谈少数股东权益新旧会计准则的变化

一、新旧会计准则下少数股东权益的区别

从财务概念上看，少数股东权益，指的是子公司股东权益中不属于并表母公司的部分。新旧会计准则对少数股东权益的性质在定性上完全不同。旧会计准则把少数股东权益当成一项负债，而新会计准则把少数股东权益列为一项所有者权益。业务操作上具体区别表现如下：

1．对于少数股东权益在资产负债表中的列示方式，新旧会计准则分别做了不同的规定。旧会计准则规定：子公司所有者权益各项目中不属于并表母公司拥有的数额，应当作为少数股东权益，在合并资产负债表中所有者权益类项目之前，单列一类，以总额反映，公司总资产的计算公式为：总资产＝负债＋股东（指母公司）权益＋少数股东权益。新准则规定：子公司所有者权益中不属于并表母公司的份额，应当作为少数股东权益，在合并资产负债表中所有者权益类项目下以少数股东权益项目列示，总资产的计算公式变为：总资产＝负债＋所有者权益（含并表母公司权益和少数股东权益）。

2．在合并的利润表中，对少数股东损益的处理不同。旧会计准则规定将少数股东权益从合并净损益中扣除，在合并损益表中的净利润之前单列一项少数股东损益，而新准则规定在合并利润表中净利润项目下以少数股东损益项目列示，此项变化不只是报表格式的变化，与少数股东权益一样也是内涵的变化。

3．新旧会计准则对会计报表合并基础的指导理论不同。旧会计准则以母公司理论为合并报表基础，该理论认为：合并报表按大股东的利益来编制，合并报表是母公司报表的延伸或扩展，认为合并报表的使用者主要是母公司的股东或债权人，因此合并的基础是从母公司的角度出发的。新准则则以经济主体理论为合并基础，该理论认为应对合并主体的所有股东一视同仁，合并报表应反映所有股东的利益。

二、关于少数股东权益性质的探讨

新会计准则实施前，资产负债表中将少数股东权益列示于所有者权益之前的做法，带来了少数股东权益是负债还是权益的问题。事实上，少数股东权益本来就不应被视为负债，因为负债就意味着要在一定的期限内偿还本金，而少数股东权益并不具有这一特征。从合并的观点看，少数股东是企业集团所有者中特殊的群体，他们的所有权限仅限于他们所投资的公司，即只能分享子公司分派的股利，而当子公司清算解散时，他们也只能分享子公司债权人的权利得到满足以后的剩余财产（在有优先股的情况下其受偿顺序还要后于优先股）。在实务中，若子公司存在优先股并且该优先股未被母公司所持有时，则可以将该优先股权与普通股中的少数股权合并列为少数股东权益，也即根据少数股东是否享有优先权，把少数股东权益划分为优先股少数股东权益和普通股少数股东权益，无论是优先股的少数股东还是普通股的少数股东，在公司清算解散时的清偿顺序都是后于债权人的，因此，总的来说，少数股权益在本质上并非负债，而是所有者权益。新会计准则将其移位到所有者权益项下，就是对少数股东权益的正名，也是与国际财务报告准则接轨的需要。

三、新会计准则采用经济主体理论为合并会计报表基础的意义

1．经济主体观下采用完全合并法，与控制的经济实质相符。母公司与子公司之间是控制与被控制的关系，而不是拥有与被拥有的关系。母公司对子公司的控制意味着母公司有权决定子公司的经营决策和财务分配政策，有权支配子公司的全部资产而不仅仅是所拥有的那部分资产。因此，母公司编制合并会计报表就是要反映合并主体所控制的所有资源，即母公司的整体价值和被并子公司的整体价值。子公司的整体价值不仅包括子公司净资产的全部账面价值，还包括子公司资产、负债升（贬）值的全部，以及全部的合并商誉。而在母公司观下，对被并非全资子公司的净资产升（贬）值，以及合并商誉按持股比例予以合并，违背了控制的经济实质。因为母公司持股比例以外的那部分子公司净资产升（贬）值以及合并商誉也是母公司可以控制和使用的，也应予以合并。再者，子公司的盈利能力是其全部资产、负债与资产的组合等一系列因素共同作用的结果，若将其按母公司的持股比例人为地分为合并部分与非合并部分，则所形成的会计信息的令人难解。