企业G在X市区繁华地段拥有一栋办公大楼，企业的主要业务部门均在该大楼内办公。由于发展战略发生改变，企业G计划整体搬迁至Y市。企业G与企业H签订了办公大楼转让合同，附带约定条款。 情形一：企业G将在腾空办公大楼后将其交付给企业H，且腾空办公大楼所需时间是正常且符合交易惯例的。 分析：情形一，在出售建筑物前将其腾空属于出售此类资产的惯例，且腾空只占用常规所需时间，因此，即使企业G的办公大楼当前尚未腾空，也并不影响其满足在当前状况下即可立即出售的条件。 情形二：企业G将在Y市兴建的新办公大楼竣工前继续使用现有办公大楼，竣工后将X市大楼交付企业H。 分析：情形二，“在Y市兴建的新办公大楼竣工前继续使用现有办公大楼”的条件不属于类似交易中出售此类资产的惯例，使得办公大楼在当前状况下不能立即出售，在新大楼竣工前企业G虽然已取得确定的购买承诺，办公大楼仍然不符合持有待售类别的划分条件。 【教材例15-2】
由于企业F经营范围发生改变，企业计划将生产D产品的全套生产线出售，企业F尚有一批积压的未完成客户订单。 情形一：企业F决定在出售生产线的同时，将尚未完成的客户订单一并移交给买方。 分析：情形一，由于在出售日移交未完成客户订单不会影响对该生产线的转让时间，可以认为该生产线符合了在当前状况下即可立即出售的条件。 情形二：企业F决定在完成所积压的客户订单后再将生产线转让给买方。 情形二，由于生产线在完成积压订单后方可出售，在完成所有积压的客户订单前，该生产线在当前状态下不能立即出售，不符合划分为持有待售类别的条件。 【教材例15-3】
企业E计划将整套钢铁生产厂房和设备出售给企业F，E和F不存在关联关系，双方已于2×17年9月16日签订了转让合同。因该厂区的污水排放系统存在缺陷，对周边环境造成污染。
情形一：企业E不知晓土地污染情况，2×17年11月6日，企业F在对生产厂房和设备进行检查过程中发现污染，并要求企业E进行补救。企业E立即着手采取措施，预计至2×18年10月底环境污染问题能够得到成功整治。
分析：情形一，在签订转让合同前，买卖双方并不知晓影响交易进度的环境污染问题，属于符合延长一年期限的例外事项，在2×17年11月6日发现延期事项后，企业E预计将在一年内消除延期因素，因此仍然可以将处置组划分为持有待售类别。
情形二：企业E知晓土地污染情况，在转让合同中附带条款，承诺将自2×17年10月1日起开展污染清除工作，清除工作预计将持续8个月。
分析：情形二，虽然买卖双方已经签订协议，但在污染得到整治前，该处置组在当前状态下不可立即出售，不符合划分为持有待售类别的条件。 情形三：企业E知晓土地污染情况，在协议中标明企业E不承担清除污染义务，并在确定转让价格时考虑了该污染因素，预计转让将于9个月内完成。 分析：情形三，由于卖方不承担清除污染义务，转让价格已将污染因素考虑在内，该处置组于协议签署日即符合划分为持有待售类别的条件。 【教材例15-4】
企业A拟将一栋原自用的写字楼转让，于2×07年12月6日与企业B签订了房产转让协议，预计将于10个月内完成转让，假定该写字楼于签订协议当日符合划分为持有待售类别的条件。2×08年发生全球金融危机，市场状况迅速恶化，房地产价格大跌，企业B认为原协议价格过高，决定放弃购买，并于2×08年9月21日接照协议约定缴纳了违约金。企业A决定在考虑市场状况变化的基础上降低写字楼售价，并积极开展市场营销，于2×08年12月1日与企业C重新订了房产转让协议，预计将于9个月内完成转让，A和B不存在关联关系。
分析：企业A与企业B之间的房产转让交易未能在一年内完成，原因是发生市场恶化、买方违约的罕见事件。在将写字楼划分为持有待售类别的最初一年内，企业A已经重新签署转让协议，并预计将在2×08年12月1日开始的一年内完成，使写字楼重新符合了持有待售类别的划分条件。因此，企业A仍然可以将该资产继续划分为持有待售类别。
【教材例15-5】
假设在【教材例15-4】中，企业A尽管降低了写字楼售价并积极开展市场营销，但始终没有找到合适买家。
分析：写字楼不再符合持有待售类别的划分条件，企业A应当根据实际情况，重新将该写字楼作为固定资产或者投资性房地产处理。
【教材例15-6】
