第三节 非同一控制下的企业合并
一、购买法的概念
购买法，又称为购受法。该方法是基于公允价值计量属性下的一种企业合并处理方法。其核心内容是按照公允价值进行计量，被合并企业在合并之前的留存收益不能在合并后的购买企业财务报表中列报。
该方法认为，购买企业获取被购买企业净资产的行为视为资产交易行为，即将企业合并视为购买企业以一定的价款购买被合并企业的固定资产、存货等资产项目，同时承担该企业的所有负债的行为，从而按合并时的公允价值计量被合并企业的净资产，将合并成本超过净资产公允价值的差额确认为商誉（反之，确认为“负商誉”）。在该方法下，被合并企业在合并前的留存收益不能转入购买企业的财务报表。
二、非同一控制下企业合并的处理
对于非同一控制下的企业合并，我国会计准则采用的方法是“购买法”。 （一）非同一控制下企业合并的处理原则 1、确定（认定）购买方
采用购买法对企业合并进行会计处理的首要前提是确定购买方。购买方是指在企业合并中取得对另一方或多方控制权的一方。
在非同一控制下的企业合并中，一般应考虑企业合并合同、协议以及其他相关因素来确定购买方。合并中一方取得了另一方半数以上有表决权股份的，除非有明确的证据表明不能形成控制，一般认为取得另一方半数以上表决权股份的一方为购买方。下列情况下，即使一方没有取得另一方半数以上有表决权股份，一般也可认为其获得了对另一方的控制权：
（1）通过与其他投资者签订协议，实质上拥有被购企业半数以上表决权； （2）按照法律或协议等的规定，具有主导被购买企业财务和经营决策的权力； （3）有权任免被购买企业董事会或类似权力机构大多数成员； （4）在被购买企业拥有董事会或类似权力机构中具有大多数的投票权。
在没有以上情况下，往往难以确定企业合并中的购买方；此时，可通过下列购买中的某些迹象来确定购买方：
（1）以支付现金、转让非现金资产或承担负债的方式进行的企业合并，一般支付现金、转让非现金资产或是承担负债的一方为购买方。
（2）考虑参与合并各方的股东在合并后主体的相对投票权，其中股东在合并后主体具有相对较高投票比例的一方一般为购买方。
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（3）参与合并各方的管理层对合并后主体生产经营决策的主导能力，如果合并导致参与合并一方的管理层能够主导合并后主体生产经营政策的制定，其管理层能够实施主导作用的一方一般为购买方。
（4）参与合并一方的公允价值远远大于另一方的，公允价值较大的一方很可能为购买方。
（5）企业合并是通过以有表决权的股份换取另一方的现金及其他资产的，则付出现金或其他资产的一方很可能为购买方。
（6）通过权益互换实现的企业合并，发行权益性证券的一方通常为购买方。但如果有证据表明发行权益性证券的一方，其生产经营决策在合并后被参与合并的另一方控制，则其应为被购买方，参与合并的另一方为购买方。
2、确定企业合并成本
《企业会计准则第20号——企业合并》第十一条：购买方应当区别下列情况确定合并成本：
（1）一次交换交易实现的企业合并，合并成本为购买方在购买日为取得对被购买方的控制权而付出的资产、发生或承担的负债以及发行的权益性证券的公允价值；
（2）通过多次交换交易分步实现的企业合并，合并成本为每一单项交易成本之和； 注意：
上述（2）已经被《企业会计准则解释第4号》所取代！
《企业会计准则解释第4号》问题解答一：同一控制下的企业合并中，合并方发生的审计、法律服务、评估咨询等中介费用以及其他相关管理费用，应当于发生时计入当期损益。非同一控制下的企业合并中，购买方发生的上述费用，应当如何进行会计处理？
答：非同一控制下的企业合并中，购买方为企业合并发生的审计、法律服务、评估咨询等中介费用以及其他相关管理费用，应当于发生时计入当期损益；购买方作为合并对价发行的权益性证券或债务性证券的交易费用，应当计入权益性证券或债务性证券的初始确认金额。
（3）购买方为进行企业合并发生的各项直接相关费用也应当计入企业合并成本； 注意：
上述（3）已经被《企业会计准则解释第4号》所取代！
《企业会计准则解释第4号》问题解答三：企业通过多次交易分步实现非同一控制下企业合并的，对于购买日之前持有的被购买方的股权，应当如何进行会计处理？
答：企业通过多次交易分步实现非同一控制下企业合并的，应当区分个别财务报表和合并财务报表进行相关会计处理：
（一）在个别财务报表中，应当以购买日之前所持被购买方的股权投资的账面价值与购买日新增投资成本之和，作为该项投资的初始投资成本；购买日之前持有的被购买方的股权
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涉及其他综合收益的，应当在处臵该项投资时将与其相关的其他综合收益（例如，可供出售金融资产公允价值变动计入资本公积的部分，下同）转入当期投资收益。
（二）在合并财务报表中，对于购买日之前持有的被购买方的股权，应当按照该股权在购买日的公允价值进行重新计量，公允价值与其账面价值的差额计入当期投资收益；购买日之前持有的被购买方的股权涉及其他综合收益的，与其相关的其他综合收益应当转为购买日所属当期投资收益。购买方应当在附注中披露其在购买日之前持有的被购买方的股权在购买日的公允价值、按照公允价值重新计量产生的相关利得或损失的金额。
（4）在合并合同或协议中对可能影响合并成本的未来事项作出约定的，购买日如果估计未来事项很可能发生并且对合并成本的影响金额能够可靠计量的，购买方应当将其计入合并成本。
注意：
上述（4）已经修改如下：
或有对价的公允价值也构成合并成本。购买方应当将合并协议约定的或有对价作为企业合并转移对价的一部分，按照其在购买日的公允价值计入合并成本。或有对价符合金融负债或权益工具定义的，购买方应当将拟支付的或有对价确认为负债或权益；符合资产定义并满足资产确认条件的，购买方应当将符合合并协议约定条件的，对已支付的合并对价中可收回部分的权利确认为一项资产。
《企业会计准则第20号——企业合并》第十二条：购买方在购买日对作为企业合并对价付出的资产、发生或承担的负债应当按照公允价值计量，公允价值与其账面价值的差额，计入当期损益。
3、购买日的确定
《企业会计准则第20号——企业合并》第十条：购买日，是指购买方实际取得对被购买方控制权的日期。
《20号准则》应用指南：企业应当在购买日确认因企业合并取得的资产、负债。 按照本准则第十条规定，购买日是指购买方实际取得对被购买方控制权的日期，即被购买方的净资产或生产经营决策的控制权转移给合并方或购买方的日期。
同时满足下列条件的，通常可认为实现了控制权的转移： （1）企业合并合同或协议已获股东大会等通过；
（2）企业合并事项需要经过国家有关主管部门审批的，已获得批准； （3）参与合并各方已办理了必要的财产权转移手续；
（4）合并方或购买方已支付了合并价款的大部分（一般应超过50%），并且有能力、有计划支付剩余款项；
（5）合并方或购买方实际上已经控制了被合并方或被购买方的财务和经营政策，并享有相应的利益、承担相应的风险。
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4、企业在合并中对所取得的可辨认资产和负债的确认和计量
《企业会计准则第20号——企业合并》第十三条：购买方在购买日应当对合并成本进行分配，按照本准则第十四条的规定确认所取得的被购买方各项可辨认资产、负债及或有负债。
《企业会计准则第20号——企业合并》第十四条：被购买方可辨认净资产公允价值，是指合并中取得的被购买方可辨认资产的公允价值减去负债及或有负债公允价值后的余额。被购买方各项可辨认资产、负债及或有负债，符合下列条件的，应当单独予以确认：
（1）合并中取得的被购买方除无形资产以外的其他各项资产（不仅限于被购买方原已确认的资产），其所带来的经济利益很可能流入企业且公允价值能够可靠地计量的，应当单独予以确认并按照公允价值计量。
