坏账准备所得税会计实务浅析

维普资讯 http://www.cqvip.com 坏账准备所得税会计实务浅析　熊洪荣　一　我国所得税会计准则的发展　暂时性差异影响纳税的余额．按照原发生时的税率计算转　１．１９９４年６月２９　１３．我国发布了《企业所得税会计处　销　因此．递延法下的“递延税款”只是一个在未来递延分　理的暂行规定》（以下简称《暂行规定》），明确规定了企业　配的科目，其余额不代表预提或已付税款的准确含义。采　根据具体情况．可以采用“应付税款法”或者“纳税影响会　用债务法时．当期发生或转销的暂时性差异对所得税的影　计法”进行所得税会计核算。采用后者的企业．建议采用　响金额及递延税款的余额均采用现行税率计算和调整．暂　“递延法”．有条件的企业可以选择“债务法”．此处的债务　时性差异对未来所得税的影响金额．作为将来应付税款的　法即为损益表债务法　一项债务，或者作为代表预付未来税款的一项资产。都通　“应付税款法”强调所得税的利润分配属性．认为所得　过资产负债表真实地反映出来　税是国家以社会管理者的身份对企业利润的分配所得．将　债务法又进一步分为损益表债务法和资产负债表债　所得税视为对应税收益的分配．要求所得税费用按税法计　务法。这两种方法计算出发点和顺序不同，损益表债务法　算．不存在单个应税项目有关的会计与税法的差异，也不　体现的是“收入费用观”．先计量收益后再将之分配计入到　存在所得税费用跨期分摊的问题，所得税费用等于本期应　资产和负债：资产负债表债务法体现的是“资产负债观”．　交所得税款　因此．会计处理只涉及“所得税”和“应交税　是以资产或负债的变动来计量收益　这种方法与“股东利　金——应交所得税”科目．资产负债表上只反映税法规定　益最大化”的财务目标更为一致　的所得税“负债”．利润表上只反映企业按税法规定应缴纳　２．２０ｏ１年１月１　１３开始施行的《企业会计制度》继续延　的所得税额　“应付税款法”按应税所得确认所得税费用，　用了《暂行规定》的处理方法，允许企业在应付税款法、递　该数额与本期应交税款相同．但在会计制度和税法存在较　延法和损益表债务法中自行选择　但在实务中就出现了多　大差异的情况下．该方法会导致实际所得税费用与按会计　种所得税会计处理方法的并存．使企业间的所得税会计信　制度计算的所得税费用存在的较大差异被掩盖，从而不能　息缺乏可比性　真实地反映企业的财务状况和经营成果　“纳税影响会计　３．２００６年２月１５　１３，财政部颁发的《企业会计准则第　法”则认为所得税是企业在获得收益时发生的一种费用，　１８号——所得税》．规定企业所得税核算只能采用一种方　企业会计利润与应税所得额之间的差异根据是否可以转　法——资产负债表债务法。　回．可分解为永久性差异和暂时性差异。永久性差异不会　新准则将《企业会计制度》中的“递延税款”负债科目　随着时间推移而变化．也不会在以后期间转回，在本期调　分为资产类的“递延所得税资产”和负债类的“递延所得税　整确认。暂时性差异在以后会计年度可转回，其对纳税的　负债”；对差异不再划分为永久性差异和时间性并异．而是　影响也会消除．因此．会计处理不仅涉及到“所得税”和“应　更侧重定义暂时性差异．暂时性差异是指某项资产或负债　交税金——应交所得税”科目．还涉及到“递延税款”这个　的账面价值与其按照税法规定的计税基础之间的差额．该　负债科目　项差异是在以后年度资产处置或负债清偿时．会产生的应　根据具体处理方法的不同．“纳税影响会计法”可以划　税利润（或亏损）。由此可见，新准则更强调截止至某一时　分为递延法和债务法。递延法是把本期由于暂时性差异产　点止．累计资产或负债的账面金额．