资管产品增值税新规的法律评析

资管产品增值税新规的法律评析

随着财税〔2 0 1 6 〕1 4 0 号、财税〔2017〕2号、财税[2017]56号文件的出台，资管产品的增值税政策措施尘埃落定。2号文件规定，资管产品管理人为增值税纳税人；资管产品增税税率以3%简易征收。上述资管产品增值税的文件，从法律上理解，包括纳税主体、代扣代缴主体、征税对象、税率、溯及力、生效日期等几个方面。本文以纳税主体问题为观察视角，全面审察税收征收管理中的代扣代缴制度。

资管产品是“物”还是“人”

根据财税〔2017〕56号财政部税务总局《关于资管产品增值税有关问题的通知》规定：资管产品，包括银行理财产品、资金信托（包括集合资金信托、单一资金信托）、财产权信托、公开募集证券投资基金、特定客户资产管理计划、集合资产管理计划、定向资产管理计划、私募投资基金、债权投资计划、股权投资计划、股债结合型投资计划、资产支持计划、组合类保险资产管理产品、养老保障管理产品。

就基础法律关系来看，根据《信托法》和《证券投资基金法》的相关规定，管理人管理资管产品，是基于受托理财或者信托关系，管理人财产与信托财产必须隔离，不能混同，以避免信托风险。管理人的经营收益或者所得应该缴纳的税费，与投资资管产品本身的增值没有关系。因此，将资管产品管理人视为纳税主体与信托法和基金法关于资管产品法律关系的基本性质违背。资管产品本身是一个复杂的法律权利与义务的组合，其本身不具备“人”的属性，只代表了人与人的之间的法律关系，这种人与人之间的权利义务关系，在民法上被称作法律关系。很难想象，把主体间的权利义务关系，与“自然人、法人或非法人组织”这样的民事主体相等同。既然资管产品本身不成为一个“人”，那么“资管产品”本身在法理上很难成为纳税主体，除非法律另有规定。

在纳税主体识别和认定方面，财税〔2016〕140号第四条规定，“资管产品运营过程中发生的增值税应税行为，以资管产品管理人为增值税纳税人”。财税〔2017〕2号文件规定：“2017年7月1日（含）以后，资管产品运营过程中发生的增值税应税行为，以资管产品管理人为增值税纳税人，按照现行规定缴纳增值税。”这样表述，就把资管产品的管理者认定为“纳税人”，也即将管理人视为纳税主体，在法理上有深入分析和探讨余地。按照财政部对140号文件的解读，资产管理人以自己的名义运用资管产品，应该被认定为纳税主体。言下之意，管理人以自己的名义从事商事交易，应以法律形式为准来认定纳税主体。这种认定方法一般是没有问题的。但是，在法律实质上，在信托、隐名代理、资质借用、名义借用等场合，存在名义或者外观上的行为主体与实质行为主体的区分：在所得税上，一旦受托人缴纳所得税，即视为委托人已经缴纳，受托人将信托利益转移给委托人时，委托人不必二次缴纳所得税，这在名义股东转让股权取得所得的场合，依然适用；在增值税上，就资管理财收益而言，由于管理人并非真正的行为主体，仅仅是代为理财，因此，管理人缴纳增值税税款，尽管以自己名义缴纳，并非在法理上自己负有纳税义务，实质上就是代为缴纳。

资管产品“纳税人”的名与实

根据税收法定原则，无论是纳税主体还是扣缴义务主体，均需要有法律的明确规定。税收客体、税率、征税环节等税收构成要件的事项，均应该满足税收法定的要求。140号文件、3号文件所称的纳税人，只能在法理上认定为因商事交易的便利被安排为代缴人，这种因商事安排的便利而确定为代缴的主体，被称为“代缴主体”。在性质上，与法律法规规定的“法定代缴”主体相区别，称为“意定代缴”主体。从法律关系上看，投资主体投资资管产品，因其增值税应税行为产生纳税义务，基于管理和交易便利，安排管理人代缴增值税款，成为唯一合乎效率的选项，因此，这两个文件，从法理上讲，并没有改变原来的纳税主体，也不是某些政策解读的所谓的“扣缴义务人”，而是投资者的“代缴主体”。