合并中取得的无形资产，其公允价值能够可靠地计量的，应当单独确认为无形资产并按照公允价值计量。
无形资产首先需要具备的确认条件是“可辨认性”，即一般是按照合同或法律产生的权利，或是能够区别于被购买企业的其他资产并且能够单独出售、转让、出租、授予许可或者交换等。合并中取得的无形资产，其公允价值能够可靠地计量的，应当单独确认为无形资产并按其公允价值计量。
企业合并中确认的无形资产并不仅限于被购买方原已确认的无形资产，只要该无形资产的公允价值能够可靠计量，购买方就应在购买日将其独立于商誉确认为一项无形资产。
（2）合并中取得的被购买方除或有负债以外的其他各项负债，履行有关的义务很可能导致经济利益流出企业且公允价值能够可靠地计量的，应当单独予以确认并按照公允价值计量。
（3）合并中取得的被购买方或有负债，其公允价值能够可靠地计量的，应当单独确认为负债并按照公允价值计量。
企业合并中对于或有负债的确认条件，与企业在正常经营过程中因或有事项需要确认负债的条件有所不同。在购买日，可能相关的或有事项导致经济利益流出企业的可能性为“可能”时，但其属于被合并企业承担的现时义务并且其公允价值能够合理确定的情况下，即需要作为合并中的或有负债确认。
注意：
1）对于被购买方在企业合并之前已经确认的商誉，购买方在对合并成本进行分配、确认合并中取得可辨认资产和负债时不应予以考虑，即将商誉的公允价值视为零；
2）对于被购买方在企业合并前已经确认的递延所得税项目，购买方在对合并成本进行分配、确认合并中取得可辨认资产和负债时同样不应予以考虑，即将递延所得税资产或递延所得税负债的公允价值也视为零。但是，在按照规定确定了合并中取得的可辨认资产和负债的公允价值后，如果其计税基础与其账面价值不同而存在暂时性差异的，再按照《企业会计
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准则第18号——所得税》的规定确定相应的递延所得税资产或递延所得税负债。
5、企业合并成本与合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额的处理 《企业会计准则第20号——企业合并》第十三条：购买方在购买日应当对合并成本进行分配，按照本准则第十四条的规定确认所取得的被购买方各项可辨认资产、负债及或有负债。
（1）购买方对合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，应当确认为商誉。
初始确认后的商誉，应当以其成本扣除累计减值准备后的金额计量。商誉的减值应当按照《企业会计准则第 8号——资产减值》处理。
在控股合并方式下，该差额是指合并资产负债表中应列示的商誉。在吸收合并或新设合并方式下，该差额是指个别资产负债表中应列示的商誉。商誉在确认以后，存续期间不要求摊销，每一年度资产负债表日，企业应当按照《企业会计准则第8号——资产减值》的规定进行减值测试，如果账面价值大于其预计可收回金额，按其差额计提减值准备；有关减值准备在提取以后不得转回。
（2）购买方对合并成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，应当按照下列规定处理：
1）对取得的被购买方各项可辨认资产、负债及或有负债的公允价值以及合并成本的计量进行复核；
2）经复核后合并成本仍小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的，其差额应当计入当期损益。
在控股合并方式下，该差额是指合并资产负债表中应列示的留存收益（盈余公积和未分配利润。注：非同一控制下的企业合并，购买方在购买日只编制合并资产负债表）。在吸收合并或新设合并方式下，该差额是指在个别利润表中应列示的营业外收入。
（二）非同一控制下企业合并的会计处理 1、非同一控制下的控股合并
（1）合并日个别财务报表的会计处理（长期股权投资的确认和计量） 1）以支付现金作为合并对价的
长期股权投资的初始成本（包括应收股利）=支付的现金额。
《2号准则》应用指南：企业取得长期股权投资，实际支付的价款或对价中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或利润，作为应收项目处理，不构成取得长期股权投资的成本。
借：长期股权投资——被投资企业 应收股利 贷：银行存款
2）以转移非现金资产作为对价的：
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长期股权投资的初始确认成本（包括应收股利）=转移非现金资产的公允价值+相关税费（如增值税）。
结转固定资产： 借：固定资产清理 累计折旧 固定资产减值准备 贷：固定资产
发生清理费用（如运费等）： 借：固定资产清理 贷：银行存款 确认长期股权投资：
借：长期股权投资——被投资企业 应收股利
营业外支出 [公允价值<（固定资产的账面价值+清理费）的差额] 贷：固定资产清理（固定资产的账面价值+清理费） 应交税费——应交增值税（销项税额）
营业外收入 [公允价值>（固定资产的账面价值+清理费）的差额] 3）以承担债务（如定向发行公司债券）作为对价的
长期股权投资的初始成本（包括应收股利）=所发行的公司债券的公允价值+直接合并费用。
《企业会计准则第20号——企业合并》第八条：为企业合并发行的债券或承担其他债务支付的手续费、佣金等，应当计入所发行债券及其他债务的初始计量金额。
借：长期股权投资——被投资企业 应收股利
应付债券——利息调整 [面值>（发行价格-发行费用）的差额] 贷：应付债券——面值
——利息调整 [（发行价格-发行费用）>面值的差额]
银行存款 （债券发行费用）
4）以发行权益性证券（如定向发行普通股股票）作为合并对价的
长期股权投资的初始成本（包括应收股利）=所发行的权益性证券的公允价值+直接合并费用。
《企业会计准则第20号——企业合并》第八条：企业合并中发行权益性证券发生的手续费、佣金等费用，应当抵减权益性证券溢价收入，溢价收入不足冲减的，冲减留存收益。
①如果发行费用小于溢价收入：
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借：长期股权投资——被投资企业 应收股利 贷：股本
银行存款 （股票发行费用）
资本公积——股本溢价 （溢价收入-发行费用）
②如果发行费用大于溢价收入： 借：长期股权投资——被投资企业
应收股利
盈余公积（发行费用大于溢价收入的差额，但以盈余公积的贷方余额为限） 利润分配——未分配利润（盈余公积不足冲减的部分） 贷：股本
银行存款 （股票发行费用） （2）购买日合并财务报表的编制
《企业会计准则第20号——企业合并》第十七条：企业合并形成母子公司关系的，母公司应当编制购买日的合并资产负债表，因企业合并取得的被购买方各项可辨认资产、负债及或有负债应当以公允价值列示。母公司的合并成本与取得的子公司可辨认净资产公允价值份额的差额，以按照本准则规定处理的结果列示。
非同一控制下的控股合并中，购买方一般在购买日应于只编制合并资产负债表。在合并资产负债表中，合并中取得的被购买方各项可辨认资产、负债应以在购买日的公允价值计量。
长期股权投资的成本大于合并中取得的被购买方可辨认资产、负债公允价值份额的差额，确认为合并资产负债表中的商誉；长期股权投资的成本小于合并中取得的被购买方可辨认资产、负债公允价值份额的差额，确认为当期损益。
《企业会计准则第20号——企业合并》第十五条：企业合并形成母子公司关系的，母公司应当设臵备查簿，记录企业合并中取得的子公司各项可辨认资产、负债及或有负债等在购买日的公允价值。编制合并财务报表时，应当以购买日确定的各项可辨认资产、负债及或有负债的公允价值为基础对子公司的财务报表进行调整。