与计税基础之间的差　生的影响所得税金额．递延和分配到以后各期，并同时转　额．更体现了从资产负债表的角度出发．对差异动态变化　回原己确认的暂时性差异对本期所得税的影响金额：债务　的关注。　法除了把本期由于暂时性差异产生的影响所得税余额．递　二、会计准则与税收法规对坏账准备的具体规定　延和分配到以后各期．并同时转回原已确认的暂时性差异　《企业会计准则第８号——资产减值》规定：企业应当　对本期所得税影响金额外．在税率变动和开征新税时，还　在资产负债表１３判断资产是否存在可能发生减值的迹象。　需要调整递延税款账面余额。两种方法间显著的差异，在　资产存在减值迹象的．应当进行减值测试，估计资产的可　于遇到税率变动或开征新税时候的不同处理：递延法不需　收回金额　对没有把握能收回的应收款项．应计提坏账准　要调整由于税率的变更或新税的征收对“递延税款”余额　备。计提的方法由企业自行确定．并按照规定报有关各方　的影响．发生在本期的暂时性差异影响纳税的金额，用现　面备案．坏账准备计提方法一经确定，不得随意变更。而　行税率计算．以前各期发生的而在本期及以后各期转销的　《企业所得税扣除办法》规定。企业发生的坏账损失，一般　・７ｌ・　维普资讯 http://www.cqvip.com

应按实际发生额据实扣除　但经税务机关批准．也可提取　坏账准备　经批准可提取坏账准备的纳税人，除另有规定　者外．坏账准备金提取比例一律不得超过年末应收账款余　额的５‰．提取坏账准备的纳税人发生坏账损失时．应冲减　坏账准备．实际发生的坏账损失．超过已提取的坏账准备　备：１００（０￣：贷：坏账准备：１０００００。　（２）计算所得税：采用损益表债务法。关联企业之问的　应收账款不得提取坏账准备：年末可计提坏账准备的应收　款项＝１２Ｏ０—２００：１０００（万元）：２００６年计入费用的坏账准　备＝１Ｏ（万元）。税法允许当年可计提的坏账准备＝（年末应　的部份，可在当期直接扣除。对坏账准备金的处理，税法和　会计处理的差异主要有：　１．计提范围的差异：关联企业之间的应收账款不得提取　收款项余额一年初应收款项余额）×５‰＋本期实际发生并经　税务机关审批的坏账一本期收回已核销的坏账＝１ｏ００ｘ５％。　５（万元）。会计比税务多提坏账准备＝１０～５＝５（万元），应调　增应纳税所得额＝５（万元）：应交税金即应交所得税：（５００＋　５）ｘ３３％＝１６６．６５（万元），可抵扣时间性差异＝５（万元），“递　坏账准备　国家税务总局《关于执行（企业会计制度）需要明　确的有关所得税问题的通知》【国税发（２００３）４５号】规定：为　简化起见．允许企业计提坏账准备金的范围按《企业会计制　延税款”借方余额＝５ｘ３３％＝１．６５（万元）（借：所得税　度》的规定执行。虽然新准则在《企业会计制度》的基础上，计　１６５００００、递延税款１６５０００，贷：应交税金——应交所得税：　提的范围扩大到包括：应收票据、预付账款、长期应收款等在　１６６６５Ｏ０（万元）。　内的一切应收款项．但是根据国税发（２００３）４５号文通知精　２．２００７年，上市公司实行企业会计准则，递延税款借　神．从２ｏ０３年１月１日起．税前扣除坏账准备的计提依据二　方转入递延所得税资产　者是一致的　只是税法规定关联企业之间的应收款项不得　（１）发生坏账损失１５万元（借：坏账准备１５０００，贷：应　提取坏账准备．而会计核算中则无此限制。　收账款一×单位：１５０００）．　２．计提比例的差异。税法明确规定．除另有规定外．税　（２）年末计提坏账准备（借：资产减值损失：１８００００，贷：　前扣除的比例一律不得超过年末应收账款余额的５％。．