对公允价值变动损益会计核算方法的改进建议

时代经贸ＥＣＯＮＯＭＩＣ＆ＴＲＡＤＥ　ＵＰＤＡＴＥ　投稿邮箱：ｗｔｏｓｄｊｍ＠１６３．ｃｏｎｒ　对公允价值变动损益会计核算方法的改进建议　魏琴　武汉４３００６５）　（武汉交通职业学院。湖北【摘要】将公允价值变动损益作为一个明细科目计入资本公积，改变准则里计入损益的做法，符合我国准则制定的指导思想，收益信息更加清晰及时，符合　稳健性原则，会计核算更加合理。　【关键词】公允价值变动损益；核算　准则对公允价值变动损益账务处理的规定　《企业会计准则一一应用指南》对公允价值变动损益科目核　算中指出：本科目核算企业交易性金融资产、交易性金融负债、　一、以及采用公允价值模式计量的投资性房地产等公允价值变动形成　的应计入当期损益的利得或损失。本科目可按交易性金融资产、　交易性金融负债、投资性房地产等进行明细核算。由于公允价值　变动损益在上述不同业务账务处理的应用在原理上是相同的，本　文以实务中最为常见的交易性金融资产为例，对公允价值变动损　益的会计核算方法作一解析。　在交易性金融资产的核算中指明：资产负债表日，企业应按交　易性金融资产的公允价值高于账面余额的差额，借记交易性金融资　产一一公允价值变动科目，贷记公允价值变动损益科目；公允价值　低于账面余额的差额做相反的会计分录。出售交易性金融资产时，　按实际收到的金额，借记其他货币资金科目，按该金融资产的账面　余额，贷记交易性金融资产，按其差额，借记或贷记投资收益，同　时还应将原计入该金融资产的公允价值变动损益转出，借记或贷记　公允价值变动损益科目，贷记或借记投资收益科目。　按照准则的规定，企业购入与出售交易性金融资产的时间无　论是否在同一个会计期间，均按照如上的处理方法，导致期末结　转的时候出现问题，对此，会计的理论与实务工作者就此问题提　出了一些处理方法，本文在此提出自己的建议。　二、公允价值变动损益会计核算方法的改进建议　按照准则的规定，交易性金融资产在持有期间的公允价值变　动一方面计入资产，另一方面计入当期损益，形成利得或损失，　作者认为，应暂缓计入当期损益，即先将公允价值变动损益作为　明细计入资本公积，待出售后持有利得或损失转变为已实现的利　得或损失时，再从资本公积结转入投资收益。　（一）运用举例　例：某公司２００７年１ｏ，ｑ　２０曰以每股１５元的价格从二级市场购　入股票１Ｏ０万股，将其划归为交易性金融资产。２００７年ｌ１月３Ｏ日该　股票的市价涨至２Ｏ元／股，２００７年１２月１０日，该公司以每股１８元的　价格全部售出。（假定以万元为单位）　若不考虑其他因素，该公司的会计处理按照作者的改进意　见，应这样处理：　１．２００７年１０月２Ｏ日，购进股票　借：交易性金融资产一一成本　１５００　贷：银行存款　ｌ５００　２．２００７年１１月３０日根据市价计算确认该股票的公允价值变动　借：交易性金融资产～一公允价值变动　５００　贷：资本公积一～公允价值变动损益　５００　　．３．２００７年１２月ｌ０日出售股票　借：银行存款　１８００　投资收益　２００　贷：交易性金融资产一一成本　１５００　公允价值变动　５００　借：资本公积一一公允价值变动损益　５００　贷：投资收益　５００　借：投资收益　５００　贷：本年利润　５００　（二）改进建议的理论依据　公允价值变动损益核算方法的问题实质是对已确认未实现利　得和损失会计核算的问题。　第一，符合我国制定准则的指导思想。　我国准则制定的指导思想是资产负债收益观。资产负债观也　称为资产负债表观或资本维持观。这种观点认为收入和费用是资　产和负债变化的结果，收入是资产的增加或负债的减少，费用是　资产的减少或负债的增加。净资产相同的增加和减少（例如业主　投资或者派给业主款）排除在收益的定义外，即他们是资本的缴　入、提取、前期损益的调整以及持产利得和损益。在资产负债观　下，强调资产定义的第一性，其他会计要素都可以通过资产来表　示，例如，负债可以看作负资产，权益可以看做净资产，损益可　以看做权益的增减，因此，资产计价成了会计计量的重心，只要　一一资产增减了，损益就会发生变化。