《20号准则》应用指南：非同一控制下的控股合并，母公司在购买日编制合并资产负债表时，对于被购买方可辨认资产、负债应当按照合并中确定的公允价值列示，企业合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，确认为合并资产负债表中的商誉。企业合并成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，在购买日合并资产负债表中调整盈余公积和未分配利润。
非同一控制下的企业合并形成母子公司关系的，母公司应自购买日起设臵备查簿，登记其在购买日取得的被购买方可辨认资产、负债的公允价值，为以后期间编制合并财务报表提供基础资料。
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1）调整被购买方各项可辨认资产、负债及或有负债应以在购买日的公允价值与账面价值的差额，假设资产的公允价值大于其账面价值，负债的公允价值等于其账面价值：
借：存货 固定资产等 贷：资本公积
如果资产的公允价值小于其账面价值，作相反分录。 注意：
购买方（母公司）虽然在合并资产负债表中调整了资产、负债及或有负债，但一般情况下不需要考虑递延所得税问题。
按照《关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税[2009]59号）规定，企业取得对子公司的长期股权投资（注：在该《通知》中称为“股权收购”）的计税基础应以公允价值为基础确定（注：特殊税务处理的除外），即意味着对子公司的长期股权投资在初始确认时与其账面价值不存在差异，在合并财务报表的层面上，母公司对子公司的长期股权投资实际上代表了子公司的各项可辨认资产、负债，也即意味着子公司的各项可辨认资产、负债在合并财务报表的层面上是按照公允价值来确定其计税基础的——不存在暂时性差异。因此，母公司不需要对因调整子公司个别财务报表的列报基础而考虑递延所得税的问题。
2）调整母公司个别财务报表
由于在合并财务报表中母公司对子公司的长期股权投资按照权益法进行后续计量，所以，长期股权投资的成本小于合并中取得的被购买方可辨认资产、负债公允价值份额的差额，确认为当期损益。由于不需要编制合并利润表，所以该差额应体现在合并资产负债表上，应调整合并资产负债表中的未分配利润。
借：长期股权投资 贷：未分配利润 注意：
（1）按照《20号准则》应用指南的要求，还应该同时调整盈余公积。应该说，只能调整未分配利润。因为，一方面盈余公积是按照个别财务报表中的净利润来计提的，所以合并财务报表的调整不涉及盈余公积的调整；二是盈余公积一般是在期末计提，即企业合并所产生的损益对盈余公积不产生影响。
（2）在合并当期期末编制合并财务报表时，上述差额应该作为营业外收入在合并利润表中确认。
借：长期股权投资 贷：营业外收入
3）编制抵销分录（假设合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值所享有的份额）：
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借：股本 资本公积 盈余公积 未分配利润 商誉
贷：长期股权投资 少数股东权益 注意：
（1）在合并之前双方之间已发生的内部未实现交易损益不需要抵销（注：如果双方之间已存在的债权、债务仍然需要抵销）。
（2）如果企业通过“股权支付”方式进行企业合并的，那么将享受相关税收优惠政策，即被购买方的资产、负债的计税基础保持不变，而其购买方资产、负债的账面价值又不等于其公允价值时，购买方按照公允价值进行了调整；此时将产生了暂时性差异，购买方需要在合并财务报表中确认递延所得税资产或负债，并且其对所得税的影响额调整商誉或计入当期损益。
《关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》财税[2009]59号：股权收购，收购企业购买的股权不低于被收购企业全部股权的75%，且收购企业在该股权收购发生时的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%，可以选择按以下规定处理：
（1）被收购企业的股东取得收购企业股权的计税基础，以被收购股权的原有计税基础确定；
（2）收购企业取得被收购企业股权的计税基础，以被收购股权的原有计税基础确定； （3）收购企业、被收购企业的原有各项资产和负债的计税基础和其他相关所得税事项保持不变。
《18号准则》应用指南：由于企业会计准则规定与税法规定对企业合并的处理不同，可能会造成企业合并中取得资产、负债的入账价值与其计税基础的差异。
比如非同一控制下企业合并产生的应纳税暂时性差异或可抵扣暂时性差异，在确认递延所得税负债或递延所得税资产的同时，相关的递延所得税费用（或收益），通常应调整企业合并中所确认的商誉或损益。
【例】2009年7月初，A公司以现金为对价合并B公司（假如为非同一控制下的企业合并），支付现金700万元，取得了B公司80%的股权。在合并日，B公司净资产账面价值为800万元，其中：股本600万元，资本公积40万元，盈余公积60万元，未分配利润100万元。另外，B公司已确认的商誉为10万元，另有一项固定资产的公允价值大于其账面价值50万元，按直线法计提折旧，尚可使用寿命为5年，B公司2009年实现净利润60万元，下半年产生计入所有者权益的利得为10万元，所得税税率为25%，按10%提取盈余公积。
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另外，2008年10月，B公司出售产品给A公司，售价为20万元，成本为16万元，A公司没有付款（假设不考虑增值税，下同），截止年底，A公司没有出售；B公司每年均按10%提取坏账准备。2009年7月，B公司又出售商品给A公司，成本为7万元，售价为10万元，款未付；2009年6月，A公司支付货款6万元,2009年11月,又支付了20万元。截止年底A公司出售了18万元从B公司购买的商品。
（1）合并日个别财务报表：
借：长期股权投资——B公司 700 贷：银行存款 700 （2）合并日合并财务报表： 1）调整B公司个别财务报表：
借：固定资产 50 贷：资本公积 50
注：由于A公司以现金作为对价（非股权支付方式），所以，从合并财务报表的角度看，资产的计税基础也就是其公允价值，所以不需要考虑暂时性差异的问题。
借：资本公积 10 贷：商誉 10
注：商誉对所得税的影响本来在B公司个别财务报表中就没有考虑，所以此时调整同样也不予考虑。
2）调整A公司个别财务报表：
A公司的合并成本为700万元，所享有的份额=（800+50-10）×80%=672（万元），在权益法下不需要进行调整。
3）编制抵销分录：
借：股本 600 资本公积 40+59-10=80 盈余公积 60 未分配利润 100 商誉 700-672=28 贷：长期股权投资 700 少数股东权益 （800+50-10）×20%=168 借：应付账款 20 贷：应收账款 20 借：应收账款（准备） 2 贷：未分配利润 2 借：未分配利润 0.5
10
贷：递延所得税资产 2×25%=0.5 注意：
虽然在2008年双方之间发生了交易，但由于是发生在合并（非同一控制下的企业合并）之前，所以不作为内部未实现交易处理，即不予抵销。
（3）年末合并财务报表
《企业会计准则第33号——合并财务报表》第十七条：母公司在报告期内因因非同一控制下企业合并增加的子公司，编制合并资产负债表时，不应当调整合并资产负债表的期初数。
1）调整B公司个别财务报表： 借：固定资产 50 贷：资本公积 50
借：管理费用 （50/5）×（1/2）=5 贷：固定资产（折旧） 5
