我国当前个人所得税征收中的问题与对策探析

匿中央民族大学硕士学位论文我国当前个人所得税征收中的问题与对策探析姓名：钱硕指导教师：徐中起院系（部所）：法学院专业：经济法学完成日期：２００９年３月摘要个人所得税，是指对个人（即自然人）在中国境内取得的各项应纳税所得额所征收的一种税。它对维护国家权益，调节个人收入，缓解社会分配不公，增加国家财政收入发挥了积极的作用；是世界各国普遍征收的税种，特别是经济发达的国家，个人所得税在整个税收中占有非常重要的地位，由于它具有积聚财富和调节收入分配的功能，所以被称为“经济稳定器’’。随着我国经济的发展和经济结构的调整，居民收入水平不断提高，个人所得税制也逐步暴露出其存在的问题，严重制约了个人所得税的功能和作用，也与我国现阶段经济发展及收入分配结构不相适应。改革与完善我国现行个人所得税制的呼声不绝于耳，成为社会各界共同关心的话题。《中华人民共和国个人所得税法》自１９８０年颁布以来，经过１９９３年、１９９９年和２００５年和２００８年四次修订，适用性比前些年有了一定的提高，但其仍然是一部过于宽泛、缺乏可操作性、不能适应社会主义市场经济发展的法，因此，如何完善该项法律制度是确保我国当前宏观调控指导下社会经济发展的重要举措。本文对美国、英国、日本、澳大利亚等西方国家个人所得税制模式的立法和改革进行了介绍，进而分析了我国个人所得税制模式存在的问题，最后得出了对完善我国个人所得税税制模式法律制度的建议。全文以理论分析方法为主。首先以税收的公平和效率理论为基础，结合税收扣除的法律原则，对费用扣除进行分析，为我国的费用扣除制度调整提供了理论依据及参考：其次，运用归纳比较的方法，对国外（地区）的费用扣除制度进行了分析介绍：再次，论证了我国现行个人所得税费用扣除制度存在的缺陷：最后，本文结合个税税制模式的改革，提出调整我国费用扣除制度的相关建议。全文分五章对我国当前个人所得税制度的相关问题进行阐述，第一章，研究现状与研究方法；第二章，个人所得税概述；第三章，我国个人所得税历史沿革；第四章，个人所得税比较研究；第五章，存在的问题与原因分析；第六章，建议希望通过本文的论述，能够为推动中国当代个人所得税法制度的进一步完善和发展，提供一点帮助。关键词：个人所得税，税制模式，税制改革ＡｂｓｔｒａｃｔＩｎｄｉｖｉｄｕａｌｔａｘｉｎｃｏｍｅｔａｘ，ｉｓａｋｉｎｄｏｆｔａｘｗｈｉｃｈｌｅｖｉｅｓａｌｌｋｉｎｄｓｏｆＰａｙａｂｌｅｓｆｒｏｍｔｈｅｉｎｄｉｖｉｄｕａｌｓ（ｎａｔｕｒａｌＰｅｒｓｏｎ）ｏｂｔａｉｎｉｎｇｗｉｔｈｉｎａＣｈｉｎｅｓｅｂｏｒｄｅｒｓ．ＩｔＰｌａｙｓａｎｄｉｎｔｅｒｅｓｔｓ，ＰｏｓｉｔｉｖｅｒｏｌｅｉｎｍａｉｎｔａｉｎｉｎｇｎａｔｉｏｎａｌｆｉｇｈｔｓｒｅｇｕｌａｔｉｎｇＰｅｒｓｏｎａｌｉｎｃｏｍｅ，ａｌｌｅｖｉａｔｉｎｇｔｈｅｉｎｆａｍｉｅｓｏｆａｓｏｃｉａｌｄｉｓｔｒｉｂｕｔｉｏｎａｎｄｉｎｃｒｅａｓｉｎｇｇｏｖｅｒｎｍｅｎｔｒｅｖｅｎｕｅ．Ｉｔｉｓｌｅｖｙｉｎｇｏｆｔａｘｃａｔｅｇｏｒｉｅｓｉｎｖａｒｉｏｕｓｃｏｕｎｔｒｉｅｓｉｎｔｈｅｗｏｒｌｄ，ｄｅｖｅｌｏｐｅｄｃｏｕｎｔｒｉｅｓ．ＩｎｄｉｖｉｄｕａｌｉｎｃｏｍｅｔｈｅｗｈｏｌｅｔａｘＰｌａｙｓａｖｅｒｙｇｅｎｅｒａｌｅｓｐｅｃｉａｌｌｙｉｎｉｍｐｏｒｔａｎｔｒｏｌｅｉｎａｎｄｔａｘａｔｉｏｎ，ｈａｖｉｎｇｔｈｅｆｕｎｃｔｉｏｎｓｏｆｇａｔｈｅｒｉｎｇｗｅａｌｔｈｒｅｇｕｌａｔｉｎｇｔｈｅａｐｐｌｉａｎｃｅ＂．ｄｉｓｔｒｉｂｕｔｉｏｎｏｆｉｎｃｏｍｅ，ＳＯｉｔｉｓｃａｌｌｅｄ＇‘ｅｃｏｎｏｍｉｃｓｔａｂｌｅＷｉｔｈｔｈｅｄｅｖｅｌｏｐｍｅｎｔｏｆｔｈｅｅｃｏｎｏｍｙａｎｄａｄｊｕｓｔｍｅｎｔｏｆｅｃｏｎｏｍｉｃｓｔｒｕｃｔｕｒｅ，ｔｈｅＩｎｃｏｍｅｌｅｖｅｌｏｆｒｅｓｉｄｅｎｔｉｓｉｍｐｒｏｖｉｎｇｃｏｎｓｔａｎｔｌｙ．Ｔｈｅｒｅｆｏｒｅ，ｔｈｅＩｎｄｉｖｉｄｕａｌｉｎｃｏｍｅＴａｘＳｙｓｔｅｍｈａｓｎｏｔａｌｒｅａｄｙｂｅｅｎｆｉｔｆｏｒｓｉｔｕａｔｉｏｎｎＯＷ．ＴｈｅＰｒｅｓｅｎｔｓｉｔｕａｔｉｏｎｔｈａｔｗｅＰｒｏｂｌｅｍｓｉｎｔｈｅａｒｅａａｒｅＦａｃｉｎｇｓｏｍｅｏｆｉｎｄｉｖｉｄｕａｌｉｎｃｏｍｅｔａｘｓｙｓｔｅｍｈａｓｓｅｖｅｒｅｌｙ．ＲｅｓｔｒｉｅｔｅｄｔｈｅｆｕｎｃｔｉｏｎａｎｄｆｕｌｌｄｅｖｅｌｏｐｍｅｎｔｏｆｉｔｓｅｌｆａｎｄｉｓｉｎｃｏｍｐａｔｉｂｌｅｗｉｔｈｔｈｅＥｃｏｎｏｍｉｃｇｒｏｗｔｈ．ＩｔｍａｋｅｓｔｈｅｓｏｃｉｅｔｙａｐｐｅａｌＩｎｃｏｍｅＴａｘｒｅｆｏｒｍ．＜ＴｈｅＩｎｄｉｖｉｄｕａｌｔｏｔｈｅＩｎｄｉｖｉｄｕａｌＩｎｅｏｍｅ瞰ＬａｗｏｆＰｅｏＰｌｅ’ＳＲｅＰｕｂｌｉｃｏｆＣｈｉｎａ＞ｈａｖｉｎｇｂｅｅｎＰｒｏｍｕｌｇａｔｅｄｓｉｎｃｅ１９８０，ｉｔｈａｓｂｅｅｎｒｅｖｉｓｅｄｔｈｒｅｅｔｉｍｅｓｉｎ１９９３，１９９５ａｎｄ２００５．ＴｈｏｕｇｈｔｈｅａｄａｐｔａｂｌｅａｂｉｌｉｔｙｈａｓＰｒｏｍｏｔｅｍｏｒｅｇｒｅａｔｌｙｔｈａｎｌａｓｔｙｅａｒｓ，ｉｔｉｓｓｔｉｌｌａｌａｗｔｈａｔｉｓｌｏｏｓｅ，ｌａｃｋｏｆｏＰｅｒａｔｉｎｇａｎｄａｌｌｕｎｆｉｔｓｏｃｉａｌｉｓｍｍａｒｋｅｔｅｃｏｎｏｍｙ．ＴｈｕｓｉｔｉｓｅｎｓｕｒｉｎｇｓｏｃｉａｌｅｃｏｎｏｍｙｄｅｖｅｌｏｐｉｎｇｏｕｒｉｍｐｏｒｔａｎｔｍｅａｓｕｒｅｏｆｕｎｄｅｒｍａｃｒｏｓｃｏｐｉｃａｌｌｙｃｏｎｔｒｏｌｏｆｃｏｕｎｔｒｙｔｈａｔｈｏｗｔｏＰｅｒｆｅｃｔｔｈｅｉｎｄｉｖｉｄｕａｌｉｎｃｏｍｅｔａｘｌｅｇａｌｓｙｓｔｅｍ．ＯｎｔｈｅｂａｓｅｏｆｔｈｅｗｈｏｌｌｙｉｎｔｒｏｄｕｃｔｉｏｎｏｎｉｎｄｉｖｉｄｕａｌｉｎｃｏｍｅｔａｘｓｙｓｔｅｍｓａｎｄｒｅｆｏｒｍｏｆｔｈｅｆｏｒｅｉｇｎｃｏｕｎｔｒｉｅｓａｍｏｎｇｔｈｅＵＳＡ，ｔｈｅＧｒｅａｔＢｒｉｔａｉｎ，ｔｈｅＪａｐａｎ，ｔｈｅＡｕｓｔｒａｌｉａａｎｄｓｕｃｈｏｔｈｅｒｃｏｕｎｔｒｉｅｓ，ＴｈｅｄｉｓｓｅｒｔａｔｉｏｎａｎａｌｙｓｅｓｔｈｅｅｘｉｓｔｉｎｇＰｒｏｂｌｅｍｓｏｆｔｈｅＣｈｉｎｅｓｅｉｎｄｉｖｉｄｕａｌｉｎｃｏｍｅｔａｘｓｙｓｔｅｍ．Ａｖａｉｌｌａｂｌｅｉｎｄｉｖｉｄｕａｌｉｎｃｏｍｅｃｏｕｎｔｒｉｅｓ．ｓｕｇｇｅｓｔｉｏｎｓａｒｅｔｏｂｅｍａｄｅａｂｏｕｔｔｈｅｃｕｒｒｅｎｔｔａｘｓｙｓｔｅｍｂａｓｅｄｏｎｅｘｐｅｒｉｅｎｃｅｗｅｌｅａｒｎｆｒｏｍｏｔｈｅｒＴｈｅｍａｉｎｍｅｔｈｏｄｏｆｔｈｉｓｔｈｅｓｉｓｉｓｔｈｅｏｒｅｔｉｃａｌａｎａｌｙｓｉｓ．Ｆｉｒｓｔ，ｏｎｔｈｅｂａｓｉｓｏｆｔｈｅｔｈｅｏｒｙｏｆｆａｉｍｅｓｓａｎｄｅｆｆｉｃｉｅｎｃｙｉｎ‘ｔａｘ，ｅｘｐｅｎｓｅｄｅｄｕｃｔｉｎｇｉｓａｎａｌｙｚｅｄｒｅｆｅｒｒｉｎｇｂａｓｉｓａｎｄｔｏｔｈｅｊｕｒｉｓｔｉｃｐｒｉｎｃｉｐｌｅ，ｗｈｉｃｈｐｒｏｖｉｄｅｓｔｈｅｏｒｅｔｉｃａｌｆｏｒｔｈｅｒｅｆｅｒｅｎｃｅａｄｊｕｓｔｍｅｎｔｏｆｉｎｅｘｐｅｎｓｅｄｅｄｕｃｔｉｎｇｓｙｓｔｅｍ．Ｓｅｃｏｎｄ，ｂｙｔｈｅｍｅｔｈｏｄｉｎｄｕｃｔｉｏｎａｎｄｃｏｍＰａｒｉｎ，ｔｈｅｓｙｓｔｅｍｉｎｏｔｈｅｒｃｕｒｒｅｎｔａｕｔｈｏｒａｎａｌｙｚｅｓａｎｄｉｎｔｒｏｄｕｃｅｓｔｈｅｅｘｐｅｎｓｅｄｅｄｕｃｉｎｇｃｏｕｎｔｒｉｅｓｏｒｒｅｇｉｏｎｓ．Ｔｈｉｒｄ，ｄｅｆｅｃｔｓＷｈｉｃｈｅｘｉｓｔｉｎｔａｘａｒｅｅｘｐｅｎｓｅｄｅｄｕｃｔｉｎｇｓｙｓｔｅｍｏｆｉｎｄｉｖｉｄｕａｌｉｎｃｏｍｅｃｏｎｎｅｃｔｅｄｔｏｄｅｍｏｎｓｔｒａｔｅｄ．Ａｔｌａｓｔ，ｔｈｅｒｅｆｏｒｍｏｆＰａｔｔｅｒｎｓｏｆｉｎｄｉｖｉｄｕａｌｉｎｃｏｍｅｔａｘ，ｒｅｌａｔｉｖｅｓｕｇｇｅｓｔｉｏｎｓ．ＴｈｅｄｉｓｓｅｒｔａｔｉｏｎｉｓＰｒｅｓｅｎｔｅｄａｓｆｉｖｅｃｈａｐｔｅｒｓｏｎｔｈｅｒｅｓｅａｒｃｈｏｆｒｅｆｏｒｍｉｎｇａｎｄＰｅｒｆｅｅｔｉｎｇｔｈｅｌａｗｓｙｓｔｅｍｏｆｉｎｄｉｖｉｄｕａｌｉｎｃｏｍｅｔａｘｉｎＣｈｉｎａ．ＩｎＣｈａｐｔｅｒ１，ｍｅｔｈｏｄｏｆｓｔｕｄｙＩｎＣｈａｐｔｅｒ２，ＩｎｄｉｖｉｄｕａｌｉｎｃｏｍｅｔａｘｇｅｎｅｒａｌｉｄｅａＩｎＣｈａｐｔｅｒ３，ＩｎｄｉｖｉｄｕａｌｉｎｃｏｍｅｔａｘｈｉｓｔｏｒｉｃａｌｄｅｖｅｌｏｐｍｅｎｔＩｎＣｈａｐｔｅｒ４，ＩｎｄｉｖｉｄｕａｌｉｎｃｏｍｅｔａｘｃｏｍｐａｒａｔｉｖｅａｎａｌｙｓｉｓＩｎＣｈａｐｔｅｒ５，ｓｕｇｇｅｓｔｉｏｎｓＦｉｎａｌｌｙ，ＩｈｏｐｅｔｈｉｓｐａｐｅｒｄｏｈｅｌｐｔｏｃｏｎｓｕｍｍａｔｅｔｈｅｌａｗｓｙｓｔｅｍｏｆｔｈｅｉｎｄｉｖｉｄｕａｌｉｎｃｏｍｅｔａｘｉｎＣｈｉｎａ．ＫＥＹＷＯＲＤＳ：Ｉｎｄｉｖｉｄｕａｌｉｎｃｏｍｅｔａｘ，Ｔａｘａｔｉｏｎｓｙｓｔｅｍ，Ｔａｘａｔｉｏｎｒｅｆｏｒｍ中央民族大学研究生学位论文作者声明本人声明：本人呈交的学位论文是本人在导师指导下取得的研究成果。对前人及其他人员对本文的启发和贡献已在论文中作出了明确的声明，并表示了谢意。论文中除了特别加以标注和致谢的地方外，不包含其他人和其它机构已经发表或者撰写过的研究成果。本人同意学校根据《中华人民共和国学位条例暂行实施办法》等有关规定保留本人学位论文并向国家有关部门或资料库送交论文或者电子版，允许论文被查阅和借阅；本人授权中央民族大学可以将本人学位论文的全部或者部分内容编入有关数据库进行检索，可以采用影印、缩印或者其它复制手段和汇编学位论文（保密论文在解密后应遵守此规定）。作者签名：钹依日期：堡垒年玉量日－】上．＿●－－月ＩＪ吾个人所得税在现代税制中占据着重要的地位，是大多数发达国家的主体税种和许多发展中国家财政收入的主要来源之一，其各项职能被广泛用于宏观调控实践。中国个人所得税起步较晚，但其发展速度很快，现已成为国家的第四大税种。随着我国经济飞速发展，尤其在我国加入ＷＴＯ后，现行的个人所得税法制度已经不能适应经济发展形势，需要对个人所得税法制度实施改革来加以解决。因此，本文论述的当代中国个人所得税法演变时期是指自１９８０年正式制定《中华人民共和国个人所得税法》以来直至２００７年１２月２９日对个人所得税法第四次修正截止。当前我国现行个人所得税法在一定程度上还未能适用于社会主义初级阶段的现代化建设形势需要。只有充分协调税制设计与提高税收管理能力的，个人所得课税才能够在我国真正发挥筹集财政资金与调节社会经济的功能，提升其在我国税收体制中的地位。随着改革的深入、市场机制作用的进一步发挥，税收逐渐成为调节经济和组织财政收入的有力工具。