企业集团G拟出售持有的部分长期股权投资，假设拟出售的股权符合持有待售类别的划分条件。 情形一：企业集团G拥有子公司100%的股权，拟出售全部股权。 分析：情形一，企业集团G应当在母公司个别财务报表中将拥有的子公司全部股权划分为持有待售类别，在合并财务报表中将子公司所有资产和负债划分为持有待售类别。 情形二：企业集团G拥有子公司100%的股权，拟出售55%的股权，出售后将丧失对子公司的控制权，但对其具有重大影响。 分析：情形二，企业集团G应当在母公司个别财务报表中将拥有的子公司全部股权划分为持有待售类别，在合并财务报表中将子公司所有资产和负债划分为持有待售类别。 情形三：企业集团G拥有子公司100%的股权，拟出售25%的股权，仍然拥有对子公司的控制权。 分析：情形三，由于企业集团G仍然拥有对子公司的控制权，该长期股权投资并不是“主要通过出售而非持续使用收回其账面价值”的，因此不应当将拟处置的部分股权划分为持有待售类别。 情形四：企业集团G拥有子公司55%的股权，拟出售6%的股权，出售后将丧失对子公司的控制权，但对其具有重大影响。 分析：情形四与情形二类似，企业集团G应当在母公司个别财务报表中将拥有的子公司55%的股权划分为持有待售类别，在合并财务报表中将子公司所有资产和负债划分为持有待售类别。 情形五：企业集团G拥有联营企业35%的股权，拟出售30%的股权，G持有剩余的5%股权，且对被投资方不具有重大影响。 分析：情形五，企业集团G应当将拟出售的30%股权划分为持有待售类别，不再按权益法核算，剩余5%的股权在前述30%的股权处置前，应当采用权益法进行会计处理，在前述30%的股权处置后，应当按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》有关规定进行会计处理。 情形六：企业集团G拥有合营企业50%的股权，拟出售35%的股权，G持有剩余的15%股权，且对被投资方不具有共同控制或重大影响。 分析：情形六与情形五类似，企业集团G应当将拟出售的35%股权划分为持有待售类别，不再按权益法核算，剩余15%的股权在前述35%的股权处置前，应当采用权益法进行会计处理，在前述35%的股权处置后，应当按照《企业会计准第22号——金融工具确认和计量》有关规定进行会计处理。 【教材例15-7】
某纺织企业H拥有一条生产某类布料的生产线，由于市场需求变化，该类布料的销量锐减，企业H决定暂停该生产线的生产，但仍然对其进行定期维护，待市场转好时重启生产。
分析：由于生产线属于暂停使用，企业H不应当将其划分为持有待售类别。
【教材例15-8】
企业A拥有一座仓库，原价为120万元，年折旧额为12万元，至2×16年12月31日已计提折旧60万元。2×17年1月31日，企业A与企业B签署不动产转让协议，拟在6个月内将该仓库转让，假定该不动产满足划分为持有待售类别的其他条件，且不动产价值未发生减值。
分析：2×17年1月31日，企业A应当将仓库资产划分为持有待售类别，并按照《企业会计准则第4号——固定资产》对该固定资产计提1月份折旧1万元。2×17年1月31日，该仓库在划分为持有待售类别前的账面价值为59万元（120-60-12÷12），此后不再计提折旧。
【教材例15-9】
企业P拟将下属子公司Q出售给企业R，双方已签订了转让协议，预计将在5个月内完成转让，子公司Q满足划分为持有待售类别的条件。Q与银行T之间存在未决诉讼，Q可能败诉。由于不符合预计负债的确认条件，企业P仅在报表附注中披露了或有负债。 分析：在确定子公司Q的公允价值减去出售费用后的净额时，需要考虑尚未确认的或有负债的公允价值，Q的账面价值未确认该项或有负债，因此子公司Q的公允价值减去出售费用后的净额低于其账面价值，应当确认持有待售资产减值损失，计入当期损益。
【教材例15-10】
