浅谈我国管理会计理论框架的构建

维普资讯 http://www.cqvip.com 第１２期总第１６６期　内蒙古科技与经济　Ｎｏ．１２，ｔｈｅ　１６６ｔｈ　ｉＳ￣Ｌｌｅ　２００８年６月　Ｉｎｎｅｒ　Ｍｏｎｇｏｌｉａ　ＳｃｉｅｎｃｅＴｅｃｈｎｏｋｇｙ＆Ｅｃｏｎｏｍｙ　Ｊｕｎ．２００８　浅谈我国管理会计理论框架的构建　周炳伟　（广东省梅州农业学校，广东梅州５１４０１１）　摘要：文章就管理会计理论框架研究文献进行了简要综述的基础上，对我国在管理会计理论研究　存在的问题进行了分析说明，提出了构建我国管理会计理论框架的设想，同时重点介绍了构建以战略性　为特点的管理会计理论框架的思路。　关键词：管理会计理论；框架；构建　中图分类号：Ｆ２３４，３　文献标识码：Ａ　文章编号：１００７－＇－６９２１（２００８）１２—００１８—０３　社会经济迅猛发展，科学技术快速进步，国际竞　质、目标、对象和管理会计理论的基本要素。第二种　争日益激烈，顾客需求不断变化，消费水平不断提　观点（劳秦汉１９９５年）认为管理会计理论框架包括：　高。企业运营环境的巨大变化和战略管理理论与实　起点理论层次、基础理论层次、管理会计核心理论层　践的蓬勃发展为我们重新审视管理会计提供了一个　次和管理会计实务理论层次。第三种观点（陈今池　崭新的视角。随着２１世纪管理会计主题从企业价　１９８９年）认为管理会计理论框架包括：管理会计的　值增值到企业核心能力的培植的转变，传统的管理　目标、概念、原则和管理会计技术。第四种观点（王　会计理论框架也面临着新的挑战。笔者认为，在总　棣华）认为管理会计理论框架应包括：管理会计的本　、结实施经验和吸收已有理论基础上，逐步构建一套　质、对象、职能、目标、假设、原则、道德、哲学、文化、　适合我国国情的，既有中国特色的又能与国际协调　程序和管理会计行为。第五种观点（孟焰）认为管理　的管理会计理论框架显得尤其必要。同时该另论框　会计理论框架应包括：管理会计目标、对象、假设、本　架必须体现战略性的特点，体现现代管理会计由传　质、要素、原则和管理会计方法体系。第六种观点　统的管理会计时代到战略会计时代。建立符合管理　（孙茂竹）认为管理会计理论框架应包括：管理会计　会计发展规律的理论方法体系，以便更好的指导实　假设、对象、目标、信息的质量特征、职责和管理会计　践。　的重要活动。管理会计理论框架由于没有固定的，　１管理会计理论框架研究文献的回顾与简要评析　永远不变的模式。因此，不同的学者都提出了不同　管理会计理论框架是指管理会计理论各组成要　的观点，使得管理会计理论框架的构建出现了“百家　素以及各组成要素之间的排列关系，是对管理会计　争鸣”的局面。管理会计理论框架是由一系列要素　理论结果的总体说明。管理会计理论框架的观点主　组成相互联系而又相互作用的体系组成的体系。　笔　要集中在对管理会计理论逻辑起点问题和管理会计　者认为：构建一套相对合理的管理会计框架必须具　理论框架构成问题的讨论中。目前主要有如下的观　有逻辑起点和框架的具体的要素组成，该理论框架　点：　必须结合各历史发展阶段的特点和特定的客观环　１．１　关于管理会计理论框架逻辑起点的问题　境。目前，随着２ｌ世纪人类社会进入经济全球化，　要建立管理会计理论框架，首先得解决管理会　金融化和知识化的特定阶段，我国必须构建一套以　计理论体系的逻辑起点问题。近几年来围绕这一问　战略性为特点的战略性管理会计理论框架，使得管　题展开了热烈的讨论，至今尚无统一的定论。关于　理会计理论框架能反映战略性的特点。　管理会计理论逻辑起点大致有这样几种观点：管理　２我国管理会计理论框架研究存在的问题　会计本质起点论（王棣华）、管理会计对象起点论（孙　会计理论研究和发展是伴随着人类社会的不断　茂竹）、管理会计目标起点论（盂焰），各说各有其理。　进步而发展的，人们一致认为主要归功于财务会计　笔者认为，管理会计理论框架的逻辑起点应该是管　的发展。而与其对应的管理会计，由于其历史、社　理会计目标（目的）起点论更加确切，而战略性管理　会、文化等原因，其发展较为迟缓。在我国管理会计　会计必须将管理会计的目标起点论和环境起点论相　发展迟缓的局面尤其明显，究其原因笔者认为主要　结合。