本文主要是对个人所得税法制度问题展开分析讨论。本文的第一部分，介绍研究现状和研究方法。第二部分，对个人所得税概念进行阐述。第三部分，比较分析西方国家个人所得税制度。第四部分，对我国当前个人所得税制度存在的问题进行分析。第五部分，提出自己的建议。在发达国家通过个人所得税组织的财政收入占整个财政收入的比重相当大，且个人所得税能直接调节居民的收入水平，个人所得税同人们息息相关，因此西方国家非常重视它的理论研究和实证分析。事实上，在西方，个人所得税在组织财政收入和调节经济方面发挥了巨大的作用。近些年，在中国通过个人所得税组织的财政收入增长同样非常迅速。而且，人们也越来越体会到个人所得税和个人的关系非常密切，对个人的投资和储蓄都产生了影响。因此探讨个人所得税法制度不仅具有重要的理论意义，而且也具有重要的现实意义，本文选择个人所得税法的制度来展开讨论也正是系于此原因。本文在写作过程中，紧密联系中国国情，坚持理论联系实际，力求有所创新。３第一章研究现状与研究方法第一节国外研究现状综述２０世纪８０年代以来西方各国相继展开了大规模的税制改革，其核心就是对所得税进行改革。这次税制改革最初是从英国开始的。英国前保守党领袖撒切尔夫人１９７９年以税收中立原则寻求简化税制的途径，对所得税实行改革。美国１９８１年当选的里根总统提出了减税方案，经国会同意开始税制改革。这次改革被标榜为所谓的“第二次美国革命＂，是超越国界的“对世界经济产生影响的＂全球经济体制改革。在日本，议会于１９８７年通过了税制改革法案。其中个人所得税由１９８７年的一十五级制（１０．５％一７０％税率）降到１９８８年度的六级累进制（１０％一５０％税率）。１法、德、意等国也都根据本国国情进行了较大规模的所得税税制改革。这次所得税的改革在世界范围内扭转了几十年来所得税率不断增高的趋势，增强了所得税的中性，使税负更加公平，堵塞了逃税避税的漏洞，简化了税制。９０年代后西方各国又进行新一轮税制改革。美国、法国、英国、德国、日本等国家从９０年代初期开始都不同程度地对税制进行了新的调整。突出特征是各国以强化政府职能加强宏观预算调控能力为基本手段，同时减少其他方面的干预：以增加税收收入为主，兼有减税措施的税制结构调整。目前，世界各国所得税税制改革的共同特点是：直接降低个人所得税税率，包括公司企业所得税和个人所得税的实际税负。以所得税为主体税种的西方国家，重点是放在所得税的改革与调整。做法是直接降低个人所得税边际税率，减少税率档次，使纳税人偷逃税情况都大大地减少，减轻部分纳税人的纳税负担。２００１年５月，美国通过一项布什总统提出的减税法案，该法案规定在未来ｌＯ年内，美国将减税１．３５亿美元，个人所得税最低税率由当年的１５％降低到１０％，最高税率由３９．６％分别降低到３５％、３１％、２８％－－档。最高边际税率由５５％逐步降至４５％。德国在２００１－－２００５年问，将Ｌ刘剑文著．所得税法．北京：北京大学出版社，１９９９．２７４个人所得税最低税率由２２．９％降至１５％，最高税率由４８．５％降至４２％：法国在２０００＿２００３年间，将个人所得税最高税率由５４％降至５２．５％。２西方学者对个人所得税的研究过程可分为三个阶段：一是以效率准则为核心研究个人所得税调节功能的阶段，代表人物是古典经济学派亚当．斯和李嘉图，他们设计了工资税系、利润税系和地租税系，为现代所得税的发展和建立以所得税为主体的税制模式奠定了理论基础；二是以公平准则为核心研究个人所得税调节功能的阶段，１９世纪中后期以瓦格纳、谢夫勒为代表的历史学派经济学家及后来的马歇尔和道尔顿等都主张所得税为主体税种。这一时期对个税调节功能的研究范围还比较窄，只注重单一的收入分配上的公平分配作用；三是从２０世纪８０年代开始，西方学者对所得税的研究出现了一种新的动向，就是研究所得税的调节功能的基点又回到效率准则上。３第二节我国的研究现状一、我国个税制度与个人所得税法的颁布及修订紧密结合在一起。自１９８０年９月１０日颁布了《中华人民共和国个人所得税法》，１９８６年和１９８７年先后发布了《中华人民共和国城乡个体工商户所得税暂行条例》和《中华人民共和国个人收入调节税暂行条例》，１９９３年１０月３１日、１９９９年８月３０日、２００５年１０月２７日、２００７年１２月２９日对《中华人民共和国个人所得税法》经过了四次修正，形成了现在的个人所得税法律体系。４（一）个人所得税年收入呈明显上升趋势。根据财政部发布的２００７年财政收入增长结构分析显示，２００７年我国个人所得税收入完成３１８６亿元，同比增长２９．８％，占税收总收入的比重为７％。５其中，工资薪金个人所得税１７４９亿元，占个人所得税总收入的比重为５５％，增长３８．４％：储蓄存款利息所得税５１９亿元，占个人所得税总收入收入的比重为１６％，增长１３％，个体工商户生产经营所得税３８９亿元，占个人所得税总收的比重为１２％，增长１６．５％。虽然我国个人所得税年收入２李齐云。直面世界税改大趋势．中国经济时刊，２００２（６）：２３辛国仁：纳税人权利及其保护研究，吉林人学出版社，２００８年．１１４４樊宝玉：税法，对外经济贸易大学出版社，２００８．１７８‘王曙光，税法学，经济科学出版社，２００８．９０５在大幅度增加，但与发达国家３０％－５０％的比例更是相差甚远。（二）出现“高收入，低税负＂的个税征收局面。在这种税收制度下，我国工薪阶层成了税负最重的群体，使得本不是个人所得税要调控的对象的他们成为征税的主体；而高收入者反倒享受着多源扣除的优势，偷逃税现象严重，形成了“高收入，低税负＂的个税征收局面。我国的个人所得税并未能真正地发挥调节贫富差距的功能。（三）现行分类所得税制对同一应税项目适用不同的税率，造成事实上的税负不平等。６国际上只对不同所得进行不同的处理，并且主要集中于对劳动所得与资本所得，而没有对具有同等性质的所得采用不同的税率。这样劳动报酬所得与工资、薪金所得同属劳动所得，具有同样的性质，应该同等纳税。但我国在税制设计中把两者分开，而且采用不同的税率，必然使同一收入税负不同。（四）从总体看我国税收负担率较底，但微观上纳税人实际税负并不低。根据２０００年《中国统计年鉴》提供的数据资料表明，中国的个税年负担额比美国、英国、德国、日本等个税年负担额都高。７发达国家平均税赋在３５％左右，如果扣除社会保障税的因素，一般在１３％－１５％，发展中国家平均税赋在２０％左右，中国的税收负担最低是１９９６年的１０．１８％，此后每年按照１．１个百分点的速度在上升，２００４年达到了１９％，而且还在不断上升。个人所得税方面，特别是弱势群体的税负一直处在上升的状态。中国是发展中国家中的低收入国家，但个税的实际税负却大大高于经济发达国家，这与发展中国家经济发展和国民收入水平很不相称。而且在这么高的税负下还存在着另一个不容忽视的问题：据世界经济组织估算，中国个人所得税完税率只有５０％左右，而在一些发达国家如欧美个人所得税完税率在８５％左右，而瑞典、德国等国完税率接近１００％。８从国内的研究现状来看，以“纳税人权利研究和保护＂为题的文献出现了很多，就目前搜集的文献主要集中在以下方面：一是借鉴国外税收基本立法，许多文献围绕如何制定《税收基本法》来进行研究，为我国未来制定税收基本法提出建议、规划和蓝图，在此背景下涉及了纳税人权利；二是以我国财政体制改革为６陈少英：７刘隆亨：《中国税法问题研究》，中国物价出版社２０００．１８５《当代财税法基础问题及热点问题》，北京大学出版社２００４．２８０《个人所得税调节收入分配现状及对策的研究》，《生产力研究》２００６８莫鸿芳、辛茂苟：年第１０期。６目标，提倡财政立宪，９以公共财政为我国财政改革的目标，在纳税人与国家之问关系上，提倡公民参与国家行政管理活动，以此为背景出现了一大批论文；三是借鉴其他部门法学（如民法）的研究成果，引入到税法学中来，对传统税法中的国家与纳税人之间不平等的法律关系提出批评，引入民事法中的当事人平等原则等概念来重塑税收法律关系。这是一种比较前沿的研究，主要是借鉴了大陆法系如日本、德国和我国台湾地区的税法学的先进研究成果，将当事人平等的理念贯穿于具体的税收关系中，主要见于一些青年学者的论文。二、本文研究方法首先，本文以文献研究方法为主。文献研究法是根据一定的研究目的或课题，通过调查文献来获得资料，从而全面地、正确地了解掌握所要研究问题的一种方法。它能了解有关问题的历史和现状，帮助确定研究课题；能形成关于研究对象的一般印象，有助于观察和访问；能得到现实资料的比较资料；有助于了解事物的全貌。本文便是使用文献研究方法确立了选题并进行资料的搜集。其次，运用比较研究方法将我国与外国个税制度进行比较分析，通过对世界上具有代表性的几个发达国家对纳税人权利保护的比较研究，借鉴发达国家在个税制度方面的先进经验，取长补短，指出目前我国个人所得税制度存在的问题，并对未来制度建构提供有益的参考。最后，本文还利用了交叉学科的研究方法。个人所得税制度并不只是税法学一个学科所能解决的，还要与民法学、经济学、财政法学等学科相辅相成，结合其他学科的理论前沿的研究成果，进一步深化和拓展对个税制度的研究。９周志刚：《论公共财政与宪政国家：作为财政宪法学的一种理论前言》，北京大学出版社，２００５年．８５７第二章个人所得税法概述第一节个人所得税的概念一、我国个人所得税个人所得税，就是对个人（自然人）获得的各种应税所得征收的一种税。它于１７９９年始创于英国，至今已有２００多年的历史。由于个人所得税在世界税收史上具有税基广、弹性大、调节收入分配和促进经济增长等诸多优点，在世界各国得到了广泛的推广和应用。１０我国的个人所得税是指对中国公民、居民来源于中国境内外的应税所得和非中国居民来源于中国境内的应税所得征收的一种税。ｌｌ税收是国家或政府为了满足社会公共需要而制定的并依据法律规定的标准强制、无偿地取得财政收入的一种方式。现代国家被称为“税收国家＂，原因就在于税收是国家获得财政收入的最主要方式，而税款又是纳税人从其收入中缴纳一部分而获得的，因此税收是一项关系到国家和广大纳税人根本利益的重要的财富分配活动。个人所得税是对个人取得的各项所得征收的一种所得税，它是以社会的基本细胞—个人的所得作为征税对象，所得的个人缴纳的一种税１２，因此与千家万户的利益密切相关，其税负负担由纳税人直接承担，直接影响到纳税人及其所抚养的家庭成员的最终收入和生活水平，是一种典型的直接税。