现阶段作业成本法在我国的适用性评估

现阶段作业成本法在我国的适用性评估

内容摘要：作业成本法是一种旨在弥补传统成本管理会计缺陷，努力提供及时、准确，相关的成本信息的新型成本会计方法。自20世纪80年代中期以来，为了适应新技术革命和适时制的要求，作业成本法受到发达国家各类企业的重视和推崇。我国自90年代初引入作业成本法开始，理论界和实务界就一直探索其在我国企业的应用问题。本文通过基于价值链的作业成本法的形成及我国企业的应用现状的理论和实际分析后，认为在我国的企业中广泛推行作业成本法时机尚不成熟。

关键词：作业成本法 价值链 成本动因 适时生产制度

作业成本法的演进与发展

作业成本法（Activity-based Costing，简称ABC）首先由美国会计学家埃里克·科勒教授（Eric Kohler）提出。他发现：在水力发电生产过程中，直接成本比重很低，间接成本很高，这从根本上冲击了传统的按照工时比例分配间接费用的成本核算方法。因而科勒教授指出：作业就是一个组织单位对一项工程、一个大型建设项目、一项规划以及一项重要经营的各个具体活动所做出的贡献，或者说某一个部门的某一类活动；作业在现实生产活动中是一直存在的，只是此时才第一次被运用到成本核算和生产管理之中。同时提出了作业会计的假设是，所有的成本都是变动的，所有的成本都能够找出具体责任人，控制由责任人实施。可以说，科勒教授的作业会计思想第一次把作业的观念引入会计和管理之中，被认为是ABC的萌芽。后来，斯拖布斯（G.T. Staubus）对ABC理论做了进一步研究，他认为：会计是一个信息系统，作业会计是一种和决策有用性目标相联系的会计。要较好地解决成本计算和分配问题，成本计算的对象就应该是作业，而不是某种完工产品或其对应的工时等单一标准。成本不应该硬性分为直接材料、直接人工和制造费用，更不是根据每种产品的工时来计算分配全部资源成本（无论直接的或间接的），而是应该根据资源的投入量和消耗额，计算消耗的每种资源的“完全消耗成本”。当然，这并不排除最后把每种产品的成本逐一计算出来，而是说，关注的核心应该是从资源到完工产品的各个作业和生产过程中，资源是如何被一步步消耗的，而不是完工产品这一结果。

上世纪80年代初至中期，大批西方会计学者开始对传统的成本会计系统进行全面的反思。先进制造系统的推广和普及，日本适时生产制度（Just In Time, 以下简称JIT）的兴起引起了对整个西方公司经营管理思想的冲击。传统管理思想和管理方法技术的巨大变革，促使大批西方会计学者对传统的成本会计系统进行了重新审视，作业成本法成为会计学界研究的热点问题。20世纪末，由于计算机为主导的生产自动化、智能化程度日益提高，直接人工费用普遍减少，间接成

本相对增加，明显突破了制造成本法中“直接成本比例较大”的假定，导致了ABC研究的全面兴起。在这种背景下，哈佛大学的卡普兰教授（Robert S.Kaplan）在其著作《管理会计相关性消失》一书中提出，传统管理会计的可行性下降，应该用一个全新的ABC思路来研究成本，其观点包括：ABC的本质就是以作业来作为确定分配间接费用的基础，引导管理人员将注意力集中在成本发生的原因及成本动因上，而不仅仅是关注成本计算结果本身；通过对作业成本的计算和有效控制，就可以较好地克服传统制造成本法中间接费用责任不清的缺点，并且使以往不可控的间接费用在ABC系统中变为可控。所以，ABC不仅仅是一种成本计算方法，更是一种成本控制和企业管理的手段。

理论分析基于价值链的作业成本法

价值链首先由迈克尔·波特教授在其著作《竞争优势》中提出,价值链的含义是:从价值形成来看,企业从创建到投产经营所经历的一系列环节和活动中,既有各项投入,同时又显示价值增加,从而使这一系列环节连接成一条活动成本链。价值链理论认为,企业的发展不只是增加价值,而是要重新创造价值。在价值链系统中,不同的经济活动单元通过协作共同创造价值,价值的定义也由传统的产品本身的物质转换扩展为产品与服务之间的动态转换。高新技术蓬勃发展并广泛应用于生产领域,导致了企业生产组织的重大变革,进而引发企业管理的重大变革。现代企业管理思想为了适应这种变革,形成了新的企业观,认为企业是一个为最终满足顾客需要而设计的一系列作业的集合体。实际上,企业本身就是一个由此及彼\\由内到外的作业链,企业每完成一项作业要消耗一定的资源,而作业的产生又形成一定的价值,转移到下一个作业,依此转移,直至形成最终产品,提供给企业外部顾客。而最终产品作为企业内部作业链的最后一环,凝结了各个作业链所形成并最终提供给顾客的价值。因此,作业链同时又表现为价值链。作业耗费与作业产出配比的结果,就是企业的盈利。企业为了实现其“股东价值最大化”的经营目标,必须提高其作业产出,减少作业耗费。但并非所有的作业都能够创造价值,这就需要溯本求源,分析哪些作业能够增加价值,哪些作业不能增加价值,并尽可能消除不能创造价值的作业,即使能创造价值的作业,也应尽可能减少其作业耗费,这一切都要借助于作业分析。为此，作业管理（Activity-based Management，简称ABM）作为一种现代企业管理方法由此产生。同时,管理深入到作业水平,进行作业分析,就要求变革传统的成本计算与之相适应,即要求成本计算深入到每一作业,进行作业成本计算。因此,基于企业价值链的作业成本法也应运而生。