借：资本公积 10 贷：商誉 10 借：营业收入 10 贷：存货 3 营业成本 7 2）调整A公司个别财务报表（成本法转变为权益法）：
B公司下半年净利润=60/2=30（万元），考虑公允价值调整、内部销售调整之后的净利润=30-5-3=22（万元）。
借：长期股权投资 22×80%=17.6 贷：投资收益 17.6 借：长期股权投资 10×80%=8 贷：资本公积 8 3）编制抵销分录：
借：股本——购买日 600 资本公积——购买日 80 ——本年 10 盈余公积——购买日 60 ——本年 6 未分配利润——购买日 100 ——本年 22-6=16 商誉 28
11
贷：长期股权投资 700+17.6+8=725.6
少数股东权益 （600+80+10+60+6+100+16）×20%=174.4 借：未分配利润——购买日 100 投资收益 17.6 少数股东损益 22×20%=4.4 贷：提取盈余公积 6
未分配利润——年末 116
《企业会计准则第33号——合并财务报表》第二十二条：母公司在报告期内因非同一控制下企业合并增加的子公司，应当将该子公司购买日至报告期末的收入、费用、利润纳入合并利润表。
4）其他抵销：
存货抵销而形成的可抵扣暂时性差异：
借：递延所得税资产 3×25%=0.75 贷：所得税费用 0.75 注意：
虽然因抵销存货而形成了暂时性差异3万元，并且考虑了递延所得税问题，但是从合并财务报表的层面，而不是从B公司个别财务报表的角度来考虑的，所以对递延所得税的考虑不影响B公司的净利润（下同）。
借：应付账款 4 贷：应收账款 4 借：应收账款（准备） 2 贷：未分配利润——购买日 2 借：未分配利润——购买日 0.5 贷：递延所得税资产 2×25%=0.5 借：资产减值损失 1.6 贷：应收账款（准备） 1.6 借：递延所得税资产 0.4 贷：所得税费用 0.4
借：经营活动现金——购买商品、接受劳务所支付的现金 20 贷：经营活动现金——销售商品、提供劳务所支付的现金 20
《企业会计准则第33号——合并财务报表》第二十七条：母公司在报告期内因因非同一控制下企业合并增加的子公司，应当将该子公司购买日至报告期末的现金流量纳入合并现金流量表。
注意：
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虽然A公司所支付的现金含有2008年的应付款14万元，但由于现金流量表强调收付实现制，所以，全部在当期抵销。
【例】如上例。假如A公司以定向发行股票作为对价，发行普通股股票400万股，每股面值为1元，每股市场定价为1.75元，支付发行费用4万元。其他资料相同。
（1）购买日个别财务报表：
借：长期股权投资——B公司 700 贷：股本 400
资本公积——股本溢价 400×1.75-400-4=296
银行存款 4 （2）购买日合并财务报表： 1）调整B公司个别财务报表：
借：固定资产 50 贷：资本公积 50
注：由于A公司以股权支付方式作为对价，所以享有了特殊税务处理政策，即资产的计税基础不变，所以需要考虑暂时性差异的问题；但是暂时性差异对所得税的影响调整商誉。
借：商誉 50×25%=12.5 贷：递延所得税负债 12.5 注意：
这里对“合并成本”有两种解释：一是合并成本仍然=700万元，不考虑递延所得税负债时的商誉=700-672=28（万元），由于在合并中所取得的负债增加了12.5万元，所以最终的商誉=700-（672-12.5）=40.5（万元）；二是合并成本=700+12.5=712.5（万元），商誉=（700+12.5）-672=40.5（万元）。但从《国际财务报告准则》中的“企业合并中取得的商誉代表了购买方为无法单独认定和分别确认的资产产生的预期未来经济利益所进行的支付”解释来看，应该按照第二种解释来理解。
调整原确认的商誉：
借：资本公积 10 贷：商誉 10 2）调整A公司个别财务报表：
A公司的合并成本为700万元，所享有的份额=（800+50-10）×80%=672（万元），在权益法下不需要进行调整。
3）编制抵销分录：
借：股本 600 资本公积 40+59-10=80 盈余公积 60
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未分配利润 100 商誉 700-672=28 贷：长期股权投资 700 少数股东权益 （800+50-10）×20%=168 注：合并财务报表中的商誉=40.5万元。
借：应付账款 20 贷：应收账款 20 借：应收账款（准备） 2 贷：未分配利润 2 借：未分配利润 0.5 贷：递延所得税资产 2×25%=0.5 （3）年末合并财务报表 1）调整B公司个别财务报表： 借：固定资产 50 贷：资本公积 50
借：商誉 50×25%=12.5 贷：递延所得税负债 12.5 借：管理费用 （50/5）×（1/2）=5 贷：固定资产（折旧） 5
固定资产在年底的暂时性差异=（50-5）=45（万元），所以“递延所得税负债”余额=45×25%=11.25（万元）。
借：递延所得税负债 1.25 贷：所得税费用 1.25 注意：
后续变动计入当期损益。
借：资本公积 10 贷：商誉 10 借：营业收入 10 贷：存货 3 营业成本 7 2）调整A公司个别财务报表（成本法转变为权益法）：
B公司下半年净利润=60/2=30（万元），考虑公允价值调整（含所得税费用）、内部销售调整之后的净利润=30-（5-1.25）-3=23.25（万元）。
借：长期股权投资 23.25×80%=18.6
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贷：投资收益 18.6 借：长期股权投资 10×80%=8 贷：资本公积 8 3）编制抵销分录：
借：股本——购买日 600 资本公积——购买日 80 ——本年 10 盈余公积——购买日 60 ——本年 6 未分配利润——购买日 100 ——本年 23.25-6=17.25 商誉 28
贷：长期股权投资 700+18.6+8=726.6
少数股东权益 （600+80+10+60+6+100+17.25）×20%=174.65 借：未分配利润——购买日 100 投资收益 17.6 少数股东损益 23.25×20%=4.65 贷：提取盈余公积 6
未分配利润——年末 117.25
4）其他抵销（同上）。 2、非同一控制下的吸收合并
《20号准则》应用指南：非同一控制下的吸收合并，购买方在购买日应当按照合并中取得的被购买方各项可辨认资产、负债的公允价值确定其入账价值，确定的企业合并成本与取得被购买方可辨认净资产公允价值的差额，应确认为商誉或计入当期损益。
非同一控制下的吸收合并，购买方主要涉及购买日取得被合并方资产、负债入账价值的确定，以及合并中取得有关可辨认净资产的公允价值与合并成本之间差额的处理。
（1）合并中取得资产、负债入账价值的确定
购买方在购买日对合并中取得的被购买方资产、负债及或有负债应按照相关资产、负债及或有负债在购买日的公允价值计量。
（2）合并差额的处理
合并成本与取得的可辨认净资产公允价值之间的差额，在购买方个别财务报表中确认为商誉或计入当期损益。
购买方支付对价的方式有：支付现金、转移非现金资产、承担债务（发行债券）以及发行权益性证券（股票等）。
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1）以支付现金作为合并对价的 借：有关资产（公允价值，下同） 商誉
贷：有关负债（公允价值，下同）
银行存款等（含直接合并费用，下同） 营业外收入
2）以转移非现金资产作为合并对价的
假设企业转移的非现金资产为存货（注：假设为库存商品）： 借：有关资产 商誉 贷：有关负债