因此，140号文件和2号文件将管理人称为“纳税人”，或词不达意，其并非法理上的纳税主体，而属于代缴主体。在法律性质上，必须加以区分。

这种以自己的名义代缴他人的税款，合乎效率原则，不违反国家税收管理秩序，不构成虚开。值得注意的是，以他人的名义代缴他人的税款，在实践中也合乎情理的存在，比如保险公司以保险代理人的名义代缴保险代理人的增值税款。这种实践中的便宜行事，不能够视为虚开。实践中，各寿险分公司与当地税务机关签订委托代征协议，但很多地方的国家税务局要求保险公司把代收的税款先划到某个个人账户，再从某个个人账户扣划税款，这反而增加了寿险公司的风险，扭曲了委托代征的法律关系。在委托代征上，税款的代缴主体理应是寿险公司，而非其他主体。如果是将众多代理人的税款归集到某个代理人的名下缴纳，在交易真实的前提之下，系借用名义缴纳税款。实践中，借用名义缴纳税款还存在于再生资源回收行业，只要税务机关认可且交易真实，借用某个、某几个人或者个体户的名义，构成代为缴纳税款，也不属于虚开。

在140号文件和2号文件出台之后，业界并未对征收增值税本身提出质疑，实务专家的质疑在管理人不属于“纳税主体”也不属于法定的“扣缴义务主体”。实际上，是对交易结构和税收征管逻辑未透彻理解所致。换言之，140号文件和2号文件关于纳税人的规定，并没有理论和实践问题，而是称呼出了问题。正所谓“名不正则言不顺”，正确的表述是“投资人因此产生增值税纳税义务，由管理人代缴”。实践中，这种代缴主体，在营改增之后，仅仅在金融行业就出现了许多。比如，根据国家税务总局公告2016年第45号规定，保险代理人获得的保险代理费收入需要交纳的增值税，由保险机关统一代缴并收集代理人的身份号码。比如，著名卖场与进驻商户之间的开票代缴、商品房买方为卖方代缴营业税及其附加等、电力公司代缴零散电力销售户增值税、废旧物资收购中的零散销售户的名义借用代缴、拍卖增值税货物的由拍卖人代缴（国税发〔1999〕40号）、企业代持限售股缴纳税款后转付个人环节不征收个税（国家税务总局公告2011年第39?）在性质上亦属于代缴，

等等。资产产品增值税代缴、保险代理人的增值税代缴、再生资源行业的零散户增值税代缴、大型卖场的入场商户增值税代缴等提出了增值税领域的代缴问题。

代缴税款的法理与立法展望

资管产品的税款代缴问题，引申出代缴税款的法理思考。税款缴纳方式有自缴和代缴两种。自缴是指法定纳税主体自我缴纳税款，税收之债自税款缴纳之日起消灭，比如增值税、营业税和土地增值税的申报缴纳，企业所得税和土地增值税的预缴与汇算清缴，均为自缴。代缴，分为法定代缴和意定代缴两种。法定代缴，其代缴义务源于法律或者法规的直接规定。包括代扣代缴（《税收征管法》第四条第二款）、委托代征（《征管法实施细则》第四十四条）、纳税担保人代缴（《税收征管法》第四十四条）、行使代位权的代缴（《税收征管法》第五十条）四种。

已如上述，实践中已有诸多先例。资管产品、保险代理、旅游服务代理、信用卡代理、证券经纪人的增值税代缴问题，凸显代缴的法理和立法问题。意定代缴，是因商事交易需要经过商事契约安排的代缴，代缴义务主要源于商事契约安排，在不损害公共利益和国家税权的前提下，理论上，代扣代缴和代收代缴，因为给付的方便而产生，前者由于法律法规的直接规定，从而代扣代缴义务人产生相应的行政法律责任；委托代征，是根据方便征管和归集零散税源的需要，法律规定由税务机关与代征人签订行政合同，但是受托代征的范围只能是零星分散税源，而不能无限扩大范围，否则易造成征管秩序的混乱，因此法律应该给委托代征划定底线。至于委托代卖印花税票，仅仅是一项行政委托，而非行政许可或者审批，无须纳入行政许可改革的范畴考虑。

最后，因商事交易安排而产生的代缴，在法律上应该属于意定代缴，只要税务机关同意的话，就可以由第三人代为履行税收之债，适当和完全的履行会导致税收之债的消灭，

在《税收征管法》和未来增值税立法上，应该进行立法完善，以体现法律的回应性。以资管产品税款代缴为契机，推动金融业营改增问题的法理研究，以为后续的增值税立法做好准备，已经迫在眉睫。

（作者单位：中国社会科学院财经战略研究院）