模式的转换，将各级单位统一起来，总部可以直接对每一级单位的经济活动进行实时集中核算和反映。科学的核算管理模式和有效的内部控制制度相结合，是防范风险、控制舞弊和不法行为很好的屏障。
• 第三，加强社会监督，构筑良好的社会监督氛围，不给非法分子任何蒙混过关的机会，形成“过街老鼠，人人喊打”的局面。作为“经济警察”的注册会计师、作为“企业生命线”的银行、作为“企业价值链联盟”的客户等等，都要积极参与其中。
• 第四，除了以上几点，还有很多其他方面同样需要倍加留心。例如，领导特别是一把手要从战略高度认识和重视会计工作以及社会诚信机制、行业自律机制的建立等等。
• 应该看到，肖开成只是我国1 000多万会计大军中的极个别现象，绝大多数会计人员是好的。他们一方面坚持操守，干好本职工作，为企业管理决策提供强大的信息资源和智力支持；另一方面践行科学发展观，为维护社会经济秩序、倡导社会诚信以及构建和谐社会作出了杰出贡献。近年来，随着会计国际趋同战略、会计高端人才培养战略和会计师事务所国际化发展战略的实施和实现，我国在会计准则国际趋同及等效方面，在学术类、注册会计师类、企业类、行政事业类等高级会计人才培养方面，在会计师事务所国际化发展方面，都取得了显著成效。人们有理由相信，随着财政部新三大战略即企业内部控制建设战略、企业会计工作现代化战略和会计学术繁荣战略的提出、贯彻和落实，会计行业一定能够继续保持又好又快的可持续发展趋势，取得更加卓著的成绩，为社会主义现代化建设作出更大的贡献！
• 【案例8】职业道德沦丧的注册会计师
• （一）案例资料
• 杨乃武（化名）、钱德勒（化名），原是佛山市某会计师事务所的合伙人、注册会计师。2005年初，钟某等人为了向省车管所申领粤港或粤澳两地车牌然后倒卖牟利，在省内多处成立外资企业，并伪造了外资企业所有地外管局、人民银行的外方出资情况询证函回函和银行进账单等资料后交给杨乃武、钱德勒，要求两人据此出具验资报告。杨乃武、钱德勒私下接受了钟某的要求，并伪造了佛山市某会计师事务所的业务专用章，编造虚假的发文编号，在没有核实资金是否真实存在的情况下，以佛山市某会计师事务所的名义为钟某出具了罗定市喜莱雅制衣有限公司、开平市雅豪家具制造有限公司等9家公司的虚假验资报告。杨乃武、钱德勒为此收取钟某每份验资报告1万多元的费用，并私下平分。凭借杨、钱二人的虚假验资报告，钟某以开平市雅豪家具制造有限公司的名义为一辆梅赛德斯奔驰500小轿车申办了指标。
• 杨乃武、钱德勒身为承担验资、会计等职责的中介组织人员，其故意提供虚假证明文件的行为，给会计人员形象抹黑，在社会上造成了恶劣影响
• 佛山市禅城区人民法院在2007年2月6日判决杨乃武、钱德勒提供虚假证明文件罪，各判处有期徒刑3年，缓刑4年，并各处罚金人民币10 000元。
• 从上述案例可看出，杨、钱二人在执行业务时不仅触犯了法律法规，还违背了会计职业道德。
• 在违反法律法规方面，一是私下接受钟某的要求，违反了《注册会计师法》第十六条
规定：“注册会计师承办业务由其所在的会计师事务所统一受理并与委托人签订委托合同”。二是不核实资金，使用造假材料出具虚假验资报告，违反了《注册会计师法》第二十条规定：“注册会计师执行审计业务，遇有委托人示意其作不实或者不当证明的，应当拒绝出具有关报告”。三是每份假造验资报告收取费用1万多元，按性质违反了《注册会计师法》第二十二条规定：“注册会计师不得利用执行业务之便，谋取其他不正当的利益”。