2×17年3月1日，公司L购入公司M全部股权，支付价款1 600万元。购入该股权之前，公司L的管理层已经做出决议，一旦购入公司M，将在一年内将其出售给公司N，公司M当前状况下即可立即出售。预计公司L还将为出售该子公司支付12万元的出售费用。公司L与公司N计划于2×17年3月31日签署股权转让合同。 情形一：公司L与公司N初步议定股权转让价格为1 620万元。 情形一：公司M是专为转售而取得的子公司，其不划分为持有待售类别情况下的初始计量金额应当为1 600万元，当日公允价值减去出售费用后的净额为1 608万元，按照二者孰低计量。公司L2×17年3月1日的账务处理如下 借：持有待售资产——长期股权投资 16 000 000 贷：银行存款 16 000 000 情形二：公司L尚未与公司N议定转让价格，购买日股权公允价值与支付价款一致。 情形二：公司M是专为转售而取得的子公司，其不划分为持有待售类别情况下的初始计量金额为1 600万元，当日公允价值减去出售费用后的净额为1 588万元，按照二者孰低计量。公司L2×17年3月1日的账务处理如下： 借：持有待售资产——长期期股权投资 15 880 000 资产减值损失 120 000 贷：银行存款 【教材例15-11】
承【教材例15-10】，2×17年3月31日，公司L与公司N签订合同，转让所持有公司M的全部股权，转让价格为1 607万元，公司L预计还将支付8万元的出售费用。 情形一：2×17年3月31日，公司L持有的公司M的股权公允价值减去出售费用后的净额为1 599万元，账面价值为1 600万元，以二者孰低计量，公司L2×17年3月31日的账务处理如下：
借：资产减值损失 10 000 贷：持有待售资产减值准备——长期股权投资 10 000 情形二：2×17年3月31日，公司L持有的公司M的股权公允价值减去出售费用后的净额为1 599万元，账面价值为1 588万元，以二者孰低计量，公司L不需要进行账务处理。
【教材例15-12】
企业A拥有一个销售门店，2×17年6月15日，该门店的部分科目余额表如表15-1所示。当日，企业A与企业B签订转让协议，将该门店整体转让，转让初定价格为1 900 000元。转让协议同时约定，对于门店2×17年6月10日购买的一项作为其他债权投资核算的金融资产，其转让价格以转让完成当日市场报价为准。假设该门店满足划分为持有待售类别的条件，但不符合终止经营的定义。2×17年6月15日门店部分科目余额表见表15-1。 表15-12×17年6月15日门店部分科目余额表(考虑持有待售会计处理前) 单位：元 科目名称 现金 应收账款 库存商品 存货跌价准备 其他债权投资 固定资产 累计折旧 固定资产减值准备 无形资产 累计摊销 无形资产减值准备 商誉 应付账款 应付职工薪酬 预计负债 借方余额 310 000 260 000 300 000 380 000 1 100 000 贷方余额 100 000 30 000 15 000 950 000 14 000 5 000 200 000 310 000 560 000 250 000 至2×17年6月15日，固定资产还应当计提折旧5 000元，无形资产还应当计提摊销1 000元，固定资产和无形资产均用于管理用途。2×17年6月15日，其他债权投资公允价值降至360 000元，固定资产可收回金额降至1 020 O00元。2×17年6月15日，该门店的公允价值为1 900 000元，企业A预计为转让门店还需支付律师和注册会计师专业咨询费共计70 000元。假设企业A不存在其他持有待售的非流动资产或处置组，不考虑税收影响。 2×17年6月30日，该门店尚未完成转让，企业A作为其他债权投资核算的债券投资市场报价上升至370 000元，假设其他资产价值没有变化。企业B在对门店进行检查时发现一些资产轻微破损，企业A同意修理，预计修理用为5 000元，企业A还将律师和注册会计师咨询费预计金额调整至40 000元。当日，门店处置组整体的公允价值为1 910 000元。 分析：（1）2×17年6月15日，企业A首次将该处置组划分为持有持售类别前，应当按照适用的会计准则计量各项资产和负债的账面价值。其账务处理如下： 借:管理费用 6 000 贷：累计折旧 5 000 累计摊销 1 000 借:其他综合收益 （380 000-360 000）20 000 贷：其他债权投资 20 000 借：资产减值损失 30 000 [（1 100 000-30 000-15 000-5 000）-1 020 000] 贷：固定资产减值准备 30 000 经上述调整后，2×17年6月15日该门店各资产和负债的账面价值见表15-2。 