而　坏账准备：１８００００）　会计核算必须遵循谨慎原则的要求．通过个别认定．有的　（３）计算所得税：采用资产负债表债务法。２００７年１２　应收款项坏账率甚至达到１００％　月日坏账准备账面余额：１０—１５＋１８＝１３（万元），按税法应提　３．坏账处理和坏账准备计提的自主权限差异　企业会　坏账准备＝２０００ｘ５％。＝１０（万元）．累计可抵扣暂时性差异：　计准则规定．计提坏账准备的方法和比例由企业自行确　１３—１０＝３（万元），期末递延所得税资产＝３ｘ３３％＝０．９９（万　定。税法则规定，纳税人实际发生的坏账损失，应报经主管　元）：２００７年初已有递延所得税资产：１．６５（万元），转回递延　税务机关审核批准后．先冲销税法所规定提取的坏账准备　所得税资产＝Ｏ．９９—１．６５—０．６６（万元），应交税费一应交所得　金．未冲销完的部分可在当期应纳税所提额中扣除。　税＝５００ｘ３３％一０．６６＝１６４．３４（万元）（借：所得税费用　三、资产负债表债务法下坏账准备的会计处理及纳税　１６５００００，贷：应交税费一应交所得税１６４３４００），递延所得　调整　税资产：６６００。　例：上市公司Ａ公司于２００６年初成立．Ｂ集团为其母　３．２００８年，实行新所得税法，税率降至２５％。　公司．完成股权分置改革后．Ｂ集团持有Ａ公司５Ｏ．８％的股　（１）税率变动，需要调整递延所得税资产的账面余额：　份。采用个别认定法计提坏账准备（已报税务部门备案）。　（Ｏ．９９＋３３％）ｘ（２５％一３３％）＝一０．２４（万元）（借：营业外支　假设：（１）２００６年末Ａ公司应收款项余额１２ｏ０万元，　出：２４００，贷：递延所得税资产：２４００）。　其中应收Ｂ集团工程款２ｏ０万元．当年计提坏账准备１Ｏ　（２）发生坏账损失及收回已冲销的应收账款（借：坏账　万元。　准备：１０００００，贷：应收账款～×单位：１０００００：借：应收账　（２）２ｏ０７年发生坏账１５万元。收回Ｂ集团工程款２ｏ０　款一×单位：５００００，贷：坏账准备：５００００；借：银行存款：　万元．年末应收款项余额２０００万元　当年计提坏账准备１８　５００００．贷：应收账款一×单位：５０ｏ００）。　万元。　（３）年末计提坏账准备（借：资产减值损失：１０００００，贷：　（３）２ｏ０８年发生坏账１Ｏ万元，收回前期已核销的坏账　坏账准备：ｌＯＯＯＯＯ）。　５万元．年末应收款项余额为２０００万元．当年计提坏账准　（４）计算所得税。２ｏ０８年１２月３１日坏账准备账面余　备１Ｏ万元　额＝１３—１０＋５＋１０＝１８（万元）。按税法应提坏账准备＝２Ｏ００ｘ　（４）企业于年末计提坏账准备，其发生的坏账损失全　５‰：１０（万元），累计可抵扣暂时性差异：１８—１０＝８（万元）．　经过税务部门审批．２ｏ０６年采用损益表债务法核算所得　期末递延所得税资产＝８ｘ２５％＝２（万元），２００８年初已有递　税．企业所得税率２００８年１月１日前为３３％．２００８年１月　延所得税资产：（０．９９—０．２４）：０．７５（万元），递延所得税资产　１日后为２５％．每年除坏账准备需调整外．应纳税所得额均　借方金额：２—０．７５：１．２５（万元），应交税费一应交所得税：　为５００万元．无其他调整项目．税法允许的坏账准备计提　５００ｘ２５％＋１．２５＝１２６．２５（万元）（借：所得税费用：１２５００００，递　比例为５％０　延所得税资产：１２５００，贷：应交税费一应交所得税：　１．２００６年．实行企业会计制度　１２６２５Ｏ０）。　（１）年末计提坏账准备；借：管理费用一计提的坏账准　（作者单位：四川华西集团有限公司　６１００８１１　・７２・