而个人所得税法则是调整国家和个人征纳双方权利和义务关系的法律规范的总称，是依法征税和依法加薛吴，完善我国个人所得税法律制度初探，河南理工大学学报（社会科学版），２００８年第９卷，第三期¨王曙光，税法学，经济科学出版社，２００８．９０挖张守文．税法原理．北京：北京火学出版社，２００１．２５４—２５５８纳税的准则。其主体是国家，客体是取得所得的个人，调整对象是个人取得的所得。二、我国个人所得税的类型和特点（一）个人所得税的类型世界各国的个人所得税征收制度，大体上可分为分类所得税制、综合所得税制和混合所得税制三种类型。分类所得税制，是指把所得依其来源的不同分为若干类别，对不同类别的所得分别计税的所得税课征制度。该税制的立法依据在于：不同性质的所得项目应适用不同的税率，分别承担轻重不同的税负。其突出的优点在于，可以体现差别课税的原则，即对不同所得适用相应税率。此外，这种模式广泛采用源泉课征，可以控制税源，减少汇算清缴的麻烦，节省征收成本，但难以体现公平原则，不能很好地发挥调节个人高收入的作用，而且存在着有时不符合量能课税原则的问题。综合所得制，是对纳税人全年各种不同来源的所得综合起来，依法减免或扣除后，依法计征的一种所得税制度。其立法依据在于：所得税是对人税，课税依据应是人的总体负担能力。其突出优点是最能体现纳税人的实际负担水平，最符合量能课税原则。因为，综合制确定的所得税税基宽，而税基越宽，越能准确衡量纳税人的负担能力。混合所得制，又称分类综合所得税制，即实行分类课征和综合课征相结合，并力图将分类制与综合制的优点兼收并蓄的所得税制度。这种税制的主要优点是：它既坚持了按支付能力课税的原则，对纳税人不同来源的收入实行综合计算征收，又坚持了对不同性质的收入实行区别对待的原则，对所列举的特定收入项目按特定办法和税率课征。此外，它还具有稽征方便，有利于减少偷漏税等方面的优点。（二）个人所得税的特点我国个人所得税与其他税种相比，有着一定的特殊性和优越性。其特点主要表现在：ｌ、实行分类所得税制。个人所得税的征收制度包括分类所得税制、综合所得税９制和混合所得税制三种类型。目前我国实行的是分类所得税制，与另外两种征收制度相比，分类所得税制在体现区别对待、节约征收成本和灵活选择征税对象等方面更有其独特性。２、个人所得税指数化。我国个人所得税的指数化主要包括免征额和纳税档次的指数调整，以避免纳税人因通货膨胀使其收益贬值、税率档次爬升。根据指数化原理，我国个人所得税免征额从１９９４年的８００元提高到２００６年的１６００元和２００８年的２０００元。３、累进税率与比例税率并用。我国个人所得税对１１项应税所得，分别采取累迸税率与比例税率进行计算征收。比例税率对个人收入征税影响均衡；累进税率对平衡贫富悬殊差异、合理调节收入更有成效。４、自行申报与源泉扣缴结合。对个体工商户生产经营所得和企事业单位承包承租经营所得，以及年所得１２万元以上的纳税人等实行自行申报纳税，其他所得实行源泉扣缴和自行申报相结合的征收方法，有利于简化纳税手续，节约征收成本，提高征管效率。１３第二节我国个人所得税历史沿革美国人有句俗话：“世上有两件事你逃不过：一件是死亡，另一件就是缴税。＂税收是美国政府赖以生存的财政基础，而个人所得税则是整个人所得税收最重要的部分。在近几年美国联邦财政总收入中，平均约有４３％来自个人所得税，而公司所得税只占７％，在美国，除了小孩之外，几乎每个成年居民，上至总统，下到平民百姓，纳税成为每个人的义务和责任。据美国国内收入局统计，２００４年度约有１．８３亿美国人申报的个人所得税，按全美约２．９亿人口来算，即约２／３的美国人要缴纳个人所得税。Ｈ个人所得税在我国刚刚走过半个世纪的历程，１９５０年政务院公布的《税政实施要则》中，就曾列举有对个人所得课税的税种，当时定名为“薪金报酬所得¨王曙光，税法学，经济科学出版社，２００８年．３０９¨尚鸣．个人所得税外国怎么征．当代世界［Ｊ］，２００５，１１ｌＯ税＂。但由于我国生产力和人均收入水平低，实行低工资制，虽然立了税种，却一直没有开征。改革开放以来，我国政府对个人所得税立法十分重视，现行的个人所得税法是目前为止为数不多的由全国人大所制定的几部税收法律之一。１９８０年９月１日，为了适应对内搞活、对外开放的政策，第五届全国人民代表大会第三次会议通过并公布了《中华人民共和国个人所得税法》，我国个人所得税制度至此正式建立。次年，个人所得税以减除费用扣除标准８００元正式开征，当时纳税的大多是外籍员工，８００元的费用扣除标准从此２５年没有改变。１９８６年１月７日，国务院发布《中华人民共和国城乡个体工商业户所得税暂行条例》，将城乡个体户也划入个人所得税纳税人行列。同年９月，针对国内个人收入发生很大变化的情况，国务院发布了《中华人民共和国个人收入调节税暂行条例》，规定对本国公民的个人收入统一征收个人收入调节税。以下将几次修改的情况做详细的阐述：一、１９９３年《关于修改（中华人民共和国个人所得税法）的决定》第一次修正演变的概述进入９０年代后，中国社会主义市场经济体制的初步建立与发展，使社会经济发生深刻变化。“个人所得税”、“城乡工商业户所得税”和“个人收入调节税”同时并存的局面，难以适应当时市场经济发展的需要。１９９３年１０月３１日，第八届全国人大常委会第四次会议审议通过了《关于修改＜中华人民共和国个人所得税法＞的决定》，将外籍个人、中国公民及个体工商户的税收统一纳入《个人所得税法》，重新调整纳税项目、免税项目，重新规定费用扣除标准和税率。１９９３年修正以后的个人所得税法沿用了原１９８０年个人所得税法和个人收入调节税暂行条例有关利息征免税的规定，同时增加了关于财产转让所得按照２０％的税率征税的规定，但是其中关于股票转让所得征税的规定至今没有出台，所以实际上股票转让所得一直没有征税。这一法律从１９９４年１月１日起实行。１９９３年的个税法修正案和１９８０年个税法相比，做了较多的改动，可称为一次“大调整＂。１９９３年修改后的《个人所得税法》具有以下四个主要特点：（一）采用分类所得税制。区别不同类型所得分别确定费用扣除标准、适用税率与计税方法。具体内容为，将所得分为１１类。和１９８０年相比，在原有六项内容的基础上增加了：ｌ、个体工商户的生产、经营所得；２、对企、事业单位的承包经营、承租经营所得；３、稿酬所得；４、财产转让所得；５、偶然所得；多列举了五项内容。个体工商户的生产、经营所得，指个体工商户从事工业、手工业、建筑业、交通运输业、商业、饮食业、服务业、修理业以及其他行业生产、经营取得的所得，个人经政府有关部门批准取得执照，从事办学、医疗、咨询以及其他有偿服务活动取得的所得，和其他个人从事个体工商业生产、经营取得的所得以及上述个体工商户和个人取得的与生产、经营有关的各项应纳税所得；对企事业单位的承包经营、承租经营所得，指个人通过对企业事业单位的经营活动的承包而获取的收入。而稿酬所得、财产转让所得，偶然所得则是在当时加大改革开放力度，逐步向社会主义市场经济转型环境之下，针对个人收入来源多样化而设置。（二）调整所得税税率。１９９３年修正后的个税法，是将１９８０年的工资、薪金适用的个人所得税税率，从原先的七档超额累进制税率，修改为九档税率。明确了工资薪金所得是每月收入额减除费用八百元后的余额，为应纳税额。同时，对个体工商户的生产、经营所得和对企事业单位承包经营、租赁经营所得进行了新的规定：以全年应纳税所得（以每一纳税年度的收入总额减除成本、费用以及损失后的余额）为依据，设置了从最低５％Ｎ最高３５％的税率。和１９８０年个税法相比更便于计算征收。对个人征收税收所适应的各级税率更加细化。（三）确定分类扣除标准、征税规定。根据纳税人取得收入的不同情况分别确定了不同的费用扣除标准和征税规定。在第六条中作了细化的规定。主要分为五种类型：１、工资、薪金所得，以每月收入额减除费用八百元后的余额，为应纳税所得额；２、个体工商户的生产、经营所得和对企事业单位的承包经营、承租经营所得，以每一纳税年度的收入总额，减除成本、费用以及损失后的余额，为应纳税所得额；３、劳务报酬所得、稿酬所得、特许权使用费所得、财产租赁所得，每次收入不超过四千元的，减除费用八百元；四千元以上的，减除百分之二十的费用，其余额为应纳税所得额；４、财产转让所得，以转让财产的收入额减除财产原值和合理费用后的余额，为应纳税所得额；５、利息、股息、红利所得，偶然所得和其它所得，以每次收入额为应纳税所得额。其中对工资、薪金所得，适用超额累进税率，税率为百分之五至百分之四十五；对个体工商户的生产、１２经营所得和对企事业单位的承包经营、承租经营所得，适用百分之五至百分之三十五的超额累进税率；对稿酬所得，适用比例税率，税率为百分之二十，并按应纳税额减征百分之三十；针对劳务报酬所得，适用比例税率，税率为百分之二十。对劳务报酬所得一次收入畸高的，可以实行加成征收，具体办法由国务院规定；对于特许权使用费所得，利息、股息、红利所得，财产租赁所得，财产转让所得，偶然所得和其他所得，适用比例税率，税率为百分之二十。而未做修改前的个税法与之相比之下，法律条款的规定没有如此细化，具体。（四）采用双重扣缴征收方式。１９９３年修正后的个税法采用“以支付人为代扣代缴义务人源泉扣缴为主，纳税人自行申报为辅”的征收方式。在修正后的第八条：“个人所得税，以所得人为纳税义务人，以支付所得的单位或者个人为扣缴义务人。在两处以上取得工资、薪金所得和没有扣缴义务人的，纳税义务人应当自行申报纳税。＂体现了这一征收方式。在１９８０年个税法第六条：“个人所得税，以所得人为纳税义务人，以支付所得的单位为扣缴义务人。没有扣缴义务人的，由纳税义务人自行申报纳税。＂相比之下，１９９３年的条款更强调了对纳税义务人的申报义务的规定。逐步向西方发达国家“以纳税人自行申报为主、源泉扣缴为辅＂的征收方式贴近。二、１９９９年《关于修改（中华人民共和国个人所得税法）的决定》第二次修正演变的概述１９９９年８月３０日，第九届全国人大常委会第十一次会议对《个人所得税法》作了第二次修正。修正内容为：一、删去第四条第二款中的“存款储蓄利息’’；二、增加一条，作为第十二条：“对存款储蓄利息所得征收个人所得税开征时间和开征办法由国务院规定。＂此外对部分条文的顺序作相应的调整。该修正案主要特点就是恢复征收存款利息个人所得税，国家税务总局为此制定了《储蓄存款利息个人所得税征收管理办法》。此外，财政部、国家税务总局为《个人所得税法》的实行颁发了大量的行政规章。办法中规定：从同年１１月１日起，对于个人从中国境内的储蓄机构取得的人民币、外币储蓄存款利息征收２０％的个人所得税。