表15-2 2×17年6月15日门店资产和负债账面价值 单位：元 项目 持有待售资产： 现金 应收账款 存货 其他债权投资 固定资产 无形资产 商誉 持有待售资产小计 持有待售负债： 应付账款 应付职工薪酬 预计负债 持有待售负债小计 合计 账面价值 310 000 260 000 200 000 360 000 1 020 000 930 000 200 000 3 280 000 （310 000） （560 000） （250 000） （1 120 000） 2 160 000 （2）2×17年6月15日，企业A将该门店处置组划分为持有待售类别时，其账务处理如下： 借：持有待售资产——现金 310 000 ——应收账款 260 000 ——库存商品 300 000 ——其他债权投资 360 000 ——固定资产 1 020 000 ——无形资产 930 000 ——商誉 200 000 存货跌价准备 100 000 固定资产减值准备 （15 000+30 000）45 000 累计折旧 （30 000+5 000）35 000 累计摊销 （14 000+1 000）15 000 无形资产减值准备 5 000 贷：持有待售资产减值准备——存货跌价准备 100 000 现金 310 000 应收账款 260 000 库存商品 300 000 其他债权投资 360 000 固定资产 1 100 000 无形资产 950 000 商誉 200 000 借：应付账款 310 000 应付职工薪酬 560 000 预计负债 250 000 贷：持有待售负债——应付账款 310 000 ——应付职工薪酬 560 000 ——预计负债 250 000 （3）2×17年6月15日，由于该处置组的账面价值2 160 000元高于公允价值减去出售费用后的净额1 900 000-70 000=1 830 0O0(元)，企业A应当以1 830 000元计量处置组，并计提持有待售资产减值准备2 160 000-1 830 000=330 000(元)，计入当期损益。持有待售资产的减值损失应当先抵减处置组中商誉的账面价值200 000元，剩余金额130 000元再根据固定资产、无形资产账面价值所占比重，按比例抵减其账面价值。2×17年6月15日，各项资产和负债分摊持有待售资产减值损失及抵减减值损失后的账面价值见表15-3： 表15-3 2×17年6月15日门店资产和负债抵减减值损失后的账面价值 单位：元 项目 现金 应收账款 存货 其他债权投资 固定资产 无形资产 商誉 应付账款 应付职工薪酬 预计负债 合计 2×17年6月15日抵减减值损失前账面价值 310 000 260 000 200 000 360 000 1 020 000 930 000 200 000 -310 000 -560 000 -250 000 2 160 000 减值损失 分摊 — — — — -68 000 -62 000** -200 000 — — — -330 000 *2×17年6月15日抵减减值损失后账面价值 310 000 260 000 200 000 360 000 952 000 868 000 0 -310 000 -560 000 -250 000 1 830 000 *130 000÷(1 020 000+930 000)×1 020 000 **130 000÷(1 020 0O0+930 000)×930 000 企业A的账务处理如下： 借：资产减值损失 330 000 贷：持有待售资产减值准备——固定资产 68 000 ——无形资产 62 000 ——商誉 200 000 （4）2×17年6月30日，企业A按照适用的会计准则计量其他债权投资、账务处理如下： 借：持有待售资产——其他债权投资 10 000 贷：其他综合收益 10 000 当日，该处置组的账面价值为1 840 000元(包含其他债权投资已经确认的利得10 000元)，预计出售费用为5 000+40 000=45 000(元)，公允价值减去出售费用后的净额为1 910 000-45 000=1 865 000(元)，高于账面价值。 