主营业务收入
应交税费——应交增值税（销项税额）
营业外收入 借：主营业务成本
存货跌价准备
贷：库存商品
借：营业税金及附加
贷：应交税费——应交消费税
3）以承担债务（如定向发行公司债券）作为对价的 借：有关资产
应付债券——利息调整 [面值>（发行价格-发行费用）的差额] 商誉 贷：有关负债
应付债券——面值
——利息调整 [（发行价格-发行费用）>面值的差额]
银行存款 （债券发行费用） 费用） 营业外收入
4）以发行权益性证券（如定向发行普通股股票）作为合并对价的 如果发行费用小于溢价收入： 借：有关资产
商誉 贷：有关负债
股本
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银行存款 （股票发行费用）
资本公积——股本溢价 （溢价收入-发行费用） 营业外收入
资本公积——股本溢价 （初始投资成本大于所发行股票的公允价值的差额）
如果发行费用大于溢价收入： 借：有关资产
盈余公积（发行费用大于溢价收入的差额，但以盈余公积的贷方余额为限） 利润分配——未分配利润（盈余公积不足冲减的部分） 商誉 贷：有关负债
股本
银行存款 （股票发行费用） 营业外收入
【例】2009年6月30日A公司吸收合并B公司（不属于同一个企业集团）的20%股权，假设在购买日B公司的资产总额为3000万元（其中：商誉20万元、递延所得税资产50万元），另外，B公司还拥有一项技术，其公允价值为80万元，由于难以判断其给企业带来经济利益的可能性，所以B公司没有在财务报表中确认；负债总额为1400万元（其中：递延所得税负债40万元），另外，B公司还承担一项诉讼，其公允价值为60万元，由于难以判断其经济利益流出企业的可能性，所以B公司没有在财务报表中确认；所有者权益1600万元（其中：股本1000万元，资本公积100万元，盈余公积300万元，未分配利润200万元）。假设B公司的有一项固定资产的公允价值大于其账面价值100万元。所得税税率为25%。
（1）假如A公司以现金作为对价，支付的现金为1600万元（注：不符合特殊税务处理条件）；
（2）假如A公司以发行股票作为对价，共发行了640万股，每股面1元，市场定价为2.5元（注：符合特殊税务处理条件）。
【例】如上例。假如A公司控股合并了B公司80%的股权。其他资料同上。
（1）假如A公司以现金作为对价，支付的现金为1260万元（注：不符合特殊税务处理条件）；
（2）假如A公司以发行股票作为对价，共发行了520万股，每股面1元，市场定价为2.5元（注：符合特殊税务处理条件）。
三、对暂时确定的公允价值进行调整
按照购买法核算的企业合并，基本原则是确定公允价值，无论是作为合并对价所转移的各项资产的公允价值，还是合并中取得被合并方各项可辨认资产、负债及或有负债的公允价值。如果在购买日或合并当期期末，因各种因素影响无法合理确定的，合并当期期末，购买
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方应以暂时确定的价值为基础进行核算，待公允价值最终确定时再进行调整。
《企业会计准则第20号——企业合并》第十六条：企业合并发生当期的期末，因合并中取得的各项可辨认资产、负债及或有负债的公允价值或企业合并成本只能暂时确定的，购买方应当以所确定的暂时价值为基础对企业合并进行确认和计量。
购买日后 12 个月内对确认的暂时价值进行调整的，视为在购买日确认和计量。 （一）购买日后12月内对有关价值量的调整
在合并当期期末以暂时确定的价值对企业合并进行处理的情况下，自购买日算起12月内取得进一步的信息表明需对原暂时确定的合并成本或所取得的可辨认资产、负债的暂时性价值进行调整的，应视同在购买日发生，即应进行追溯调整（注：“购买日后12月内对有关价值量的调整”是属于会计政策变更。因为这属于会计计量基础发生变化。）；同时对以暂时性价值为基础提供的比较报表信息，也应进行相应的调整（在调整相关资产、负债账面价值的同时，应调整所确认的商誉或是计入合并当期损益的金额，以及相关资产的折旧、摊销等）。
【例】2007年6月30日A公司合并B公司，A公司未能合理确定B公司的一项固定资产的公允价值，暂时以其账面价值作为其公允价值；2008年4月1日，A公司确认该项固定资产的公允价值大于其账面价值，差额为10万元，该固定资产的预计使用寿命为5年。假设合并时确认了商誉20万元（吸收合并）：
借：固定资产 10 贷：商誉 10 同时：
借：利润分配——未分配利润 1 贷：累计折旧 1 注：假设不考虑盈余公积问题（下同）。
如果A公司在2007年12月31日确定了公允价值。 借：固定资产 10 贷：商誉 10 同时：
借：管理费用等 1
贷：累计折旧 1 （二）超过规定期限后的价值量的调整
自购买日算起12月以后对企业合并成本或所取得的可辨认资产、负债的暂时性价值进行调整的，应当按照《企业会计准则第28号——会计政策、会计估计变更和会计差错更正》的原则进行处理，即对于企业合并成本或所取得的可辨认资产、负债的暂时性价值进行的调整，应视同会计差错更正，在调整相关资产、负债账面价值的同时，应调整所确认的商誉或是计入合并当期损益的金额，以及相关资产的折旧、摊销等。
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【例】如上例，假如2008年8月1日，A公司确认了该项固定资产的公允价值。 借：固定资产 10 贷：商誉 10 同时：
借：以前年度损益调整 1 贷：累计折旧 1 借：利润分配——未分配利润 1 贷：以前年度损益调整 1
四、通过多次交易分步实现的非同一控制下的企业合并
《企业会计准则解释第4号》问题解答三：企业通过多次交易分步实现非同一控制下企业合并的，对于购买日之前持有的被购买方的股权，应当如何进行会计处理？
答：企业通过多次交易分步实现非同一控制下企业合并的，应当区分个别财务报表和合并财务报表进行相关会计处理：
（一）在个别财务报表中，应当以购买日之前所持被购买方的股权投资的账面价值与购买日新增投资成本之和，作为该项投资的初始投资成本；购买日之前持有的被购买方的股权涉及其他综合收益的，应当在处臵该项投资时将与其相关的其他综合收益（例如，可供出售金融资产公允价值变动计入资本公积的部分，下同）转入当期投资收益。
（二）在合并财务报表中，对于购买日之前持有的被购买方的股权，应当按照该股权在购买日的公允价值进行重新计量，公允价值与其账面价值的差额计入当期投资收益；购买日之前持有的被购买方的股权涉及其他综合收益的，与其相关的其他综合收益应当转为购买日所属当期投资收益。购买方应当在附注中披露其在购买日之前持有的被购买方的股权在购买日的公允价值、按照公允价值重新计量产生的相关利得或损失的金额。
此项解释的出台主要是因为FASB在2008年3月发布了修改后的《国际会计准则第27号——合并财务报表和单独财务报表》和《国际财务报告准则第3号——企业合并》。修改后的国际准则认为：在合并财务报表中应该将“企业分步取得控制权或丧失控制权”视作一项重大的经济事项（a significant economic event），因此交易前后所持的股权在风险和报酬特征上存在实质性的不同，“母子公司关系与投资者-被投资者关系”具有本质的区别！所以需要视同在购买日（或控制权丧失日）先按当日公允价值处置原先所持的全部股权。在这一过程中，将确认处置损益以及将相关综合收益结转（重分类为）损益。
（1）在个别财务报表层面（注：《国际财务报告准则》中是指单独财务报表，需要指出的是，个别财务报表与单独财务报表存在着一定的差异。我国会计准则中不存在单独财务报表的概念）：
对于取得控制权之前采用权益法或者作为以公允价值计量的金融资产核算的情形，不再要求在购买日将购买日前原先持有的股权投资的价值还原到最初的初始投资成本，因此不再