教育储蓄存款的利息和国务院财政部门确定的其他专项储蓄存款或者储蓄性专项基金存款的利息，可以免征个人所得税。将存款储蓄利息从免税范围内扣除，是符合当时宏观经济调控的要求的。通过对个人所得税法的修改，从而制定了一１３系列具体政策法规，是调控当时经济投资过热的有力的货币政策。客观上发挥了调控宏观经济的作用。三、２００５年《关于修改（中华人民共和国个人所得税法）的决定》第三次修正演变的概述２００５年ｌＯ月２７日，第十届全国人大常委会第十八次会议再次审议通过了《关于修改＜中华人民共和国个人所得税法＞的决定》，自２００６年１月１日起施行。此次修Ｊ下将个人所得税的起征点由８００元提高到１６００元，并加强了对高收入者的税收征管，使我国的个人所得税法更加科学与合理。具体内容为：“第十届全国人民代表大会常务委员会第十八次会议决定对《中华人民共和国个人所得税法》作如下修改：一、第六条第一款第一项修改为：“工资、薪金所得，以每月收入额减除费用一千六百元后的余额，修改为：“个人所得税，以所得人为纳税义务人，以支付所得的单位或者个人为扣缴义务人。个人所得超过国务院规定数额的，在两处以上取得工资、薪金所得或者没有扣缴义务人的，以及具有国务院规定的其他情形的，纳税义务人应当按照国家规定办理纳税申报。扣缴义务人应当按照国家规定办理全员全额扣缴申报。＂第三次修正案的提出是和进入２１世纪后中国飞速发展的经济息息相关的。当时的社会实际情况是个人收入有了较大的增长幅度，在２００５年我国城镇职工年平均工资为１８，４０５元。和１９９３年时相比有了大幅度提升。１９９３年职工年平均工资３，２３６元，再适用当时规定的８００元起征点已经明显偏低。不利于发挥税收调节收入差距的功能。此外，在第八条中进一步强化了纳税义务人的自行申报的义务，扣缴义务人的申报责任。为国税局对高收入人群的纳税监控提供了法律依据。保障了税务部门为加快税制改革而采取一系列措施。１５四、２００７年１２月２６日十届全国人大常委会第三十一次会议表决通过了关于修改个人所得税法的决定。根据决定，个人所得税起征点自２００８年３月１日起由１６００元提高到２０００元。从此，我国实施了２８年之久的个人所得税制度发生了重大变化。我国个人所得税的征收，在一定程度上起到了调控收入的作用，同时其组织国家财政收入的能力也在逐年增强。２００４年至２００７年分别为１７３７亿元、２０９４侣王蕾．论当代中国个人所得税法演变及其隐私．硕士学位论文．２００９年１４亿元、２４５２亿元、３１８５亿元，年均增幅约为２２．５％，其中２００７年个人所得税收入比２００６年增长了２９．９％。但是随着社会经济的飞速发展，贫富差距日益拉大，我国个人所得税制所存在的各类问题凸现，如课税模式不合理、税制设计不完善、税收征管水平低下等问题，不能起到应有的调节个人收入分配，促进社会公平的作用。１６“长期以来，中国对纳税人权利并不十分重视无论是立法者还是执法者，都倾向于将税法视为保障国家征税权力的工具，缺乏保护纳税人合法权益的意识。”１７１６引自马佳岑：对我国个人所得税制收入调节功能的思考，中国林业经济，２００８年５月第３期盯熊伟，刘剑文．税法基础理论［Ｍ］．北京：北京人学出版社，２００４．１５第三章个人所得税比较研究和当今西方发达国家如美国，英国等个税法制度发展历史比较长。个税法制体系比较完善的国家相比，中国个税法的制定起步较晚，个税制度的完善还需要相当长的历程。下面将对以美国、英国为代表的一些西方国家和中国的个人所得税法制度的发展演变史进行分析比较。第一节西方个人所得税法相关制度一、美国个人所得税法制度概述美国税法对纳税人的划分十分详细。根据美国《国内收入法典》等税法的规定，纳税人可以区分为居民纳税人和非居民纳税人。其中，居民纳税人要就其来源于全球的所得纳税，非居民仅就其来源于美国境内的所得纳税。按照纳税身份的不同，美国个人所得税法中的纳税人还可以区分为单身申报纳税人、己婚联合申报纳税人、户主等多种类型，不同类型的纳税人的税务待遇有一些差别。在美国联邦个人所得税法律制度中，所有符合条件的纳税人必须根据其纳税申报身份而获取扣除并缴纳税款。美国个人所得税法中，征税范围有毛所得和调整后的毛所得之分。１８毛所得（ＧｒｏｓｓＩｎｃｏｍｅ）是一个基础的概念。作为美国个人所得税的毛所得的来源有四种：（１）勤劳所得（ＥａｒｎｅｄＩｎｃｏｍｅ）；（２）来自资本的所得；（３）由他处转移而来的所得（ＴｒａｎｓｆｅｒｓｆｒｏｍＯｔｈｅｒｓ），常见的有奖品和奖金、失业补偿（ＵｎｅｍｐｌｏｙｍｅｎｔＣｏｍｐｅｎｓａｔｉｏｎ）、社会保障收益和赡养费等四种所得；（４）推定所得（ＩｍｐｕｔｅｄＩｎｃｏｍｅ）。美国个人所得税法专门规定了几个必须纳税的推定所得项目：（１）低于市场利率的贷款；（２）他人负担的费用；（３）低价购买。调整后的毛所得（ＡｄｊｕｓｔｅｄＧｒｏｓｓＩｎｃｏｍｅ，ＡＧＩ）是个人所得税计算中使用的惦丁权赋．中美个人所得税法律制度比较研究．湖南人学硕士学位论文，２００４年１６过渡性概念。阴１它是指纳税人取得的全部所得经有关的调整后的毛所得额。美国个人所得税法适用的税前扣除办法分为标准扣除和列举扣除两种。实行标准扣除法的主要目的在于减轻纳税保存资料和税务机关稽查上的负担；实行列举扣除法的主要目的在于体谅纳税人的税负能力和付现能力。纳税人每年可以选择一种方式申报扣除额，进而达到节税的目的。１９美国个人所得税法采用申报纳税，纳税人在纳税年度终了进行纳税申报。在缴税年度中，纳税人还必须要预缴个人所得的税款。预缴方式有两种：（１）雇主对工薪的个人所得税的代扣代缴；（２）自营职业者和取得其它所得纳税人要按季度预缴估计的税款。在纳税申报时，预缴的税款可以抵项计算出来的税款。多缴的预缴税款可以申请退税，少缴的税款要补缴。如果纳税人应补税额多于５００美元，且高于总的应纳税额的１０％，国税局就会对少缴的估计税款对纳税人进行处罚。二、英国个人所得税法制度概述英国的税收收入和权限高度集中于中央，英国的税制是以所得税为主体的复税制。英国并无独立的税收法典。英国的税法主要来源于成文法、欧盟法律、判例法和税务机关声明。税收法律框架由一系列的议会法案构成。议会法案设定了税法的基本纲领原则，负责法案解释。当欧盟法律和成员国法律发生冲突时，欧盟法律优先适用。这要求英国有相适应的国内法律。挪英国居民纳税人的认定和我国一样也是采用住所和居住时间两个标准。只是在后一标准上与我国有所区别。英国税法规定，在一个纳税年度内在英国居住６个月（１８３天）以上的个人或虽然在一个纳税年度内旅居英国不到６个月但连续４以上每年来访英国大于３个月的个人为英国的居民纳税人。英国的个人所得税税率是根据每年的财政法规确定的。应税所得是分类表规定的各种来源所得，分别按类别扣除允许扣除的必要费用后，进行汇总，再统一扣除生计费用后的余额。可扣除的生计余额包括：基础扣除，抚养扣除、劳动所得扣除、老年人扣除、病残者扣除等。这些扣除项目的金额每年随物价指数进行调整。英国经过多次重大改革，个人所得税的累进伸李晓明．个人所得税法之费用扣除制度的比较研究．北京对外经济贸易大学法律硕士论文，２００５年加张颖著．个人所得税法纳税筹划［Ｍ］．法律出版社．２００７年．２７６１７级数大为减少，边际税率也大幅下调。２００３－２００４年度个人所得税税率按应税所得分为三档，分别适用１０％，２２％和４０％的税率。另外，英国个人所得税法对储蓄收入和股息所得有特殊规定。其中储蓄收入适用的超额累进税率是２０％和４０％，股息所得适用１０％和３２．５％的超额累进税率。除了西方英、美等发达国家外，在亚洲日本的个人所得税法也是比较完善的。其管理原则，是以“自行估税＂为基础，纳税人根据其在某本年度所得计算应纳税额，向地方税务局提交最后确定的个人所得税申报单，自觉缴纳个人所得税。而实际上，其所得的主要部分如工资、薪金等都是通过源泉课征方式以预提所得税的形式缴纳的。日本个人所得税法制度的一大特点是税前扣除合理。日本的个人所得税免税扣除共有４个种类，８种加算。基本的免税扣除有：基础扣除、配偶者扣除、配偶特别扣除和扶养扣除；特别扣除包括残疾人扣除、老年者扣除、寡妇、鳏夫扣除和勤劳学扣除；其他免税扣除包括损失扣除、医疗费扣除、社会保险费扣除、小企事业共济扣除、生命险费扣除、损害保险扣除和捐赠金扣除；免税扣除加算包括同居残疾人特别扣除、特别扶养亲族、老人扶养亲族、同居老亲加算、同居特别残疾人加算、特别残疾人扣除、特定寡妇加算等。与中国统一标准的起征点不同，日本个人所得税法的最低征税起点并不是固定的，而是将各种免税扣除额累计相加，得出最低征税起点。２１支出不同，征税起点不同，应纳税额也不同。第二节西方个人所得税法演变历程概述美国美国的个人所得税始于１８６０－１８６５年的南北战争期间。开征个人所得税前，联邦政府财政收入的主要来源是关税和消费税。１９１３年，美国对宪法进行了修正，赋予国会征收个人所得税的权力。同年底，国会通过了宪法修正案后的第一部个人所得税法。根据该部法律，个人所得税税率为１％一７％。后来税率逐渐提高，个人所得税的收入占联邦财政收入的比重不断上升。年个人所得税收入大约只有２１赵文斗．日本个人所得税．中国税务［Ｊ］．２００１年第６期。１８１０亿美元，１９８８年达到１０００亿美元，１９９４年美国联邦所得税额达５４３０亿美元，占联邦财政收入的４３．１％。近年来，联邦预算收入大部分来自个人所得税，个人所得税已经成为联邦政府最重要的收入来源，在税制体系中具有举足轻重的地位。２２随着经济恢复发展，美国个人所得税税率不是一成不变的，而是不断变化的。在１９１３年开征个人所得税时，税率水平很低，最低边际税率为１％，最高边际税率为７％。１９１７年，最高边际税率调至６７％，但最低边际税率增加的不多。在１９２５—１９３１年期间，税率水平又有所降低，最高边际税率只有２５％左右，１９２９年的最低边际税率达到历史最低值，只有０．３７５％。从１９３２年开始，税率水平逐年增高，至１９４４年达到最高值，最低边际税率为２３％、最高边际税率达９４％。此后，个人所得税税率，特别是最高边际税率逐渐降低。１９６４年，最高边际税率降为７７％，１９８２年降为５０％，１９８７年降为３８．５％，１９９１年降为３１％。从１９９３年开始，最高边际税率又重新增至３９．６％。乔治．Ｗ．布什当选美国总统后积极推行税改对个人所得税作出了一些调整。目前，美国个人所得税采用六级超额累进税率结构，税率分别为１０％，１５％，２５％，２８％，３３％和３５％。