• 在违反会计职业道德方面，杨、钱二人为一己私利，违背会计职业的良心和会计职业的精神，置会计职业的责任与义务于不顾。根据我国会计职业道德规范，对照杨乃武、钱德勒作为注册会计师的所作行为，可看出：第一，明显违背了最基本的爱岗敬业规范。爱岗，就是热爱自己的工作岗位，为做好本职工作恪尽职守；敬业，就是要用一种恭敬严肃的态度去对待自己的职业，对本职工作专心、认真、负责任。爱岗敬业是职业道德最基本的要求，是每一个从业人员是否具有职业道德的首要标志。杨、钱二人根本没有爱岗敬业的观念，私欲膨胀，无视国家和社会的整体利益，其出具虚假验资报告骗取港澳出入内地私家车牌证指标的行为，不仅直接影响外商的合法权益，也影响到广东省的投资环境，如果假验资报告被进一步用作他用（如外管、工商、税务等方面）将会带来更加严重的危害。第二，杨、钱二人更违反了诚实守信这一职业道德的根本。诚实守信是会计人员对社会、对人民所承担的义务和职责，是会计在职业生活中处理人与人之间关系的道德准绳。杨、钱二人为利益所诱惑，胆大妄为，弄虚作假，欺上瞒下，伪造事务所专用章，编造虚假的发文编号，完全不顾诚实守信的职业道德准则。除此之外，他们两人的行为还违反了廉洁自律、客观公正、坚持准则等规范。
• （二）案例评析
• 杨、钱二人的个人问题。在建立市场经济体制的过程中，社会不良风气给会计人员职业道德造成了重要的影响。人们在追求物质利益时，个人主义、利己主义、享乐主义等不
良思想逐步抬头，私欲不断膨胀，削弱了爱国主义、集体主义、全心全意为人民服务的思想，造成部分会计人员不顾会计行业实事求是、客观公正的道德规范。杨、钱二人就是在个人利益的驱使下，不顾一切地故意伪造、变造会计资料，他们利用职务之便以身试法，将自己送入了牢门。
• 所在单位缺乏管理力度。杨、钱两人走上违法犯罪道路，同其会计师事务所平时没有抓好会计职业道德教育和法纪教育，管理松懈不无关系。如果事务所领导平时能经常开展法纪教育和职业道德学习，帮助和引导职工遵纪守法，树立会计职业道德信念，遵守道德规范，懂得什么是错的，什么是可以做的，什么是不应做的，什么是必须做的，什么是要坚决反对的，就可以避免该事件的发生。
• 监督制度有待完善。上述案例是一宗典型的伪造报告案例，在社会上不是个别现象，已严重影响到整个行业的健康发展和注册会计师在社会经济活动中的鉴证和服务作用的发挥。会计师事务所是社会经济中极其重要的行业，他们出具的报告要对社会公众负责，因此政府部门需要不断完善和加强对该行业的监督和管理。
• 杨乃武、钱德勒的行为严重触犯了法律，必须引以为诫，这背后有许多值得我们反思的地方，因此，如何采取措施去制止违法违纪行为的发生是今后工作的重点。
• 加强对会计师事务所的监督管理。鉴于注册会计师事务所的重要性，财政部门以及注册会计师协会要明确职责和分工，不断加强行政管理和促进行业自律。一是行政管理方面，要严格抓好行业的准入关，对事务所的资格、从业人员的资质作详细调查，并且做好对事务所的后续监督。二是行业自律方面，注册会计师协会担负着行业管理的职能，要将对事务所业务的检查监督和对人员的培训教育形成制度，做好日常管理工作。
• 利用信息手段，杜绝作假行为。为防范虚假报告对社会的危害，维护注册会计师的合法权益，财务局指导佛山市注册会计师协会成功开发了一套电子防伪系统，从2007年下半年起在全市各会计师事务所全面启用。该系统能为会计师事务所出具的每一份报告提供唯一的防伪号码，各报告使用者可通过互联网查询鉴别报告的真伪。
票据法
• 【案例9】违反金融法律制度的责任
• （一）案例资料
• 振辉机械厂财务部8月15日开出两张票据：一张为面额10000元的支票，用于向甲宾馆支付会议费;另一张为面额200000元的银行承兑汇票，到期日为9月5日，用于向乙公司支付材料款，该汇票已经银行承兑。
• 8月20日，甲宾馆向银行提示付款。银行发现该支票为空头支票，遂予以退票，并对振辉机械厂处以1000元罚款。甲宾馆要求振辉机械厂除支付其10000元会议费外，还另需支付其2000元赔偿金。9月5日，乙公司向银行提示付款时，得知振辉机械厂的账户余额不足200000元。
• 对此，银行对振辉机械厂签发空头支票处以1000元罚款是否符合法律规定?甲宾馆能否以振辉机械厂签发空头支票为由要求其支付2000元赔偿金?