处置组的公允价值减去出售费用后的净额后续增加的，应当在原已确认的持有待售资产减值损失范围内转回，但已抵减的商誉账面价值200 000元和划分为持有待售类别前已计提的资产减值准备不得转回，因此，转回金额应当以68 000+62 000=130 000（元）为限。根据上述分析，企业A可转回已经确认的持有待售资产减值损失1 865 000-1 840 000=25 000（元），根据固定资产、无形资产账面价值所占比重，按比例转回其账面价值。资产减值损失转回金额的分摊见表15-4。 表15-4 2×17年6月30日门店资产和负债减值损失转回后的账面价值 单位：元 2×17年6月15日抵减减值后账面价值 2×17年6月30日按照其他适用准则 重新计量 报表项目 2×17年6月30日重新计量后的账面价值 减值损失转回的分摊 2×17年6月30日减值损失转回后账面价值 持有待售资产： 现金 310 000 应收账款 存货 其他债权投资 固定资产 无形资产 商誉 持有待售小计 持有待售负债 应付账款 应付职工薪酬 预计负债 持有待售负债小计 260 000 200 000 360 000 952 000 868 000 0 310 000 260 000 200 000 10 000 370 000 952 000 868 000 0 310 000 260 000 200 000 370 000 13 077* 11 923** 965 077 879 923 0 2 985 000 2 950 000 -310 000 -560 000 -250 000 -310 000 -560 000 -250 000 -310 000 -560 000 -250 000 -1 120 000 -1 120 000 合计 1 830 000 1 840 000 25 000 1 865 000 *25 000÷（952 000+868 000）×952 000 **25 000÷（952 000+868 000）×868 000 借：持有待售资产减值准备——固定资产 13 077 ——无形资产 11 923 贷：资产减值损失 25 000 企业A在2×17年6月30日的资产负债表中应当分别以“持有待售资产”和“持有待售负债”列示2 985 000元和1 120 000元。由于处置组不符合终止经营定义，持有待售资产确认的资产减值损失应当在利润表中以持续经营损益列示。企业同时应当在附注中进一步披露持有待售处置组的相关信息。 【教材例15-13】
企业F拟将拥有的核电站转让给企业H，双方已签订了转让协议。由于核电站主体设备核反应堆将对当地生态环境产生一定影响，在核电站最初建造完成并交付使用时，企业F考虑到设备使用期满后将其拆除并整治污染的弃置费用，确认了38.55万元的预计负债，并按照每年10%的实际利率对该弃置费用逐期确认利息费用。
分析：企业F将核电站划分为持有待售类别后，该预计负债应当作为持有待售负债，且该资产弃置义务产生的利息费用应当继续确认。
【教材例15-14】
承【教材例15-10】和【教材例15-11】，2×17年6月25日，公司L为转让公司N的股权支付律师费5万元。6月29日，公司L完成对公司N的股权转让，收到价款1 607万元，
情形一：公司L2×17年6月25日支付出售费用的账务处理如下： 借：投资收益 50 000 贷：银行存款 50 000 公司L2×17年6月29日的账务处理如下：
借：持有待售资产减值准备——长期股权投资 10 000 银行存款 16 070 000 贷：持有待售资产——长期股权投资 16 000 000 投资收益 80 000 情形二：公司L2×17年6月25日支付出售费用的账务处理如下： 借：投资收益 50 000 贷：银行存款 50 000 公司L2×17年6月29日的账务处理如下：
借：银行存款 16 070 000 贷：持有待售资产——长期股权投资 15 880 000 投资收益 190 000
【教材例15-15】