不同申报身份的纳税人适用不同的税率表。美国国税局每年对税率表依据一定指数进行调整。英国之所以能够在二、三百年间由一个二流国家跃居西欧诸国之首，很大程度上得益于较早建立了相对完备的国家税收体系。二、英国１７７６年，英国政治经济学集大成者亚当．斯密提出了著名的税收四原则，其首要原则为：“一国国民，都须在可能范围内，按照各自能力的比例，即按照在国家保护下享得的收入的比例，缴纳国赋，维持政府。一２３１７９８年，英国在对法战争中开征的“三部课征税＂，一般被认为是现代所得税法的起源。该税是英国为了筹措军费创设的，只是一个Ｉ临时性的税种。当时规定把所得划分为四类，由纳税人自行申报纳税。１８０２年战争结束即被废止。以后屡兴屡废，一直到１８７４年所得税才被正式确立为英国一个恒久性的法定税种。纠进入二十世纪，英国所得税制度仍然在各种因素的作用与影响下持续发展、２２蔡秀云．个人所得税制国际比较研究．北京中央财经出版社，２００２年．７２３解学智．所得课税论［Ｍ］．辽宁人民出版社１９９２年．１３２４宋梅篱．财税法学［Ｍ］．湖南大学出版社２００３年．７１９变动，其间比较大的变化有：１９０７年，阿斯奎斯建立个人扣除制度；１９０９年，财政大臣诺德．乔治在其“人民预算＂中首次使用累进所得税，他提出开征超级税，以达到对高收入者重税的目的（该预算当年１１月被上院否决，但在１９１０年通过，成为法律）；１９７９年，英国主要从两方面对税制进行改革：一方面，降低所得税，包括提高基础扣除额，降低基本税率和最高税率，提高投资所得附加税的起征点等。另一方面，增加间接税，包括提高增值税税率和增加消费税等；１９８８年进行了大幅度的减税：调整所得税的税率，由三级累进改为２５％和４０％的两级累进；增加资本利得税的扣除；调整继承税等。衢以“新工党，新英国＂为口号上台执政的英国现首相布莱尔，在其积极推行“新政’’，对英国宏观经济政策进行大刀阔斧的改革中，对税制的重大调整是最引人注目的。其中涉及所得税的改革有：把个人所得税税率调低，在１９９９年４月降为１０％，为英国二十世纪最低点；调高个人所得税的扣除额；实行由纳税人全面申报自核自缴制等。船日本个人所得税是在１８８７年开征的，加拿大是在１９１７年开征，此后有更多的国家开征了个人所得税。二战后，随着经济恢复发展，个人所得税迅速增长，个人所得税在财政收入中确定了重要地位。与此同时，个人所得税的国际化趋势越来越明显。发达国家的个人所得税法制度极大地影响着其他国家的个人所得税法制度。尽管各国经济发展程度不同，社会制度和经济政治制度也不完全相同，个人所得税法的政策目标也有差异，但各国政府朝着趋同的税收政策努力，协调税收制度，向国际化靠拢。２５夏琛舸．所得税的历史分析和比较研究［Ｍ］．东北财经大学出版社２００３年．７０２６刘溶沧，赵志耘主编．税制改革的国际比较研究［Ｍ］．中国财政经济出版社２００２年．８９第四章目前我国个人所得税制度存在的问题第一节税负不公平税收公平原则是指条件相同的人负担相同的税收（横向公平），条件不同的人负担不同的税收（纵向公平）。２７由于分类所得课税模式对不同性质的所得项目采用了不同的税率和费用扣除标准，同时又采用源泉一次课征的办法，其结果是造成收入相同的纳税人由于其取得的收入类型（项目）不同而承担不同的税负，产生横向不公平。同时，不同类型（项目）所得的计征时间规定不同：有的按月征收：有的按月预缴，年终汇算清缴：有的则按次征收，不能反映纳税人的真实支付能力，从而造成所得来源多、综合收入高的纳税人少交税甚至不交税，而所得来源少、收入相对比较集中的人却要多交税的现象，产生纵向不公平。从总体上来说，我国现行的个人所得税制不能体现“多得多征，公平税负＂的原则，不能有效地贯彻个人所得税“调节高收入，缓解个人收入差距悬殊＂的立法原则。勰个人所得税应以税收公平为其内在核心价值，以社会公平为其外在核心价值。但我国目前的个人所得税法在调节收入，分配方面存在以下弊端：随着国民经济的不断发展，个人所得税的调节功能却日渐微弱，甚至呈现“逆向调节＂趋势，工薪阶层成为个人所得税的“第一主力军＂，收入额在个人所得税总额中的比重达到近七成，显然这与我国目前的经济发展阶段以及设置个人所得税的初衷有所偏离）。嚣一、个税税负的计征显失公平税收的征收应该遵循“公平原则＂。经济上的公平与分配紧密相连，这既包２７引自王鸿貌，陈寿灿．税法问题研究［Ｍ］．浙江：浙江大学出版社，２００４．粕引自方雅丽，中国个人所得税制的改革与完善，２００７年第３期２９刘国庆）对我国个人所得税制中三个问题的探讨，税务研究，２００６，８２１括分配过程中的公平，也包括分配结果中的公平。在市场经济中，个人的所得应该与其劳动对社会经济的贡献相匹配，因而只有相对的、高效率的公平才是真正意义上的“公平＂。∞一方面，所得税制公平的实现，需要合理的计算应纳税所得额，即应是扣除个人费用、家庭费用、医疗费用、教育费用后的个人净所得，从而保证纳税人满足个人及家庭生活的基本需求。而我国个人所得税制由于立法的滞后性，无法真正实现与国民经济发展同步，如个税起征点的调整相对于人均收入的增长以及整体物价的上浮来说，严重滞后。这在一定程度上，加重了纳税人的税收负担，同时也使不同收入群体间的差距进一步拉大。另一方面，个人所得税的征收应该遵循量能负担的原则，以真正实现调节收入分配的职能。这种公平既是一种横向的公平，又是一种纵向的公平，即相同收入水平的纳税人缴纳相同的税负，不同收入水平的纳税人缴纳不同的税负。而我国税收的实际征收却由于分类征收的方式以及累进税率的设置，往往会导致横向、纵向的不公平。如，稿酬所得和其他劳务报酬所得同为纳税人的劳动所得，二者的经济性质基本相同，但其适用的税率形式和实际的税收负担却存在较大的差别。稿酬所得享受３０％的减免，因而其实际适用税率为１４％，其他劳务所得没有减免这种同一性质的劳动所得的歧视性待遇，拉大了不同行业间的收入差距，也不利于社会公平的实现。二、分类所得税制不符合公平效率原则所得税共有三种模式，即分类所得税制、综合所得税制和混合所得税制。我国现在实施的是分类个人所得税制，它将应税项目分类，并按照不同的所得项目采用不同的税率和不同的费用扣除标准，分别计算应纳税款，而不按年对各项应税所得汇总纳税。我国的个人所得税法将个人所得分为１１类，并按不同的累进税率或比例税率分别征税。但是分类所得税制的征税范围有限，它主要着眼于有连续稳定收入来源的单项所得（且多为工资薪金所得），很容易造成逃税、避税行为；可能造成纵向的不公平）。３１导致所得来源多、收入分散的人少缴税，所得来源少、收入相对集中的人多缴税，不能发挥个人所得税的累进税率结构对于经济的自动稳定作∞吕风艳）俄罗斯单一税的实践及我国个人所得税改革的取向，内蒙古科技与经济，２００７，１８３‘靳东升，个人所得税的改革与完善要实现税收公平Ｊ，武汉金融，２００５，７用。由于我国的所得税采取按月核算、分类、分项征收的方法，名义上相同收入水平的纳税数额相同，但是在实际课征中，却可能出现高收入者较低收入者少缴税的情况。第二节个人所得税法制度模式的缺陷世界各国的个人所得税法税制模式一般可分为三类：分类所得税制、综合所得税制、混合所得税制。这三种税制模式，从公平的角度评价，综合制比分类制有优势，它较符合量能课税原则：从效率的角度看，分类制比较有优势，其征管比较简单。然而，就所得税而言，公平目标要高于效率目标。在所得税实践中，牺牲一定的效率，换取必要的公平是符合整个社会总体利益的。因此，在税收征管条件允许的情况下，由分类制逐渐向综合制转变是个人所得税税制模式的一种必然发展趋势。但正是由于征管条件等方面的限制，世界上大多数国家所采用的都不是完全的综合制，即便那些被认为实行综合制的国家，其模式也都或多或少地存在分类制的成分。故而，混合所得税制是当今世界上广泛实行的一种所得税制，它也反映了综合所得税制和分类所得税制的趋同态势。３２现阶段我国个人所得税的立法制度模式采用的是分类税制。即将我国个人所得税的课税对象按照其来源的不同分成Ｈ类：工资、薪金所得，个体工商户的生产、经营所得，对企事业单位的承包经营、承租经营所得，劳务报酬所得，稿酬所得，特许权使用费所得，利息、股息、红利所得，财产租赁所得，财产转让所得，偶然所得，经国务院财政部门确定征税的其它所得。这是因为我国公民的纳税意识相对来讲还比较低，税收征管手段较落后，我国个人所得税的征收在很大程度上都必须依赖于源泉课税的办法。然而，随着经济的发展，经济结构发生重大变化，个人收入构成已发生了巨大的变化，单个纳税人很可能同时有若干种收入形式。在这种情况下，继续实行分类税制必然出现取得多种收入的人多次扣除费用、分别适用较低税率的情况，致使个人所得税对高收入者的调节作用甚微。这样不仅不能全面、完整地体现纳３２刘剑文．财政税收法［Ｍ］．北京．法律出版社，２００３．２５５—２５６税人的真实纳税能力，反而会造成所得来源多、综合收入高的纳税人不用纳税或少纳税，所得来源少、收入相对集中的纳税人却要多纳税的不合理现象。以中国目前个人所得税为例，除了工薪所得实行５％至４５％的累进税率和个体工商户生产经营所得实行５％至３５％的累进税率之外，其他９类所得全部实行比例税率。纳税上的不公平是很明显的，即可能相同收人的人会有不同的纳税义务，也可能不同收人的人有相同的纳税义务。设想一个只赚取每月生产经营所得４００００元的个体工商户，实际税率为３２．２％，一个只赚取每月工薪所得４００００元而没有其他收人的人，他的实际税负为２０．６％：一个只赚取每月劳务报酬所得４００００元的人，实际税负为１９％：一个只赚取每月４００００元股息的人，实际税负为２０％：而一个只赚取每月４００００稿酬的人，实际税负却仅为１１．２％．同样的，我们只要改变假设的数据，可以很方便地得到不同收人的人，却要缴纳相同的个人所得税。从这个意义上来看，分类所得税既可能违背了税收的横向公平原则，也违背了纵向公平原则。∞因此，这种税制模式不能全面衡量纳税人的真实纳税能力，也不利于拓宽税基，并有违税收公平原则。同时其征收成本大、征管困难且效率低下，也容易导致税负不公，很难体现公平合理。此外，经济发展使个人收入更加多样化，也使分类制的缺陷愈来愈突出。因而，我国应当重估现行的分类所得税制，考虑引入综合所得税制进行平衡，借鉴混合所得税制模式。第三节费用扣除上存在缺陷十届全国人大常委会第三十一次会议２００７年１２月２９日上午表决通过了关于修改个人所得税法的决定。