• （二）案例评析
• 1．银行对振辉机械厂签发空头支票处以1000元罚款符合法律规定。因为票据法及
支付结算办法规定，出票人签发空头支票的，银行应予以退票，并按票面金额处以5%但不低于1000元的罚款。
• 2.甲宾馆不能以振辉机械厂签发空头支票为由，要求其支付2000元的赔偿金。因为票据法及支付结算办法规定，出票人签发空头支票的，持票人有权要求出票人赔偿支票金额2%的赔偿金，即200元的赔偿金。
《会计基础工作规范》、会计法
• 【案例10】违反会计核算规定的法律责任
• （一）案例资料
• 丽晶公司总经理刘宏出差回来后，到财会部门报销差旅费。出差前，他曾预借差旅费20000元，报销时他持有的差旅费单据金额为19800元，同时他交回未用现金200元给出纳员宋品育。
• 出纳员宋品育收回现金200元后，将原预借差旅费的借款单交回刘宏，表示解除了刘宏与公司之间的债权债务关系。
• 会计员张田园立即根据刘宏报销时所交来的有关单据填制记账凭证，记账凭证上标明的会计分录为“借：管理费用19800元，贷：现金19800元”，随后又立即根据该记账凭证登记账簿。
• 后来，注册会计师审计时，发现该张记账凭证及其所附的原始凭证均无审核人员签章，同时有一张金额为10500元的飞机票与刘宏出差地点不符且飞机票上的名字为樊小莉。分
析上述做法有哪些违反会计核算规定及其法律责任？
• （二）案例评析
• 1.出纳员宋品育将刘宏原预借差旅费的借款单交回给他，不符合《会计基础工作规范》关于原始凭证的基本要求。根据《会计基础工作规范》的规定，职工公出借款凭据，必须附在记账凭证之后；收回借款时，应当另开收据或者退还借据副本，不得退还原借款收据。宋品育将原预借差旅费的借款单交回刘宏，说明刘宏借款时，会计员没有进行相关的账务处理，也没有登记现金日记账。这种做法，既影响了会计信息的真实性，也不利于确保公司资产的安全性和完整性。
• 2.会计员张田园根据未经审核的原始凭证填制记账凭证，不符合《会计法》关于记账凭证的填制要求。根据《会计法》第14条第5款的规定，记账凭证应当根据经过审核的原始凭证及有关资料编制。《会计基础工作规范》第50条也规定，会计机构、会计人员要根据审核无误的原始凭证填制记账凭证。
• 3.由于未按规定审核原始凭证，从而未发现和拒绝受理不真实、不合法的10500元的飞机票，有关审核人员未能依法履行审核、监督职责，同时表明该公司内部会计监督机制不健全。根据《会计法》第14条第3款的规定，会计机构、会计人员必须按照国家统一的会计制度的规定对原始凭证进行审核，对不真实、不合法的原始凭证有权不予接受，并向单位负责人报告。
• 4.会计员张田园根据未经审核的记账凭证登记账簿，不符合《会计法》关于会计账簿登记的基本要求。根据《会计法》第15条的规定，会计账簿登记，必须以经过审核的会计凭证为依据，并符合有关法律、行政法规和国家统一的会计制度的规定。
• 5.单位、总经理刘宏、出纳员宋品育和会计员张田园应当依法承担相应的法律责任。根据《会计法》第42条的有关规定，如果未按照规定填制、取得原始凭证或者填制、取得的原始凭证不符合规定的，以未经审核的会计凭证为依据登记会计账簿或者登记会计账簿不符合规定，未按照规定建立并实施单位内部会计监督制度或者拒绝依法实施的监督或者不如实提供有关会计资料及有关情况，由县级以上人民政府财政部门责令限期改正，可以对单位并处30000元以上50000元以下的罚款；对其直接负责的主管人员和其他直接责任人员，可以处2000元以上20000元以下的罚款；如果情节严重，县级以上人民政府财政部门应当依法吊销出纳员宋品育和会计员张田园的会计从业资格证书。
• 《刑法》
• 【案例11】挪用公款购彩自毁个人前程
• （一）案例资料
• 郑经（化名），男，1977年3月出生，汉族，四川省某县人，高中文化，中共党员，1995年12月参加工作，担任四川省地方国营盐业公司某县支公司出纳。
• 郑经于2001年1月至2004年2月担任出纳期间，以支付单位费用为名，共挪用公款324 891.40元，用于个人在高县、合江、筠连等地购买彩票及生活挥霍。郑经在单位发现现金短缺，他本人无钱交账，恐罪行败露的情况下，又用支票支取现金18 750元，于2004年2月24日晨携款潜逃至贵州省贵阳市。同年5月11日在贵阳被抓获时，查获曾以赵某名字存入银行40 000元现金，并陆续支取以购买足球彩票等。案发后，追回赃款27 690元，其余公款297 210.40元未追回。
• （二）案例评析
• 法院根据审理查明，郑经利用管理国家财产的职务便利，挪用公款数额巨大，并购买彩票以营利，且在罪行将要败露时，携款逃跑，情节恶劣，根据《刑法》第三百八十四条规定和最高人民法院《关于审理挪用公款案件具体应用法律若干问题的解释》第六条规定，郑经一人犯两罪，即挪用公款罪和贪污罪，应该实行数罪并罚。
• 最后，法院判决郑经挪用公款罪，判处有期徒刑13年，剥夺政治权利3年；犯贪污罪，判处有期徒刑3年；决定执行有期徒刑15年，剥夺政治权利3年。没收赃款27 690元，继续追缴赃款297 201.40元。同时，因郑经系中共党员，该县纪律检查委员会决定，根据《中国共产党纪律处分条例》第三十条的规定，中共该县第十一届纪委2006年12月21日第4次常委会议研究决定：开除郑经党籍。
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