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存在追溯调整的需要。企业在取得控制权之前按照权益法确认的其他综合收益（计入所有者权益的利得）继续确认，当母公司在将来处置对子公司的股权投资时，再对对其他综合收益进行“重分类”——将其他综合收益转出计入损益。
【例】A公司拥有B公司30%的股权，采用权益法核算。2010年1月，A公司可辨认净资产账面价值为17000万元，其中，股本为10000万元、资本公积3000万元（注：包括可供出售金融资产公允价值上升1000万元）、留存收益4000万元。另外，B公司有一项固定资产的公允价值大于其账面价值1000万元。当日，A公司以现金6000万元又取得了B公司30%的股权。在购买日，A公司的原有长期股权投资如下：
长期股权投资——B公司——投资成本 3600 ——损益调整 1000
——其他权益变动 300（注：因B公司金融资产公允价值变动而确认）
长期股权投资减值准备——B公司 400 A公司在其个别财务报表中处理如下： 2010年1月：
1）将权益法转换为成本法：
借：长期股权投资——B公司 4500（注：账面价值） 长期股权投资减值准备——B公司 400 贷：长期股权投资——B公司——投资成本 3600 ——损益调整 1000 ——其他权益变动 300 2）新发生的投资成本：
借：长期股权投资——B公司 6000 贷：银行存款 6000 （2）在合并财务报表层面：
在购买日对之前持有的被购买方的股权按照该股权在购买日的公允价值进行重新计量，公允价值与其账面价值的差额计入当期投资收益；购买日之前持有的被购买方的股权涉及其他综合收益的，与其相关的其他综合收益应当转为购买日所属当期投资收益。
【例】如上例。A公司在合并财务报表中作如下处理： 2010年1月：
1）调整B公司个别财务报表（注：在合并工作底稿中进行，下同）： 借：固定资产 1000 贷：资本公积 1000 2）调整A公司个别财务报表：
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A公司之前持有的B公司的股权按照该股权在购买日的公允价值进行重新计量： 借：长期股权投资 （17000+1000）×30%-4500=900 贷：投资收益 900
其相关的其他综合收益应当转为购买日所属当期投资收益： 借：资本公积 300 贷：投资收益 300 3）长期股权投资与子公司权益抵销：
借：股本 10000 资本公积 4000 留存收益 4000
商誉 [（4500+900）+6000]-18000 ×60%=600 贷：长期股权投资 （4500+900）+6000=12000 少数股东权益） 7200
注：商誉=（购买日前原持有的股权于购买日的公允价值+购买日增持股权所支付的对价）-被购买方可辨认净资产于购买日的公允价值×购买方于购买日的持股比例。
五、反向购买 （一）反向购买的概念
非同一控制下的企业合并中，发行权益性证券交换方式进行的，通常发行权益性证券的一方为购买方。但在某些企业合并中，“购买方是已取得权益份额的主体，被购买方是发行权益的主体”。即发行权益性证券的一方因其财务和经营政策在合并后被参与合并的另一方所控制的，发行权益性证券的一方虽然为法律上的子公司，但其为会计上的被购买方，这类企业合并通常称为“反向购买”。
例如，A公司是一家规模较小的上市公司，B公司是一家规模较大的非上市公司。B公司拟通过收购A公司的方式达到上市目的，是通过以下途径实现的：A公司定向增发超过现有股份规模的普通股股票，由B公司的原股东购买，B公司原股东的认购对价是其所持有的过半数以上的B公司股权。该项交易完成后，B公司原股东持有A公司过半数以上的股权，A公司持有B公司过半数以上的股权；此时，A公司为法律上的子公司、B公司为法律上的子公司，但从会计的角度看，A公司为被购买方，B公司为购买方。
在反向购买中，法律上的母公司（被购买方）不需要编制合并财务报表，而法律上的子公司（购买方）则以被购买方的名义编制合并财务报表，以作为其个别财务报表的延伸。
需要注意的是，反向购买中，只需要在购买日编制合并财务报表。
IFRS3实施指南第3段：反向购买会计确定了企业合并成本在购买日的分配，并且不适用于合并之后的交易。
（二）反向购买的会计处理
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1、合并成本的确定
反向购买中，法律上的子公司（购买方）的企业合并成本是指其如果以发行权益性证券的方式为获取在合并后报告主体的股权比例，应向法律上的母公司（被购买方）的股东发行的权益性证券数量与权益性证券的公允价值计算的结果，即：合并成本=假定发行的权益性证券数量×单位公允价值。
IFRS3实施指南第5段：在反向购买中，企业合并成本被视为法律上的子公司（即会计上的购买方）以向法律上的母公司（即会计上的被购买方）的所有者发行权益性工具的形式而发生。如果使用法律上的子公司的权益性工具的牌价来确定合并成本，则对于法律上的子公司为了使法律上的母公司的所有者在反向购买之后，在合并后主体中拥有同样百分比的所有者权益，而应发行的权益性工具的数量，应当通过计算来确定。这样计算出的权益性工具数量的公允价值应作为合并的成本。
IFRS3实施指南第4段：当发行权益性工具作为企业合并成本的一部分时，准则第24段规定企业合并的成本包括这些权益性工具在交易日的公允价值。准则第27段指出，在缺乏可靠的牌价时，权益性工具的公允价值可以参照购买方的公允价值与被购买方的公允价值二者之中有更为明显证据支持的一个进行估计。
IFRS3实施指南第6段：如果法律上的子公司的权益性工具的公允价值没有明显证据支持，则企业合并之前法律上的母公司的所有权益性工具的公允价值总额，应作为确定合并成本的基础。
2、编制合并财务报表
IFRS3实施指南第7段：反向购买之后编制的合并财务报表应以法律上母公司的名义发布，但是应在附注中说明是法律上子公司（即会计上的购买方）财务报表的延续。由于这样的合并财务报表代表了法律上子公司财务报表的延续，因此：
（1）法律上子公司的资产和负债应按合并前的账面金额在合并财务报表中确认和计量。 （2）在合并财务报表中确认的留存收益和其他权益余额应当是法律上子公司在合并前那一刻的留存收益和其他权益余额。
（3）在合并财务报表中作为发行的权益性工具确认的金额，应当是将根据第4段至第6段确定的合并成本增加到在企业合并前那一刻法律上子公司已发行的权益后的金额。然而，体现在合并财务报表中的权益结构（即发行的权益性工具的数量和类型），应当反映法律上母公司的权益结构，包括法律上母公司为了实现企业合并而发生的权益性工具。
（4）合并财务报表中列报的比较信息应当是法律上子公司的比较信息。
IFRS3实施指南第8段：反向购买会计仅适用于合并财务报表。因此，在法律上母公司的单独财务报表中，对法律上子公司的投资（如果有的话），应按《国际会计准则第27号——合并财务报表和单独财务报表》中有关在投资者的单独财务报表中核算投资的要求进行会计处理。
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IFRS3实施指南第9段：反向购买之后编制的财务报表应反映法律上母公司（即会计上的被购买方）的资产、负债及或有负债的公允价值。因此，企业合并的成本应按满足第37段的确认标准并以购买日的公允价值计量的、法律上母公司的可辨认资产、负债及或有负债进行分配。合并成本超过购买方在这些项目公允价值净额中的权益份额的部分，应按准则第51段至第55段进行会计处理（注：确认为商誉）。购买方在被购买方可辨认资产、负债及或有负债公允价值净额中的权益份额超过成本的部分，应按准则第56段（注：确认为当期损益）进行会计处理。