个人所得税起征点自２００８年３月１日起由１６００元提高到２０００元。从此，我国实施了２８年之久的个人所得税制度发生了重大变化。虽然我国个人所得税工资薪金所得在税前的扣除额上有所提高，改善或缓解了个人所得税在工资薪金所得上的征纳关系的矛盾，虽说意义重大，但是仅此举措短期内并不会改变我国个人所得税工资、薪金所得在个人所得税收入中所占较大比重的局面，不会改变个人所得税税收负担主要由一般劳动者承担的局面，不能够真正体３３引自黄国龙，中国个人所得税改革的几个问题探讨，成人高教学刊。２００７年第５期２４现量能课税的公平原则的内涵。主要是因为：固定单一的“一刀切＂扣除方式不能体现实质公平。我国个人所得税执行的扣除办法分别按不同的征税项目采用定额和定率扣除两种。一类是工资、薪金所得，企业承包经营、承租经营所得等，采用定额扣除，每月扣除额２０００元，没有区分收入或负担不同的人群个体的差异，没有体现地区差异，城乡差别，贫富差距。另一类是劳务报酬所得、稿酬所得、特许权使用费所得、财产租赁所得等，定率扣除标准为２０％，采用定额和定率扣除相结合的办法。这两种扣除方法都是单一的费用扣除标准，不考虑纳税人之间家庭结构的差别如家庭人口的多少、赡养老人及扶养子女的不同情况，以及教育、住房、医疗等开支，而且没有考虑到物价水平和通货膨胀等因素对纳税人生活的影响。我国现行税制规定所有纳税人都从所得中扣除相同数额或相同比例的费用作为“净所得’’，由于在实际生活中，每个纳税人为取得相同数额所得所支付的成本费用，与其所得的比例各不相同甚至相差很远，这一规定显然不合理、不公平。这种直接扣除固定金额也不尽合理。法国著名启蒙思想家孟德斯鸡在其《论法的精神》一书中指出：“法律要有所规定时，应该尽量避免用银钱作规定。无数原因可以促使货币的价值改变，所以改变后同一金额已不再是同一的东西了。＂３４１９８０年我国个人所得税法规定了工资薪金扣除额８００元的标准，时隔２８年，随着社会的发展、变迁，经济增长，物价变化，通货膨胀等因素的影响，“同一金额已不再是同一东西了＂。相信在未来的几年抑或十几年甚至几十年中，２０００元的金额也将会发生不再是同一东西的命运或结局。第四节我国个人所得税法存在课税要素上的缺陷税法要素，又称课税要素，是指各种单行税种共同具有的基本构成要素的总称。它主要包括纳税人，征税对象，税率，纳税环节、期限和地点，减免税，税务争议以及税收法律责任等内容。艏具体到个人所得税法上，笔者主要谈谈三个方面的存在的缺陷，即纳税人、税率、征税对象。纠刘晓伟，孟德斯鸠．个人所得税扣除额与和谐社会［Ｊ］，中国税务２００５（８）．６３３５刘剑文．财政税收法［Ｍ］．北京．法律出版社，２００３．２０２２５一、纳税人也称为纳税义务人，根据我国个人所得税法的规定，在中国境内有住所，或无住所而在境内居住满一年的个人，从中国境内外取得的所得，依照个人所得税法规定缴纳个人所得税即居民纳税人：在中国境内无住所又不居住或者无住所而在境内居住不满一年的个人，从中国境内取得的所得，依照个人所得税法规定缴纳个人所得税，即非居民纳税人。我国个人所得税纳税主体呈现出两个方面的特点：一是确定纳税人依据的原则是属人原则中的居民标准和属地原则，居民纳税人负有无限纳税义务，要就其来源于境内外的一切所得纳税：而对非居民纳税人仅对就其来源于境内所得纳税。我国的个人所得税对住所标准和居住时间标准的具体规定上，明显地存在着不具体、不明确、实践中不容易操作的问题。如户籍标准，常驻在我国的外籍人员，进入我国后，按照我国法律，需办理长期居留证或暂住证并被纳入我国的户籍管理，如果他们在我国停留的时间未达到认定为中国居民的标准，那么能否按照户籍标准认定为居民纳税人呢？有关规定对此尚未明确。再如，我国个人所得判定纳税人居民身份的时问标准是一个纳税年度内住满３６５天，而大部分发达国家一样采用６个月（１８３天）的时间标准。从形式上看，用１８３天标准所确定的居民范围要大于用３６５天标准确定的居民范围，换句话说，采用３６５天的标准意味着对一部分居住在本国的外籍人员不视为本国居民，这样会导致一部分税收流失。二是纳税人单位表现为个人，将家庭、合伙企业和个人合伙排除在纳税人之外。即个人作为的纳税主体，家庭不是个人所得税的纳税主体，个人无法根据家庭的具体情况实现税前的费用扣除，大量存在着相同收入的家庭而税负不同的状况，无法体现公平。在很长一段时间内，我国对合伙企业、个人独资企业都是作为企业对待，先对其征收企业所得税，再对投资人征收个人所得税，这样做的结果是极大地加重了投资人的税收负担，造成了对投资人的实质上的不公平。二、税率税率是应纳税额与征税对象或计税依据之间的比例，是计算应纳税额的尺度，反映征税的深度。∞目前，世界比较通行的个人所得税的税率形式主要是累进税率或累进税率和比例税率相结合，也有少数国家采取单一的比例税率。撇开个人所得税的财政功能不谈，不论是累进税率还是比例税率，都涉及税收的公平问题，只是累进税率更多的体现税收的纵向公平，而比例税率更多的体现税收的横向公平。我国现行个人所得税法实行累进税率和比例税率相结合的税率模式。税率结构复杂，不能体现其公Ｊ下性。我国现行采用的是分类所得税制，即将个人取得的各项应税所得划分为１１类，对不同的应税项目实行不同税率和费用扣除标准，实行按年、月或次计征。《中华人民共和国个人所得税法》规定，凡取得工薪后，每月固定扣除费用，由于每个纳税人为取得相同数额的所得支付的成本费用占所得的比率各不相同，甚至相差很大，因而规定所有纳税人都从所得中扣除相同数额的费用是不合理的，不能体现量能负担原则，无法体现税收纵向公平。分类所得税制的立法依据在于，对不同性质的所得适用不同的税率。这种税制的优点是规定明确，征管方便，可以从每项所得的源泉上进行扣缴，既可以控制税源，又可以节约征收成本。但是这样的分类差别待遇的征收制度不能较好地体现税负公平的原则，收入再分配能力有限。原因是这样的分类所得税制不能全面、真实地反映纳税人的税负能力，会造成收入来源多而综合收入高的富人群体却可以缴纳较少的税甚至可以不缴税，而综合收入较少、来源单一的工薪阶层反而要缴纳更多的税款。这在总体上是难以体现税收负担公平原则的。个人所得税的重要功能之一就是通过国家参与个人收入再分配的法定形式，合理调节个人收入的差距、防止贫富悬殊和两极分化。但是我国目前实行的分类所得税制容易造成“劫贫帮富＂和“高收入，高逃税”的反常现象，不但起不到调节收入差距的效果，反而进一步拉大了社会贫富差距，这与设立个人所得税的目标显然是背道而驰的。卵三、征税对象又称为课税对象，是指税法对什么征税。我国个人所得税法对其征税对象做了具体的规定。首先，规定了几个税目即工资、薪金所得，个体工商户的生产、釉刘剑文．财政税收法［Ｍ］，北京．法律出版社，２００３．２０４３７吴建国，我国个人所得税法律制度研究，湖南商学院学报，２００８年第３期２７经营所得，对企事业单位的承包经营、承租经营所得，劳务报酬所得，稿酬所得，特许权使用费所得，利息、股息、红利所得，财产租赁所得，财产转让所得，偶然所得，经国务院财政部门确定征税的其它所得等作为征税对象。此规定范围过窄，不能涵盖所有的应税所得，更不可能预见未来产生之所得：根据税收公平的内涵，必定存在有所得的一部分人因为法律没有规定其纳税而不纳税的情况，显然有失公平。其次，个人所得税规定的征税对象是指个人应纳税所得，通常指用货币表示的所得额，虽然《中华人民共和国个人所得税法实施细则》第十条规定了货币、实物和有价证券，但在实际生活中，经常有些单位以实物作为职工的福利待遇，而这部分所得是需要纳税而没有纳税的，因此，在这种情况下，个人所得税不能体现公平。第五节征管环节不完善目前，我国的个人所得税除制度本身的不完善、不严密之外，在征收管理上也存在一些问题，主要表现在以下几个方面：一、个人纳税申报反映出的问题公民纳税意识淡薄，不能自行在税法规定的期限内，向税务机关申报应税所得项目和数额，并如实填写个人所得税申报表：扣缴义务人出于多方面的考虑，有时也会出现纳税申报不真实甚至瞒报、不报等问题：税务代理机构——税务师事务所受利益及代理水平的制约，发挥不了应有的作用：计算机在税务部门的应用还仅限于会计、统计领域，税收征管尚未形成以计算机网络为依托的现代化征管手段，社会协税护税功能不强：税务部门的稽查力量较弱，尚不能有计划、有重点地对高收入阶层进行专项稽查。反映出的主要问题如下：（１）部分高收入人群仍持观望态度。一部分纳税人认为，在自己身边百万、千万元收入的应税大户中，偷逃税的“漏网之鱼”大有人在，自己年收入仅１２万元就去申报太亏了，观望、侥幸心理严重存在。（２）一些纳税人担心自己的收入信息被税务部门掌握或泄露。税务部门根据掌握的情况向高收入者发出“自行纳税申报通告＂，多数人接通告后恐慌不安，一怕被追查、追补税款，二怕被税务部门泄露财务隐私。（３）实际申２８报人数与税务部门测算的纳税申报人数差距较大。近年来，各级税务机关进一步加强了对个人所得税税源的源泉管理，在推行全员明细申报的基础上，逐步对当地高收入人员建立档案，有效加强了个人所得税的源泉控管和对高收入者的重点管理。但是据统计，自行到税务机关申报的人数与税务部门掌握的统计人数相差悬殊，申报程度偏低。（４）现实的纳税环境使得很多人仅仅把税务部门能够准确掌握的工资部分的信息进行了申报，而一些收入多元化的高收入者未对其全部收入如实申报。二、各级地方政府对个人所得税的地位和重要作用认识不够虽然中央政府对此问题给予高度重视，各级政府也很关注，但在具体执行中仍存在“小税种、小份额”的意识而失之偏颇。近年来，个人所得税虽然增长迅速，已成为地税的主要税种之一，但是由于地域贫富的差距较大，一些地方政府并未真正认识到个人所得税所处的地位和应有的作用，以致在思想上未真正引起重视，措施不得力造成了个人所得税的流失。三、个人所得税涉及面广、税源分散，对公民各项所得缺乏有效监控，征管缺乏信息支撑我国现实经济生活中存在着大量的、普遍的现金支付，加之个人收入渠道复杂，有些收入取得时较为分散隐蔽等诸多原因，致使税款流失严重。从目前的税收征管水平来看，客观上很难掌握每个纳税人的情况，所以税务部门发布“已掌握大多数高收入者信息’’的风声和实施惩罚性条款，基本上不会对那些刻意逃税和漏税者产生作用，反而给人“老实人吃亏一的感觉。依靠自觉乃至威慑是重要的，但更重要的是制度安排和技术能力。信息与通讯技术的发展为建立一个高效的税源监控网络提供了广阔的前景，可是税务政府部门在信息化和网络化建设方面表现欠佳。