承【教材例15-12】，2×17年9月19日，该门店完成转让，企业A以银行存款分别支付维修费用5 000元和律师、注册会计师专业咨询费37 000元。当日企业A作为其他债权投资核算的投资市场报价为374 000元，企业B以银行存款支付所有转让价款1 914 000元。
分析：企业A账务处理如下：
借：资产处置损益 5 000 贷：银行存款 5 000 借：资产处置损益 37 000 贷：银行存款 37 000 借：银行存款 1 914 000 持有待售资产减值准备——存货跌价准备 100 000
——固定资产 ——无形资产 ——商誉 持有待售负债——应付账款 ——应付职工薪酬 ——预计负债 贷：持有待售资产——现金 ——应收账款 ——库存商品 ——其他债权投资 ——固定资产 ——无形资产 ——商誉 资产处置损益 借：资产处置损益 贷：其他综合收益
54 923 50 077 200 000 310 000 560 000 250 000 310 000 260 000 300 000 370 000 1 020 000 930 000 200 000 49 000 10 000
【教材例15-16】
某快餐企业A在全国拥有500家零售门店，A决定将其位于Z市的8家零售门店中的一家门店C出售，并于2×17年8月13日与企业B正式签订了转让协议，假设该门店C符合持有待售类别的划分条件。判断C是否构成A的终止经营。
分析：尽管门店C是一个处置组，也符合持有待售类别的划分条件，但由于它只是一个零售点，不能代表一项独立的主要业务或一个单独的主要经营地区，也不构成拟对一项独立的主要业务或一个单独的主要经营地区进行处置的一项相关联计划的一部分，因此该处置组并不构成企业的终止经营。
【教材例15-17】
企业集国C拥有一家经营药品批发业务的子公司H，药品批发构成C的一项独立的主要业务，且H在全国多个城布设立了营业网点。由于经营不善，C决定停止H的所有业务。至2×17年10月13日，已处置了该子公司所有存货并辞退了所有员工，但仍有一些债权等待收回，部分营业网点门店的租约尚未到期，仍需支付租金费用。判断H是否构成C的终止经营。 分析：由于子公司H原药品批发业务已经停止，收回债权、处置租约等尚未结算的未来交易并不构成上述业务的延续，因此该子公司的经营已经终止，应当认为2×17年10月13日后该子公司符合终止经营的定义。 【教材例15-18】
企业集田F决定出售其专门从事酒店管理的下属子公司R，酒店管理构成F的一项主要业务。子公司R管理一个酒店集团和一个连锁健身中心。为获取最大收益，F决定允许将酒店集团和连锁健身中心出售给不同买家，但酒店和健身中心的转让是相互关联的，
即两者或者均出售，或者均不出售。F于2×17年12月6日与企业S就转让连锁健身中心正式签订了协议，假设此时连锁健身中心符合了持有待售类别的划分条件，但酒店集团尚不符合持有待售类别的划分条件。判断酒店集团和连锁健身中心是否构成F的终止经营。
分析：处置酒店集团和连锁健身中心构成一项相关联的计划，虽然酒店集国和连锁健身中心可能出售给不同买家，但分别属于对一项独立的主要业务进行处置的一项相关联计划的一部分，因此连锁健身中心符合终止经营的定义，酒店集国在未来符合持有待售类别划分条件时也符合终止经营的定义。
【教材例15-19】
企业集团A拥有子公司B，并为其专门租入一栋写字楼作为办公场所，现A决定将子公司B转让给企业F，转让完成后，B将整体搬迁至F的自有写字楼。由于B目前办公所在地的租期未满，A必须承担将办公楼低于原租金转租或者提前终止租赁合同的损失。假设子公司B符合持有待售类别的划分条件和终止经营的定义。
分析：尽管如果不出售子公司B，与租赁办公楼相关的损失就不会发生，但对于出售子公司B本身而言，该损失并不是必不可少的，不是与出租子公司B直接相关的增量成本。因此，在对子公司B以账面价值和公允价值减去出售费用后的孰低计量时，不应当将办公楼低于原租金转租或者提前终止租赁合同的损失作为出售费用处理，但应当在利润表中将其列示在“终止经营净利润”中，并在附注中作为终止经营费用的一部分披露。
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