注意：
交易发生时，法律上的母公司未持有任何资产、负债（注：仅仅是一个“壳”）或仅持有现金、交易性金融资产等不构成业务的资产或负债的，法律上的子公司（注：但以法律上的母公司名义）在编制合并财务报表时，应该按照权益性交易的原则进行处理（注：差额调整资本公积，资本公积不足冲减的，冲减留存收益），不得确认商誉或确认计入当期损益。
【例】A上市公司2009年9月30日通过定向增加发行普通股股票对B企业进行控股合并（非同一控制下的企业合并），取得了B公司100%的股权。A公司以2股换1股的比例自B公司原股东处取得了B公司的全部股权。A公司发行了1200万股普通股以取得B公司600万股。
A公司除非流动资产公允价值较其账面价值高3000万元以外，其他资产以及所有的负债的公允价值与其账面价值相等。假设2009年9月30日A公司普通股的单位公允价值为20元，B公司普通股的单位公允价值为40元，双方的股票的每股面值均为1元。双方的资产负债表（简表）如下（单位：万元）： 项目 流动资产 非流动资产 资产总额 流动负债 非流动负债 负债总额 股本 资本公积 盈余公积 未分配利润 所有者权益总额 （1）A公司个别财务报表：
借：长期股权投资——B公司 24000
A公司 2000 14000 16000 800 200 1000 1000 - 4000 10000 15000 B公司 3000 40000 43000 1000 2000 3000 600 - 11400 28000 40000 23
贷：股本 1200
资本公积——股本溢价 1200×20-1200=22800 （2）确定合并成本
A公司增发了1200万股，合并后B公司原股东持有A公司的股权比例=1200/（1000+1200）=54.55%。如果假定B公司发行本企业股票在合并后主体中享有同样的股权比例的话，那么B公司应当发行的股票数量=（600/54.55%-600）=500（万股），其公允价值总额=500×40=20000（万元）。而A公司的净资产公允价值=15000+3000=18000（万元），所以商誉=2000万元。
（3）A公司编制合并财务报表（B公司以A公司的名义编制）：
项目 流动资产 非流动资产 商誉 资产总计 3、少数股东权益
IFRS3实施指南第10段：在一些反向购买中，法律上子公司的有些所有者并没有以他们的权益性工具交换法律上母公司的权益性工具。尽管由这些所有者持有权益性工具的主体（法律上子公司）购买了另一个主体（法律上母公司），但他们应在反向购买后编制的合并财务报表中被视为少数股东。这是因为，那些没有以其权益性工具来交换法律上母公司权益性工具的法律上子公司的所有者，仅在法律上子公司，而非合并后主体的经营成果和净资产中拥有权益。相反，虽然法律上母公司被视为被购买方，但是法律上母公司的全体所有者都在合并后主体的经营成果和净资产中拥有权益。
少数股东权益=少数股东对法律上子公司的净资产账面价值×持股比例。
IFRS3实施指南第11段：由于法律上子公司的资产和负债在合并财务报表中以其合并前的账面金额确认和计量，少数股权应当反映少数股东在法律上子公司净资产的合并前账面金额中按比例持有的权益份额。
【例】如上例。假如B公司的全部股东中只有其中的90%以原持有的对B公司股权交换了A公司增发的股票。A公司应发行的股票数=600×2×90%=1080（万股）。合并后B公司拥有合并后报告主体的股权比例=1080/（1000+1080）=51.92%。那么可推算出B公司假定发行
5000 57000 2000 64000 金额 项目 流动负债 非流动负债 负债合计 1800 2200 4000 金额 股本（注：2200万股） 1100=600+500 资本公积 盈余公积 未分配利润 所有者权益合计 负债及权益总计 500×40-500=19500 11400 28000 60000 64000 24
的股票数量=（600×90%）/51.92%-600×90%=500（万股）。合并成本=500×40=20000（万元），B公司未参与股权交换的股东拥有B公司的股份为10%，享有B公司合并前净资产账面价值的份额=40000×10%=4000（万元）。
六、购买少数股东股权 （一）购买少数股东股权的概念
购买少数股东股权，又称为购入子公司股份，是指在一个企业已经能够对另一个企业实施控制，双方存在母子公司关系的基础上，为增加持股比例，母公司从子公司的少数股东处购买少数股东持有的对该子公司全部或部分股权。购买子公司的少数股权这种特殊的交易事项，不属于企业合并，因为在交易发生的前后，不涉及控制权的转移，不形成报告主体的变化。
（二）购买少数股东股权的处理
《企业会计准则实施问题专家工作组意见》：企业自其子公司的少数股东处购买股权应如何进行处理？
答：企业自其子公司的少数股东处购买股权，应区别个别财务报表和合并财务报表进行处理：
（1）在个别财务报表中对增加的长期股权投资应当按照《企业会计准则第2号——长期股权投资》第四条的规定处理。
（2）在合并财务报表中，子公司的资产、负债应以购买日（或合并日）开始持续计算的金额反映。
因购买少数股权增加的长期股权投资成本，与按照新取得的股权比例计算确定应享有子公司在交易日可辨认净资产公允价值份额之间的差额，在合并资产负债表中作为商誉列示。
因购买少数股权新增加的长期股权投资成本，与按照新取得的股权比例计算确定应享有子公司自购买日（或合并日）开始持续计算的可辨认净资产份额之间的差额，除确认为商誉的部分以外，应当调整合并资产负债表中的资本公积（资本溢价或股本溢价），资本公积（资本溢价或股本溢价）的余额不足冲减的，调整留存收益。
需要注意的是，《专家工作组意见》存在错误！这是因为：购买少数股东股权不再属于企业合并，所以购买少数股东股权所发生的成本与购买时所对应的对子公司可辨认净资产所享有的份额的差额对商誉或计入当期损益的金额不产生影响。所以《企业会计准则解释第2号》对此已经进行了修改！
《企业会计准则解释第2号》：企业购买子公司少数股东拥有对子公司的股权应当如何处理？
答：母公司购买子公司少数股权所形成的长期股权投资，应当按照《企业会计准则第2号——长期股权投资》第四条的规定确定其投资成本。
母公司在编制合并财务报表时，因购买少数股权新取得的长期股权投资与按照新增持股
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比例计算应享有子公司自购买日（或合并日）开始持续计算的净资产份额之间的差额，应当调整所有者权益（资本公积），资本公积不足冲减的，调整留存收益。
上述规定仅适用于本规定发布之后发生的购买子公司少数股权交易，之前已经发生的购买子公司少数股权交易未按照上述原则处理的，不予追溯调整。
【例】2009年初，A公司以现金650万元收购了B公司80%股权，收购时B公司可辨认净资产账面价值为780万元，其中：股本600万元，资本公积40万元，盈余公积40万元，未分配利润100万元；另有一项固定资产公允价值大于其账面价值20万元，尚可使用寿命为5年，按直线法计提折旧。
2009年3月，B公司宣告现金股利25万元，当年B公司实现净利润60万元，按10%提取盈余公积。
2009年7月1日，A公司又出资100万元，收购了B公司15%股权，在收购少数股权时，有一项无形资产公允价值大于其账面价值10万元，尚可使用寿命为2年。
（1）2009年初： 1）个别财务报表：
借：长期股权投资——B公司 650 贷：银行存款 650 2）购买日合并财务报表：
按公允价值调整B公司个别财务报表： 借：固定资产 20 贷：资本公积 20
由于投资成本=650万元，而所享有的份额=（780+20）×80%=640（万元），所以不需要调整A公司个别财务报表。
编制抵销分录：