鹪征管难度较大，征收成本偏高，在实际征收中存在一定程度的执法不严、查管偏松的现象。册弱邓佳勇，对完善我国个人所得税征收的思考，经济与贸易，２００７年第５期∞徐鹏，个人所得税征收问题探析，学习论坛，２００８年第９期第五章完善我国个人所得税制度的建议第一节改革我国个人所得税税制模式我国现行个人所得税法采用的是分类制模式，难以体现量能负担原则，并容易导致税收流失，因此在税制模式上应重新加以考虑。目前，国际上采用的个人所得税税制模式主要有三种：分类制、综合制与混合制。帅我国应实行混合制。混合制，在公平方面，它保留了分类所得课税制下对所得按照不同性质采用不同的税率，又考虑了纳税人的负担能力。从理论上说，这种模式在一定程度上结合了以上两种模式的优点，也克服了分类制和综合制的缺点。在效率方面，由于对纳税人的各类所得按分类所得的各项税率进行征收，然后对高收入的一部分人再按综合所得税率（附加税形式）征收。从理论上看，分类所得课税制摒弃了综合所得课税制对每个纳税人都必须要求填报年度申报表的方法，只选择了对高收入的那一部分人进行，这样，减少了对税务机关在征收与稽查上的要求。从实际出发，混合制需要使用简单的课税方法时，比综合制具有一定的优势。综上所述，在三种模式中，分类制最无法体现公平，综合制最为公平。但在效率上，两者却相反，分类制最具有征管上的简便可行，而综合制要求具有较高的征收管理稽核水平，较难实行。混合制是对以上二者的折衷处理。个人所得税是世界上最复杂的税种之一，具有很强的政策性，也要求具备较高的征管和配套条件。在我国人口众多，城乡收入差异大，地区发展不平衡的情况下，全面修订个人所得税法，使改革一步到位是很难做到的。改革和完善个人所得税必须与我国国情相结合，不可能超越我国历史文化和经济发展所处阶段，特别是在税收诸多征管和配套条件不具备的情况下，我国个人所得税的改革必将呈循序渐进、不断完善的过程。因此，我们应树立长期改革思路，不宜要求一役全功。在分析了现行个人所得税制度的缺陷并对三种税制模式进行了比较之后，∞刘欣华．中国个人所得税改革若干问题探讨．科技与管理．２００３（１）．８３－８４３０笔者得出的结论是，选择分类制与综合制相结合的混合税制，乃至过渡到完全的综合制，应是我国个人所得税制度的改革方向。采用混合制的税制模式，可以将纳税人的所得划分为二类：劳动所得、投资所得和其他所得。劳动所得主要包括工资、薪金、生产经营所得、劳务报酬、稿酬、财产租赁所得等有较强连续性或经常性的收入列入综合所得的征收项目，扣除一定项目的免征额，制定统一适用的累进税率，综合征收所得税：对财产转让、特许权使用费、利息、红利、股息等其它所得，仍按比例税率实行分项征收，采用分类的方法征收个税。４１第二节建立合理的税率结构我国实行的累进税率是九级超额累进，最高税率是４５０５，名义税率是比较高的，但是能达到最高税率的纳税人很少，所以造成名义税率与实际税率严重不符。由此，借鉴美国累进税率的设计，我国超额累进税率优化设计重点在于要设计好累进级数、级距和边际税率。就累进级数来说，累进级数越少则征管越简便，但有损税收公平；反过来，累进级数越多，征管越复杂，但税收比较公平。我国个人所得税累进级数应当适中，可借鉴现行税制中的生产经营所得采用五级累进为宜。在确定累进级距时，一方面要符合所得分布的实际情况，另一方面要符合公平负担的要求。一般来说，在所得额小时，级距的分布相应小些；所得额大时，级距的分布则相应大些。对于边际税率的设计，理论分析的结果是最优边际税率结构应呈倒Ｕ型结构，即低收入段的边际税率由零开始渐趋爬升，到中收入段时达到最高并趋于稳定，收入在爬升到一定高度时，边际税率则渐趋下降，接近于零。虽然该理论是在完全竞争的假定条件下做出的分析，但在不完全竞争经济条件下仍具有意义，而且从世界各国近２０年来的税制改革中也可以看出这种理论的适用性。因此，我国的个人所得税的超额累进税率设计也应与该规律相符。适当降低边际税率，可以使我国作为一个发展中国家更好地吸引国际资金和人才，以及提高纳税家庭工作、投资和纳税的积极性。４２因此，可以考虑从以下几个方面进行税率的优化：‘１蔡德发、王曙光．个人所得税模式转型及其相关问题的研究．税务研究．２００４年第１ｌ期．４１让张惠琴．美国个人所得税制度［Ｊ］．粤港澳市场与价格，２００７，４．３７－３９．３１一、适当调整个人所得税税率的累进级次，使高收入者的税负更加合理采用超额累进税率的国家，税率数一般不超过六级，实行五级和三级的较多；个人所得税最高边际税率在４０％－５０％之间。我国对工资薪金实行５％至４５％的九级超额累迸税率，层级太多，造成征纳手续繁琐，同时过高的税率也会抑制纳税积极性——德国过去高达５１％的个人所得税，成为“车神＂舒马赫、网球巨星贝克尔、“足球皇帝’’贝肯鲍尔等移居国外的原因之一。实际上现行税法规定的３５％、４０９６和４５％这最高的三档税率适用的纳税人非常少，三档累进税率更没必要。如果把税率调低一点、合并几级，就可以降低高收入者逃税的收益预期，自然可以减少一部分逃税行为。根据目前我国的状况，建议超额累进税率级数设置不超过五级，最高边际税率不超过４０９６，以体现合理税负。二、通过负税率对包括农民在内的低收入者进行补贴，提高低收入者的福利１９６２年，诺贝尔经济学奖获得者，美国的米尔顿・弗里德曼在《资本主义与自由》一书中首次提出了负所得税理论。负所得税的基本思想可用公式表达：Ｓ＝Ｎ＿ｔｘＩ其中，Ｓ是纳税人从政府领取的补贴（缴纳的负所得税），Ｎ是基本生活费用，ｔ是所得税的税率，Ｉ是纳税人的收入。４３所谓“负所得税”，是以政府向个人支付所得税来代替社会福利补助的一种形式。负所得税是专门针对贫穷问题的，由于是政府向个人支出所得税，对政府来说是个人所得税的负收入，所以称为“负所得税＂，其目的有两个：一是对低收人群体不仅不征税，而且给予所得税补助，以保证个人收入不低于一定的水平；二是在补助低收入者的同时，又要保全效率，不养懒汉。在我国实行负所得税，有利于合理扩大享受社会福利的范围，充分利用税务机关较高的征管效率，降低社会保障费的管理成本，提高对弱势群体和贫困农民的援助效率，并且将这种援助予以制度化，而不仅仅是将援助看作是对弱势群体和贫困农民的照顾和恩惠。实施负所得税以后，个人所得税制应逐步取代一些福利制度。由于该制度的实施既要考虑城镇的弱势群体和农村的贫困人口的基本生存问题，又要考虑与以前个人所得税制的衔接问题，还要考虑国家的财政承受能力等因素，因此在确定相关标准时，应明白负所得税解决的是４３魏和平，李秉文．税收公平伦理视角下的个人所得税制构建构［Ｊ］．陕西行政学院学报，２００７，２１（３）．１１８—１２２３２纳税人的基本生活问题，不可能解决贫困问题，标准不应太高。表１全国部分省、市２００５年平均工资全国平均１８４０５内蒙古１５９８５重庆１６６３０北京３２８０８四Ｊｌｌ１５８２６山东１６６１４上海２６８２３安徽１５３３４辽宁１４０６８青海１９０８４海南１４１６２湖南１３７１８注：资料来源于２００５年各省市的统计公报从表１中可以看出，全国２００５年的平均工资为１８４０５元，说明我国目前执行个人所得税扣除标准２０００元，基本合理。当然从表中也可以看出我国各省、市、自治区之间的职工平均工资的差别还是很大的，北京的年平均工资是湖南的２．３倍。但作为一个全国性的税种，不管收入、支出差距有多大，采用统一标准有利于体现税收的公平原则、简化税制、降低征管成本。表２全国部分省、市最低工资标准上海６９０湖北４６０山东５３０江苏６９０四川４５０青海３７０北京５８０重庆４００新疆３４０从表２中可以看出，我国各省、市、自治区之间的最低工资标准的差别还是很大的。上海和江苏最高为６９０元，新疆最低为３４０元，上海的最低工资标准是新疆的２倍。作为负所得税的基本生活费用的确定，笔者认为既要保证最低生活支出，又要提高社会效率，最好确定为最低工资的５０％左右为宣。表３２００６年第２季度部分省、市平均社会救济标准北京３００广东２０１．８９甘肃１４１．１８上海３００福建１７０．８４内蒙古１３０．１ｌ天津２６５重庆１６０．９８河南１２９．８浙江２２３．６４湖南１４４．７４新疆１２８．７３注：资料来源于劳动社会保障部公布的数据从表３中可以看出，我国各省、市、自治区发放的救济标准的差别也比较大，北京和上海最高为３００元，新疆最低为１２８．７３元，北京的救济标准是新疆的２．３倍。在确定负所得税的相关标准时，应综合考虑各地区的因素。因此，在确定基３３本生活费用（Ｎ）和所得税税率（ｔ）时应综合考虑各地区的平均工资、最低工资和社会救济标准等因素，同时要考虑居民的收入和可支配收入，又要考虑统一城乡税制后城乡收入差距，国家的财政负担等因素，因此，确定我国的基本生活费用Ｎ＝２００元，ｔ＝８０％，在公式中，Ｓ＝Ｏ时的收入（Ｉ＝２５０）为转折收入，也即超过这一点以后就应纳税，但考虑到与原所得税的衔接，应税收入在２５０－－－２０００元是不需要纳税的，因为所有纳税人的扣除标准统一为２０００元（取消对外籍个人额外的３２００元的扣除标准），所以专门针对应税收入在２５０－２０００元时，设置一档Ｏ％的税率，也即纳税人的应税收入在２５０－－－２０００之间，既得不到政府的补助，也不用缴税。如果纳税人应税收入为２５０元以内适用８０％的负所得税率，这时，纳税人能以负所得税的方式获得政府的补贴，随着纳税人收入的增加，补贴减少，但税后收入增加。当纳税人的应税收入超过２０００元以后即应纳税所得额为正后采用５％、１０％、２０％、３０％和４０％五档超额累进税率，纳税级次相应为０．１万元以下、０．１万元～１万元、１万元～５万元、５万元～１０万元和１０万元以上。具体税率和税额的计算见表４和表５表４个人所得税税率应纳税所得额税率——１７５０・—１７５０－００－１０００１００１—１００００１０００１—５００００５０００１—１０００００１０００００以上以内一８０％０９６５％１０％２０％３０％４０％使用新的个人所得税后，纳税人的负担举例如下表５个人所得税计算单位：元收入０１５０２５０２０００３０００５０００纳税（Ｓ）－２００－８０Ｏ０５０２５０可支配收入（Ｉ＋Ｓ）２００２３０２５０２０００２９５０４７５０２００００７００００１２００００２５５０１４３５０３１１５０１７４５０５５６５０８８８５０注：收入在２５０以内时，适用８０％的负所得税率，使用Ｓ＝Ｎ－ｔｘＩ公式计算，收入超过２０００元时，与现行的所得税计算方式一样从上面的计算可以看出，当纳税人的收人为０时，它不仅不需要交税，反而可以向政府申请２００元的生活费。