传统成本核算基本方法是：产品成本包括直接材料、直接人工和制造费用，而用于管理和组织生产的费用支出则作为期间费用处理。直接材料、直接人工直接计入产品成本，其余的产品成本都归入制造费用，然后按各产品所用的直接人工小时或机器工作小时的比例进行分配，形成各种产品应负担的制造费用，而期间费用不计入产品成本，直接冲减当期利润。传统成本制度存在一系列缺陷，首先，传统的成本核算的主要精力集中在企业内部的生产过程，而对其它则考虑不

多，对期间费用只是做简化处理，使得用于组织和管理生产的成本产生的原因难以追溯，不能满足价值链分析对生产经营全过程的成本信息的需要。其次，在现代制造过程中，产品成本结构已发生了重大的变化，直接人工成本比重日益降低，而间接费用在产品总成本中的比重日趋增大。如果继续采用传统的成本核算方法，用在产品成本中比重越来越小的直接人工去分配比重越来越大的制造费用，分配越来越多与工时不相关的间接费用，必将导致产品成本信息的严重失真，从而误导整个价值链分析过程,做出错误判断，丧失竞争优势。最后，传统的成本核算只能提供财务信息，不能提供非财务信息，而许多非财务变量如调整次数、运输距离、质量检测时间等与成本是密切相关的。因此，传统成本制度明显不能满足价值链的成本分析要求，必须引入合适的成本核算方法。

而ABC法之所以适合于价值链的成本分析，其主要理由是：第一，在ABC法下，各种作业根据逻辑关系环环相扣形成的“作业链”，完成作业要耗费一定的资源，而作业的产出又形成一定的价值，转移给下项作业,按此逐步推移，直到最终把产品提供给企业外部的顾客,满足他们的需要。因此“作业链”也就同时表现为“价值链”，作业的推移，同时也表现为价值在企业内部顾客的逐步积累和转移，最后形成转移给外部顾客总价值。因此，ABC法与价值链的内涵是一致的。第二，ABC法把成本核算对象深入到作业层次、而作业是价值链的基础,价值链的每一种活动都由若干作业组成。ABC是基于特定的成本动因。掌握成本动因是运用作业成本法的关键，作业成本法的成本动因是决定成本发生、资源耗费的真正原因。因此，选择适当的成本动因非常重要。针对传统成本在制造费用分摊上不精确的情况，它采用两阶段成本分摊方法来计算各种成本标的成本，从而获得更为准确的产品成本信息。为了更准确地衡量产品成本，作业成本法采用多重动因分摊成本。当然，这并不是作业成本法的初衷。因此，ABC法能满足价值链深层次分析的需求。第三，ABC法的核算范围是从产品设计开始，到物料供应，从生产各个环节、质量检验、装配到发运销售的全过程。它把直接成本和间接成本(包括期间费用)作为产品消耗作业的成本同等地对待，通过对所有与产品相关联作业活动的追踪分析，能为价值链分析提供全过程的成本信息。第四，ABC法将传统单一数量分配标准改为按多元分配标准，而且集财务变量与非财务变量于一体，并且特别强调非财务变量。这种财务变量与非财务变量相结合的分配标准，提高了其与产品实际消耗费用的相关性，从而正确地分析各项间接费用，提供更准确的产品成本信息，并为分析成本动因奠定基础。

基于价值链的作业成本法：中国实际

由上可知，ABC概念的引入和在企业中的应用具有深远的现实意义。从宏观上讲，实施ABC在控制和制止资产流失、使社会拥有可靠的经济信息；从微观上看，ABC使成本信息更加科学，解决了传统成本信息失真问题，使企业产销决策更加合理，有助于企业加强内部管理，更好地实现战略成本管理，以及优化企业资源配置。近十年来，作业成本法在我国的研究和应用也取得了较大的进展。但从我国企业目前ABC应用的基本情况来看，仍然不多，ABC没有被普遍