不管资产交易是否发生、资产　的风险报酬是否转移，只要资产的市场价值发生变化时原来不计　入损益的，在资产负债观下必须计入损益表。　由于在资产负债观下对收益的确定不需要考虑实现的问题，　只要企业的净资产发生变化了（不包括新增投资和向投资者分配利　润），就应当确认收益。强调资产计价先于损益计价，当资产价值增　加的时候尽管不符合收入确认的标准，但必须确认损益。我国对交易　性金融资产采用公允价值的计量属性是资产负债收益观采用的结果。　在上述例题中，当交易性金融资产的公允价值发生变化时候，　方面增减交易性金融资产的账面价值，另一方面将公允价值变动损　益计入资本公积，如第２笔分录，待出售交易行为完成后，已确认为　实现的利得和损失成为现实，在例３—２分录中从资本公积转入投资收　益，符合资产负债观，也符合我国准则制定的指导思想。　第二，我国对利润表要素的确认仍然建立在实现原则基础　之上。通常“实现”是指非现金资产转化为现金或现金要求权，　“实现”的核心问题是收入何时才算实现。由于收入的产生是建　在在交易行为发生的基础上的，收入实现的时点一般要与交易行　为发生的时点结合起来考虑，即交易已经发生且收入实现后才能　确认收入。美国会计学会提出，应根据三个标准来运用“实现”　概念：一是收入必须是可计量的；二是这种计量要由外部交易验　证：三是与收入相关的关键事项已经发生。其中，第二条标准尤　为重要，它表示收入应当在盈利生成过程结束时确认入账。　我国会计准则规定：收入只有在经济利益很可能流入企业从　而导致资产增加或负债减少且经济利益的流入数额能够可靠计量　时才能予以确认；费用只有在经济利益很可能流出企业从而导致　资产减少或负债增加且经济利益流出数额能够可靠计量时才能予　以确认。可见，我国利润表要素的确认基础是实现原则。　已确认未实现是指没有实际交易发生，但在某个时点企业所　持有的资产价值增加或减少，并且根据会计准则已将该事项计入　财务会计系统。公允价值变动损益作为已确认未实现的利得和损　失，在利润表中核算显然是不合适的。　第三，资本公积是指由投资者投入，所有权归属于投资者，　但不构成实收资本的那部分资本或者资产。当投入企业的资本超　过法定资本时，也就是存在资本或股本溢价时，由于法律的规定　而无法直接以实收资本的名义出现，则该部分内容保留在了资本　公积中　从本质上说资本公积具有资本的属性。　利得和损失分为直接计入当期利润的利得和损失以及直接　计入所有者权益的利得和损失。直接计入当期利润的利得和损失　是指应当计入当期损益、会导致所有者权益发生增减变动、与所　有者投入资本或者向所有者分配利润无关的利得或损失，这部分　内容通过营业外收入或营业外支出来反映。公允价值变动损益由　于属于未实现的利得损失，在第二点里已经说明不适合计入利润　表，因此，排除计入营业外收入或营业外支出等损益类的做法。　直接计入所有者权益的利得和损失是指不应计入当期损益、会　导致所有者权益发生增减变动、与所有者投入资本或者向所有者分配　利润无关的利得或损失，这部分内容一般通过资本公积来反映。从这　里可以看出，将公允价值变动损益计入资本公积更合适一些。　第四，不影响收益信息的及时性。价值增值在实现时而不是　在产生时报告会影响收益信息的及时性。价值增值在产生时不予　报告而推迟至实现时报告，会使收益确定存在潜在误差，而这会　影响收益报告的及时性和收益信息质量。将公允价值变动产生的　未实现利得和损失在产生时放在资本公积中核算，作为企业资产　和权益的变化在资产负债表中报告，待实现时从资本公积转入投　资收益，在利润表中报告，不影响收益信息及时性。及时性是相　关性的必要条件，ＦＡＳＢ指出：及时性附属于相关性，信息只具备　及时性则不能成为相关信息，但倘若不及时，相关的信息也就变　得不相关。对于同样的信息，因报告的会计期间不同，信息的相　关程度可能也会不同。滞后的会计信息不具有决策的相关性。　第五，收益信息更加清晰。将已确认未实现利得和损失分别　不同时间列报于不同的财务报表，使得收益信息更加清晰。在产　生未实现利得和损失时列报于资产负债表中，在实现时列报于利　润表中，报表使用者能非常清楚的看到企业的业绩信息。