当纳税人开始有工资等收人时，他的补贴随之减少，但并不是按照１００％隐含税率减少，而是减少８０％。当他的收入达到２５０元时，他从政府所领取的补贴减少到了零。可见，个人实际收入的层次越高，负所得税补助越少，但个人可支配收入的绝对还是大于层次低的收入者。“第三节完善个人所得税费用扣除个人所得税必须是对纯收入进行征税，有关的费用必须进行税前扣除，个人所得税的征收应当保证纳税人的生存权，即纳税人进行生活、生产维持的必要成本。因此建立合理的费用扣除制度是个人所得税优化的关键。４５一、费用扣除指数化我国许多学者认为，通货膨胀对个人所得税的影响主要表现在三个方面：一是影响固定免税值的实际价值，通货膨胀降低了固定免税值的实际水平，将一部分原本按税法规定不必纳税的纳税人，推入个人所得税税网中；二是税率爬升，即在通货膨胀后，纳税人在其实际所得没有增长的情况下比原来适用更高档次的税率；三是通货膨胀影响到相邻应纳税级距之间的差值，造成应纳税级距间的狭窄化。从纳税人的角度看，通货膨胀实际造成了其额外的税收负担；从税法角度看，这等于相应地提高了税率。而低收入者税负上升的幅度高于高收入者上升的幅度。故通货膨胀更多地损害了低收入纳税阶层的利益，使个人“陈娟蓉，我国个人所得税制度的改革和发展研究，硕士论文，２００８４５蒋万庚，丁立波，个人所得税改革与私有财产权的保护，２００８（４）３５所得税产生逆向再分配效果。幅针对上述问题，应借鉴西方发达国家费用扣除的有关做法，健全费用扣除制度。实行费用扣除指数化调整政策。其形式是数量调整，包括对个人标准扣除的数量调整和税档的数量调整。其中免税值向上调整，以保证其实际价值不因通货膨胀发生贬损，避免通货膨胀对个人基本生活构成明显的影响，保障纳税人的基本生活需要。标准扣除的数额每年也要随着消费物价指数的变化而调整，以保持税负的相对合理。二、恰当的费用扣除项目所得税的特点是对净所得征税，因此，必须从列入所得税范围的各种毛收入中扣除各项成本费用，以及赡养纳税人本人及其家庭成员的最低生活费用即生计费用。从各国情况来看，这部分扣除一般包括：（１）个人免税扣除。它适用于所有纳税人，是按人头规定的固定扣除额；（２）成本费用扣除。其目的是补偿个人为了取得收入而花费的成本；（３）家庭生计扣除。它是依据家庭结构、婚姻状况、子女人数和其他被赡养人等情况，给予纳税人家庭生活开支的补偿。４７我国目前使用的扣除方法计算出来的应税所得额只是从毛所得中减去一个预定标准的费用扣除后的余额，且全国所有的纳税人适用统一的一个标准扣除额。这样的规定在同等收入却有不同家庭负担的人群中造成了极大的不公，并不能反映个体在正常的费用支出方面的差异。如同样是５０００元的个人月收入，２０００元的扣除费对于需要供养两个无收入家人的人和全家皆有收入的人来说是具有不同意义的。所得只是影响个人支付能力的其中一个因素，家庭的负担也是影响个人支付能力的重要因素。为了让个人所得税制度更加公平、公正，个税的费用扣除项目中应借鉴外国成熟的经验，并综合我国具体情况，加入家庭生计费用。比如，目前在我国，教育支出、住房支出已经在家庭支出中占据了很重要的比重，这些费用应在税前所得中予以扣除。具体来说，税Ｉｊｉ『费用扣除，应结合我国的社会保障制度和教育、住房等政策，综合考虑纳税人的经济负担状况，把抚养、教育孩子的费用、赡养老人的费用、残疾人生活费用和住房贷款利息等各个项目都计入扣除项目帕刘剑文，熊伟主编：《财政税收法》，法律出版社，２０００年版．４３３４７蔡秀云：《个税费用扣除应考虑纳税人的家庭负担》，载‘中国税务报》，２００６年ｌＯ月２５日中。三、取消“超国民＂待遇目前我国个人所得税法对外籍人员和有国外永久居留权的中国人给予了高出一般纳税人２倍多的费用扣除，造成了高收入却低税负的不公平现象。随着我国经济的发展和国际交往的普遍化，在中国工作的外国人越来越多，吸引他们来中国工作的原因是良好的投资环境和巨大的发展机遇，而不是在费用扣除上面的优厚待遇。大多数外国人在中国工作的同时，各种消费支出也发生在中国，在这种情况下再对他们实行如此之高的费用扣除，有违税收公平原则。应当在修订个人所得税法时，将对上述人员的税收优惠逐步取消。相第四节完善征管机制一、堵塞税收漏洞，加强户籍管理户籍管理是实施税收源头控制、堵塞税收管理漏洞的前提和基础，是税务机关控管纳税人的首要环节。首先税收管理员要按纳税资料’一户式”存储管理的要求，依托身份证号码，结合个人所得税纳税人的不同特点，建立所管个人收入档案，及时采集、整理、更新和存储纳税人相关信息资料；同时要为纳税人提供税法咨询、办税辅导、宣传贯彻税收法律、法规和政策；要全面掌握所分管纳税人个人基本情况、纳税申报、税款缴纳等情况，通过运用个人收入等各类信息资料，对所管的纳税人进行纳税评估、分析，从而掌握税源管理的主动性，把握信息入口的真实性。其次还要强化税收管理员的权责，完善监督制约机制。二、提高纳税人自觉纳税意识要使纳税人自觉纳税，只依靠说服教育是不够的，严管重罚是促使纳税人自觉纳税的重要保证。而我国现行税收征管法规定，对偷逃税等税收违法行为给予船殷慧娟，我国个人所得税法律制度完善研究，硕士论文，２００８３７不缴或者少缴税款五倍以下的罚款。由于税务机关只注重税收的查补而轻于处罚，致使许多人偷税漏税。另一方面，在税收执法过程中，由于没有明确规定处罚下限，税务机关的自由裁量权过大，因而人治大于法治的现象比较严重。这些客观上都刺激了纳税人偷逃个人所得税。因此，应制定惩罚偷逃个人所得税的实施细则，使对逃税者的惩处制度化、规范化，减少人为因素和随意性；提高逃税成本，增加逃税的风险，特别是对那些社会公众人物逃税行为应鼓励舆论给予曝光，以维护税法的尊严，增强税法的威慑力，使纳税人不敢以身试法。三、建立现代化的税务稽查体系，锁定稽查重点目前，我国尚未建立起一套完整的个人所得税稽查制度，是个人所得税税源失控的另一个重要原因。因此，我国应借鉴国际税务稽查先进经验，建立起专门的个人所得税稽查机构，并配备一支掌握税务、会计、审计、计算机知识的高素质稽查队伍，而且必须用现代化手段装备稽查队伍，将稽查内部工作实行专业化分工，将稽查工作分解为选案、检查、审理、执行、申诉等环节和程序，并形成内容相互联系相互制约的机制。四、以计算机网络为依托，实现征管业务网络化目前，个人所得税征管正处于新旧交替阶段，各地区改革进程不同，计算机使用程度差异大。在今后的个人所得税征管改革过程中，要实现专业化和现代化，通过计算机完成税务登记、纳税申报、税款征收、资料保管等工作，对个人所得税征管的全过程进行全方位的监控，分析个人所得税税源的变化及政策执行情况。同时，充分发挥政府和社会各界的协税、护税作用，形成治税合力，通过立法逐步推进税务同财政、银行、海关、公安、工商、房地产、证券、承包企业等部门的联网，以及向税收机关报告高收入者经济活动情况的制度，真正实现纳税人数据资料一定范围内的共享。五、提升税务人员执法能力（一）建立畅通的税务信息流通机制。正是由于税务信息流在税务管理及税务执法能力发挥中占据着主导地位，要提高税务人员执法能力建设，首当其冲的３８就是要建立畅通的税务信息流通机制。建立畅通的税务信息流通机制要求以税务信息流向为脉络，重新规范税收管理的每一流程，使工作流与信息流同步运行，从流程的启动、流转、分配、作业、监控、评价等环节进行规范，保证税收信息在税务管理各环节的畅通无阻，为最大程度地发挥税务执法能力创造基础条件。具体实行起来包括按照税务信息流程划分工作岗位，设定工作职能，加强税基管理工作，完善税收基础管理环节等多个方面。（二）提高税务人员认知能力。所谓认知，既有对目标的认识、岗位职责的认知，又有对自身工作价值自身能力的认知，以及对问题和风险的认知等等。具有良好的认知能力，才能对税收法律法规，对征收管理措施，对整个执法程序有着正确的理解，才能正确地处理涉税事务，使税收执行力大大提高。（三）优化权力监督机制。权力不受监督就有可能被滥用，进而削弱执法能力。优化权力监督就是要保证权力系统的运行规范有效。权力的规范运行是机构能力、人员能力、制度能力、信息能力的综合反映。当前优化权力监督机制，增强权力行使的有效性，要遵循权责对称原则，使所有的权力都有相应的责任。要加强责任管理，实行决策层、管理层、操作层不同一责任，区分干部的错误形式，采取针对性的解决办法，辅之以目标管理、职位管理、能级管理、绩效管理、薪酬管理，做到既正面引导、激励，又反向约束、惩戒，进而提升税务人员提高自身执法能力的自觉性。柏柏庞磊：我国个人所得税征管问题研究，法治视野，２００９年第三期３９牯；五：日◆口个人所得税法律制度自产生以来，经历几番改革，奠定了在税法体系中的重要地位。虽然我国个人所得税征收较晚，但是发展态势十分迅猛。由于个人所得税法律制度建立之初具有其特定的时代背景，故而该项制度本身存在固有的缺陷和局限性。随着社会经济的不断发展，个人所得税税收的不断增加，个人所得税法律制度亚需改革与完善。本文通过借鉴美国、英国、德国等发达国家的个人所得税法律制度的改革经验，并结合我国的具体国情，提出了完善我国个人所得税法律制度的途径。任何法律制度的演变过程都不是朝夕可成，都是需要相当长时间的积累与蜕变。在这个过程中，只要能不断汲取经验、摒弃旧规，终将形成完备的法律体系。个人所得税法律制度作为整个宏观调控法律体系中重要的组成部分，正在朝着一个有序、系统的方向发展，固有的不足将随之改革成为历史。随着个人所得税法律制度的逐步完善，个人所得税将日益显现出调节与收入的重要功能，在国家财政、社会保障、缩小贫富差距等诸多方面贡献巨大的力量。鉴于本人能力与所研究专业的限制，本文不能更多地从经济学与社会学的角度提出新的观点与看法，这是存在的不足之处。因此，期待今后更多的学者能参与到该研究方向的讨论中来，将没有解决以及新出现的诸多问题深入研究一下去。参考文献一、专著［１］辛国仁．纳税人权利及其保护研究，吉林大学出版社，２００８年６月［２］陆建华．税法概论，上海远东出版社，２００８年［３］阎卫东．中国税法，贵州人民出版社，２００８年６月［４］王曙光．税法学，经济科学出版社，２００８年１０月［５］樊宝玉．税法，对外经济贸易大学出版社，２００８年４月［６］刘少军、翟继光．税法学，中国政法大学出版社，２００８年９月［７］杨萍、魏敬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