推广。不是所有企业都可以实施ABC的，它也有限定条件的，具体表现为如下方面：

首先，ABC需要科学、高效的成本计算和生产管理系统。作业成本计算法与传统成本计算方法不同之处主要在于采用多元化的制造费用分配标准。如果没有现代电子计算技术的高度发展和应用，多元化制造费用分配标准所带来的庞大计算工作量将使作业成本计算法难以真正付诸实施。因此，作业成本法适用于那些间接费用较高、产品的需求变动较大、生产制造较复杂、作业类别多、生产工艺复杂多变，并且拥有现代化会计系统等条件的企业。此外，在日本等国家，适时生产制度（JIT）为ABC的可行性也创造了条件。在该生产系统中，企业在生产自动化、财务电算化条件下，合理规划大大减少生产和销售过程中的周转时间，使原材料进厂、产品出厂、进入流通的每个环节都能紧密衔接，甚至完全消除停工待料、有料待工等浪费现象，减少生产环节中不增加价值的作业活动，使企业生产经营的各个环节，相互协调，准确无误地运转，达到减少产品成本、全面提高产品质量、提高劳动生产率和综合经济效益的目的。应该说，“零存货制度”是JIT成功的结果，更是ABC应用的具体体现。我国的科技发展水平同西方发达国家相比，差距仍然很大，能将高新技术应用于生产领域的企业为数很少，企业整体的装备水平仍然很落后。尽管近年来，随着市场竞争的加剧，一些有条件的企业纷纷增加技术投入，以提高企业的装备水平，增加市场竞争力。但这些企业只占企业总数的极小部分。目前缺乏相应的技术基础，适合作业成本法的应用环境还未形成。

其次，ABC需要拥有强大的管理会计师队伍。作业成本法的实施，需要企业拥有足够了解ABC的管理会计师，这是一个必要条件。另外，企业管理层需要加强对作业中心的控制，要求各个作业责任人努力提高自身素质，保证责任人提供的信息真实准确。目前我国的会计电算化工作已取得了突飞猛进的发展。但是，与国外相比，目前还处于较低水平，主要表现在：应用面较小，发展不平衡；应用水平较低，还未形成采购、生产、成本管理等综合经营管理的系统化；财务软件开发水平较低，基本上停留在提高核算效率和减轻财会人员劳动强度方面。因此，作业成本法的应用缺乏必要的技术支持。同时，我国企业会计人员的业务素质有了较大的提高，但与发达国家企业的会计人员相比仍有较大的差距，既掌握会计专业知识，又懂相应的管理知识及计算机应用技术的复合型人才奇缺。另外，我国企业会计人员习惯按照会计制度的有关规定，采用固定的模式来进行会计处理，从而十分缺乏职业判断能力。而作业成本计算是一种较为复杂的成本计算方法，它不仅需要现代化手段的技术支持，更需要高素质的会计人员，否则，就很难保证其有效的实施和理想的效果，甚至会适得其反。

再次，企业内部作业中心必须相对独立。作业成本法的内涵是每一个作业都是一个中心，他们彼此之间互相独立。每一个中心能主动地提供ABC需要的准确数据。而我国生产力水平还比较低，依靠半机械化和手工操作的劳动密集型产业大量存在，生产的商品化、市场化、现代化程度不高，这必将导致企业内部作业中心的相互依赖性较高。此外，从我国目前的科学技术和经济发展水平看，企业的生产方式在短时间内不可能有大的突破，传统的大规模少品种批量生产方式仍占主导地位,这必将使得产品生产不能按成本动因核算，也形成了企业内部作

业中心的相互依赖性。因此，作业成本法在技术和经营管理上还未达到要求。

作业成本法经过西方企业的应用，被证明是先进而有效的成本管理会计方法。但是，最先进的管理方法，对企业来说未必就是最合适而有效的。任何管理理论和方法的应用都会受到企业内外各种环境因素的制约和影响。如果不考虑其应用环境，盲目使用，势必会导致事倍功半，得不偿失。作业成本法产生于经济发达的西方国家，它所赖以存在的环境与我国企业所面临的环境大不一样，因此，作业成本法在我国企业全面推行为时尚早，但在个别自动化程度高、管理水平较好的企业或企业中的某一部门可以先行实践，待条件成熟后，再全面实施。

参考文献：

1.李晓艳.《作业会计对传统会计成本观的突破》.《财会月刊》,2000

2.王平心,韩新民,靳庆鲁.《作业成本计算、作业管理及其在我国应用的现实性》.《会计研究》,1999

3.胡玉明.《作业管理的基本特点及其在管理上的重大开拓性》,《当代财经》，1994

4.胡奕明.《ABC、ABM在我国企业的自发形成与发展》.《会计研究》,2001

5.迈克尔·波特著.陈小悦译.《竞争优势》.华夏出版社,1998

6.张刚.《作业成本法与传统成本法的比较与运用》.《财会月刊》,2001

7.欧佩玉,王平心.《作业分析法及其在我国先进制造企业的应用》.《会计研究》,2000