由于资　一・１０８・　投稿邮箱：ｗｔｏｓｄｊｍ＠１６３．ｃｏｎ　ＥＣＯＮＯＭＩＣ＆ＴＲＡＤＥ　ＵＰＤＡＴＥＩ时代经贸　¨营改增’口　ｔ：｜　’　对地质勘探行业的影响与对策　姜淑琴　（中国煤炭地质总局一一九勘探队，河北邯郸０５６０１　１）　【摘要】由于地质勘探行业属于服务业，根据相关规定地质勘探行业也应按照营改增试点方案实行，由原本营业税率的百分之三转变为增值税率的百分之　六，地质勘探行业税负提高了百分之三，给地质勘探行业带来一定的税收负担。本文首先分析了　营改增　对地质勘探企业的影响，重点探讨了“营改增　后　地质勘探单位的应对策略。　【关键词】营改增；地质勘探行业；税负；对策　营改增对地质勘探企业来说是挑战与机遇并存的一项政策，规　势。地质勘探企业需要学习其他改革试点的经验，来增加企业优　划得当可帮助企业减少税收负担，有利于优化产业结构，促进地质　势，做好企业财务规划，制定科学、合理的发展目标，充分调动企　勘探行业的发展。相关文件将工程勘察勘探服务归纳于服务业，按　业职工为减轻税负贡献自身力量。地质勘探企业处于矿山企业的下　照营改增试点方案实施，随着营改增这一政策的不断深入，给各大　游，由地质勘探企业开出的建筑安装发票，不能抵扣矿山企业的成　地质勘探企业税负带来了极大的影响，下面将对“营改增”对地质　本税款，营改增后这一部分费用转变为可抵扣的税款，给矿山企业　勘探企业的影响进行了分析，对其应对策略展开探讨。　带来了一定的利润，为了平衡各行业的税负，应将矿山企业少缴纳　一、　“营改增”对地质勘探企业的影响分析　的部分增值税款，让利给下游的地质勘探企业。．但企业为了维护自　地质勘探行业以野外施工作业居多，与一般建筑业营业税应　身的利益，不会做出让利的举动，地质勘探企业通过有效的议价，　缴税率相同，均为营业税率的百分之ｉ。地质勘探企业与业主签　来平衡因成本单价的提高而造成过重的税负。　订合同，常见的有３种方式，第一种，地质勘探合同；第二种，　（二）加强材料成本的采购管理　地质技术服务合同；第三种，地质勘探与其地质技术服务合同。　地质勘探企业应尽量规避营改增给企业带来的不利因素，通　通常选择地质技术服务的业主较少，但此项隶属服务业，税率为　过有效的控制管理采购成本，使每批材料获得最大利益的抵扣税　百分之五。营改增政策落实后，小规模纳税人还是按照原来的税　款，从而减少企业成本。采购材料第一要保证材料质量，第二要　率标准为百分之ｉ，但是地质勘探合同不包括销售额，因此减少　尽可能进行批量采购。由于税率为百分之十七的税款是由供货商　了企业收益。地质技术服务这一项税率下涮，由百分之五降为百　缴纳，地质勘探企业存统一采购材料后，就能获得相应的增值税　分之三，企业面临的税收负担也相对降低，有助于地质勘探企业　专用发票，可抵扣部分成本代价。考虑到材料运输费用，存采购　的发展。按照国家随后出台的增值税纳税人资格管理规定中，由　材料后应统一进行安排运输，根据施工现场的位置，合理安排输　于大多数地质勘探企业具有纳税人资格，其增值税税率为百分之　送，从而有效降低采购材料、运输、税金等成本支出，但不可盲　六，这一政策使得地质勘探企业税收负担随之增加。　目寻求最高的进项税额抵扣，以免提高了企业总成本。　营改增后地质勘探企业税率由原来的百分之三、百分之五上调　（三）加大增值税宣传力度　至百分之六，由于地质勘探主要的施工作业是在较偏远的地区，与　地质勘探企业通过加强控制内部管理，使可抵扣的进项税额　作业相关的材料通常是就近采购，区别于其它建设施工行业，地质　达到最大，从而有效降低生产成本，帮助企业获利，加大地质勘　勘探企业生产与经营这一环节无法有效衔接，存在较多采购材料、　探企业市场竞争力。由于地质勘探企业在处理增值税时，经验并　设备等没有开增值税专用发票的情况，可抵扣的进项税票相对匮　不多，对增值税知识了解也比较！　，地质勘探企业应加强增值税　乏。由于极大部分地方加油站没有增值税专用发票，致使地质勘探　知识宣传力度，提高企业职员对增值税的了解，能够获得规范、　企业税收负担过重。