借：股本 600 资本公积` 40+20=60 盈余公积 40 未分配利润 100
商誉 650-640=10 贷：长期股权投资 650 少数股东权益 800×20%=160 （2）2009年3月分配股利（个别财务报表）：
借：应收股利 20=25×80% 贷：投资收益 20 （3）2009年7月1日收购少数股权（个别财务报表）：
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借：长期股权投资——B公司 100 贷：银行存款 100 （4）2009年末（合并财务报表）：
1）调整B公司个别财务报表（账面价值调整为公允价值）： 借：固定资产 20 贷：资本公积 20 借：管理费用 4 贷：固定资产——折旧 4 2）调整A公司个别财务报表（成本法转换为权益法）：
B公司上年实现利润=30-2=28（万元），A公司享有份额=28×80%=22.4（万元） B公司下年实现利润=30-2=28（万元），A公司享有份额=28×95%=26.6（万元） A公司享有份额=22.4+26.6=49（万元），而成本法下已确认投资收益20万元。 借：长期股权投资 49-20=29 贷：投资收益 29 3）股权投资与所有者权益抵销：
借：股本——年初 600 资本公积——年初 60 盈余公积——年初 40 ——本年 6 未分配利润——年初 100 ——本年 25=60-25-4-6 商誉 10
贷：长期股权投资 779=650+100+29
少数股东权益 41.55=（800+60-25-4）×5% 资本公积 20.45
注意2009年7月1日购买子公司少数股权的股权投资成本=100万元，而此时B公司净资产公允价值=780+20-25+30-2=803（万元），享有的份额=803×15%=120.45（万元），超过投资成本的差额=120.45-100=20.45（万元）调整资本公积。
七、未丧失控制权情况下处置部分对子公司的股权投资
《关于不丧失控制权情况下处置部分对子公司投资会计处理的复函》（2009-2-27 财政部会计司 财会便[2009]14号）
证监会会计部：你部“关于处臵子公司长期股权投资（不丧失控制权）会计处理有关问题”的来函收悉，就其中涉及的会计处理问题，经研究，我们的意见为：母公司在不丧失控制权的情况下部分处臵对子公司的长期股权投资，在合并财务报表中处臵价款与处臵长期股
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权投资相对应享有子公司净资产的差额应当计入所有者权益。同时发行A股及H股的企业，在境内外财务报告中对该交易事项原则上应当采用相同的会计政策。
（1）从母公司个别财务报表角度，应作为长期股权投资的处置，确认有关处置损益。即出售股权取得的价款或对价的公允价值与所处置投资账面价值的差额，应作为投资收益或损失计入处置当期母公司的个别财务报表。
（2）在合并财务报表中，企业持有对子公司投资后，如果将对子公司部分股权对外处置，但之后仍然保留对被投资企业的控制权，即被投资企业仍然是企业的子公司的情况下，期末需要将子公司纳入合并范围，编制合并财务报表。处置长期股权投资取得的价款（或对价的公允价值）与处置长期股权投资相对应享有子公司净资产的差额应当计入资本公积，资本公积的余额不足冲减的，应当调整留存收益。
【例】2010年初，A公司以现金820万元取得了B公司80%的股权，在购买日，B公司净资产账面价值为960万元，其中：股本600万元、资本公积100万元、盈余公积60万元、未分配利润200万元。B公司的存货的公允价值大于账面价值40万元，该存货在当年对外出售了75%。2010年度，B公司实现净利润100万元，按照20%提取盈余公积。
2010年底，A公司将所持有的股权对外出售了25%，售价为230万元。假如不考虑其他情况。
（1）2010年初： 个别财务报表：
借：长期股权投资——B公司 820 贷：银行存款 820 合并财务报表：
1）调整子公司个别财务报表：
借：存货 40 贷：资本公积 40 2）调整母公司个别财务报表：
投资成本=820万元，享有的份额=（960+40）×80%=800（万元），所以不需要调整。 3）编制抵消分录：
借：股本 600 资本公积 100+40=140 盈余公积 60 未分配利润 200 商誉 820-800=20 贷：长期股权投资 820
少数股东权益 （960+40）×20%=200
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（2）2010年底： 个别财务报表：
借：银行存款 230
贷：长期股权投资——B公司 205=820×25% 投资收益 25 合并财务报表：
1）调整子公司个别财务报表：
借：存货 40 贷：资本公积 40 借：营业成本 30 贷：存货 30 2）调整母公司个别财务报表（成本法转换为权益法）： 借：长期股权投资 （100-30）×80%=56 贷：投资收益 56 注意：
考虑到A公司对外转让股权的价格是230万元，如果按照权益法所计算的转让损益=230-（820+56）×25%=11（万元），而个别财务报表中已经确认的收益=25万元，所以：
借：投资收益 25-11=14=56×25%
贷：长期股权投资 14 3）编制抵消分录：
借：股本 600 资本公积 100+40=140 盈余公积 60+20=80
未分配利润 200+（100-30）-100×20%=250 商誉 820-800=20
贷：长期股权投资 820-205+56-14=657
少数股东权益 [（960+40）+（100-30）]×40%=428 资本公积 5（倒挤） 注意：
也就是说，原确认的商誉或计入损益的金额维持不变。 借：投资收益 56 少数股东损益 14 未分配利润——年初 200 贷：提取盈余公积 20
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未分配利润——年末 250 注意：
处置长期股权投资取得的价款（或对价的公允价值）与处置长期股权投资相对应享有子公司净资产的差额应当计入资本公积，资本公积的余额不足冲减的，应当调整留存收益。又由于在编制长期股权投资与所有者权益的抵消分录时已经在贷方确认了5万元资本公积，所以，还需要编制如下分录：
借：投资收益 230-[（960+40）+（100-30）]×20%-5=11 贷：资本公积 11 总结：
个别财务报表中的收益=25万元。
合并财务报表中的收益=25-14-11=0，这也就是说，如果发生了“不丧失控制权情况下处置部分对子公司投资”，那么，合并财务报表中的转让损益始终为零，这也就是“关于不丧失控制权情况下处置部分对子公司投资会计处理的复函”出台的意义所在，即：避免母公司采用溢价处置子公司部分股权的方法产生的股权转让收益，人为调增利润！
八、被购买方的会计处理（下推会计）
非同一控制下的企业合并中，购买方通过企业合并取得被购买方100%股权的，被购买方可以按照合并中确定的可辨认资产、负债的公允价值调整其账面价值。除此之外，其他情况下被购买方不应因企业合并改记有关资产、负债的账面价值。
调整时：
借：存货等（假如其公允价值大于其账面价值） 贷：有关负债等（假如其公允价值大于其账面价值） 资本公积——其他资本公积（倒挤） 注：下推会计
按照购买法的要求，被购买的子公司的可辨认资产、负债需要按照公允价值计量。实现该目标有两种法：一是直接将子公司个别财务报表中的可辨认资产、负债的账面价值调整为公允价值；二是由母公司在合并工作底稿中将账面价值调整为公允价值，子公司的个别财务报表仍维持账面价值计量。上述第一种方法被称为下推会计。
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