地质勘探企业作业环境常在野外，当前青苗赔　合理的增值税发票，提高进项税款的抵扣率，减少企业税负。　偿费占成本的百分之十，企业补偿标准与赔偿费还存在较大差异，　（四）企业财务加强部对增值税发票的控制管理　因此可算作是一项赔偿成本，而没有获得增值税发票。地质勘探企　地质勘探企业财务是掌管企业经济的重要部门，也是增值税　业施工人员工资逐渐增加，与以往的工资成本相比增加了百分之　发票的统一回收处，财务部门可通过督促相关部门及人员开展业　三十，再者企业运输、差旅、房租水电等费用成本代价高，所获得　务指导，使企业职员都能了解到增值税的重要性，强调发票与企　的增值税发票与成本比较，只能抵扣极小部分，约为成本的百分之　业缴纳增值税间的关系，从根本上解决获取增值税发票困难的问　一＿。营改增后地质勘探行业整体税收负担起落较大，与企业规模、　题。企业也要加强对地方出台的相关税改的关注，为企业增加更　成本、管理等有着紧密的关联，地质勘探企业应根据自身情况，制　大的优势，通过优惠政策，来减少企业税收的负担压力。　定健全的管理制度，提高企业财务预算水平，估算营改增后税负对　三、结束语　企业的影响，取长补短，抓住这一政策带来的挑战与机遇，发挥自　综上所述，地质勘探行业为我国能源发展做出了贡献，地质勘　身优势，增强地质勘探企业竞争力。　探企业要发展，就要抓住营改增这一政策带来的机遇，充分利用进　二、地质勘探行业“营改增”后应对策略　项税款的抵扣，缓解企业税负压力，实现企业的可持续发展。　（一）提高勘探单位的议价能力　营改增后给地质勘探行业带来了巨大的影响，地质勘探企业　参考文献：　只有通过最低的成本获得最佳的利益，才能使企业获得最高利润，　｛１】何基泽．　营改增　对地质勘探行业的影响与对策Ｕ】．会计之￣，２０１３（１１）．　因此，培养地质勘探企业议价能力是一件至关重要的事。议价能力　【２】韦伟．试论　营改增　对地质勘探行业的影响与对策【ｉＪ．行政事业资产与财务，２０１３（１６）．　的好坏将直接影响到企业获利，没有有效的议价，就会给企业造成　［３１艳丽“营改增”对地质系统勘察设计行业税收负担的影响与对策Ｕ】．行政事业　过重的税收负担，营改增政策没有发挥出效用，体现不出税改的优　资产与财务，２０１３（２２）．　本公积核算的内容很多，为了使报表使用者能更加清楚的看到公　第七，核算实务上更加合理。按照准则对交易性金融资产的　允价值变动产生的损．益，可以在报表附注中予以说明或者参考美　核算方法，如果购入与出售是在同一个会计期间，这种处理方法　国财务会计准则委员会ＦＡＳＢ的建议，在利润表之外，单独设置一　是可行的，可如果不在同一个会计期间，问题就出来了，在上一　张新的主要报表一一“全面收益表”，与利润表一起报告企业的　个会计期间里，已经结转到本年利润已无余额的公允价值损益如　收益信息。　何在下一个会计期间里结转到投资收益呢？按照上述例题改进后　第六，符合稳健性原则。稳健性原则是指在有不确定性因素　的处理方法，就避免了这个问题的发生。　的情况下做出判断时，要保持必要的谨慎，不高估资产或收益，　综上所述，将公允价值变动损益的会计核算方法进行改进，　也不低估负债或损失。虽然我国准则里认定交易性金融资产公允　实际上是对企业未确认损失和利得不做区分，全部计入所有者权　价值变动产生的未实现利得和损失“很可能”实现，但针对证券　益项目。　市场的复杂多变，在这一会计期间确认的未实现利得和损失很可　能在下一个会计期间就变了，实现的金额也不是上一次确认的金　参考文献：　额，所以，并不具备“很可能”的条件。将不是“很可能”实现　【１】渠莹莹，王先贺．论公允价值变动损益的两种收益观Ｕ】．会计师，２０１０（２）．　的利得和损失提前予以确认反映在利润表中，不符合稳健性原　［２］彭钰，贺德华企业已确认未实现利得和损失列报现状与改进Ⅱ］．财会月刊，２００９（８）．　则。而且，要求企业对收益提前分配，或对损失提前减少分配，　【３］邵天营．公允价值会计中未实现利得和损失的确认与报告［Ｉ］．信阳师范学院学　也不利于企业对收益的管理。　报，２００７（２）　・ｌ０９・