通过两者的结合，使得战略性管理会计既能　有如下几个方面：　反映管理会计产生和发展的根本动因，又能反映战　２．１　管理会计理论方法和实务严重脱离　略性管理会计离不开环境的客观本质。　由于我国的管理会计理论大多沿用西方的理　１．２关于管理会计理论框架的构成问题　论，而我国的经济条件、环境、市场等和西方国家有　管理会计理论框架的构成是指构成管理会计理　很大的差异，导致管理会计的很多理论在我国没有　论的必要内容。其内容有哪些，说法不一。主要有　办法得到应用和推广，而且和我国现实环境存在脱　如下观点：第一种观点（宋献中１９９５年）认为管理会　节的情况。　计理论框架包括：管理会计理论和方法的基础、本　２．２理论上没有形成适合我国国情的管理会计理　收稿日期：２００８—０１一ｌ９　ｔ　作者简介：周炳伟（１９７３一），男，广东省梅州农业学校讲师，会计师，东北财经大学２００７级会计学在读硕士研究生，主　要研究方向：财务管理，会计理论及审计。　・　ｌ８・　维普资讯 http://www.cqvip.com 周炳伟・浅谈我国管理会计理论框架的构建　论体系　２００８年第１２期　就目前我国的管理会计理论研究的现状来看，　主要对西方的管理会计理论进行介绍和引进，没有　系统地进行消化和创新。因此，在理论上没有形成　适合我国国情的管理会计理论体系。在管理会计理　论构建方面没有体现战略性的特点，仅对原有的管　理会计理论进行简单的修正，不适合２１世纪管理会　计的发展的需要。　２，３我国对管理会计理论研究方面重视不够　直以来，我国对会计理论的研究主要集中在　一３．３构建我国管理会计理论框架必须体现战略性　管理会计侧重于为企业内部经营管理服务，它　对企业组织的结构或体制以及企业所面临的市场环　节既有依附性（胡玉明，１９９９）。人类已经告别２０世　纪，进入了２１世纪。２１世纪，呈现在我们面前的将　是一个以国际化、金融化和知识化为其特征的现代　市场经济。在这样的环境下，企业内部组织结构及　其所面临的外部环境都将发生变化。这一变化又推　动了企业经营管理观念和管理技术的变化，战略管　理的理念也就应运而生。因此，构建我国管理会计　对财务会计理论和会计准则的研究，对管理会计的　研究重视不够。因此在客观上导致我国的管理会计　理论的研究严重滞后。　３构建我国管理会计理论框架的应注意的问题　构建一套适合我国国情的管理会计理论框架是　一项复杂的系统的长期的工作，需要许许多多会计　理论和实务工作者的共同努力，笔者认构建我国的　管理会计理论框架必须做好以下几方面的工作：　３．１加强对管理会计基础理论的研究　管理会计理论框架是由管理会计的一系列基础　要素构成的，包含管理会计的本质、目标、职能等不　同的要素。因此，构建我国的管理会计理论框架必　须加强对管理会计基础理论的研究。一方面，必须　充分吸收西方的先进的管理会计理论。由于西方发　达国家对管理会计研究的比较的早，理论方面比较　成熟。因此必须吸收西方先进的管理会计理论如作　业管理理论、质量成本理论、人力资本理论和战略评　价理论，加强对西方先进管理会计理论的研究。另　一方面，必须对西方先进管理会计理论进行消化，结　合我国的实际情况，对西方先进的管理会计理论进　行创新。探索出一套适合我国国情的管理会计理论　框架体系。　３．２加强对管理会计理论的实践应用研究　管理会计理论来源于实践，来源于前人的成果　的总结、延续和发展。离开实践，管理会计理论就会　变得无本之源。从国内外的研究经验来看，管理会　计的危机不仅表现在理论研究方面，更重要的是表　现在管理会计理论和实践的脱节。１９８７年，美国管　理大师卡普兰教授在其著作《相关性的消失：管理会　计的兴衰》一书中指出：今后管理会计理论的研究必　须改梁易撤，必须从实际出发，在理论和实际结合　上，花大功夫，否则就误入歧途。目前我国的管理会　计实务的研究过多的应用数学模型，在实际中不太　适用而且难以理解。因此，笔者认为有必要加强对　管理会计理论的实践应用研究。～方面，定期召开　全国性的或者是国际性的管理会计实务研讨会。通　过研讨会，相互交流在管理会计实务研究的最新理　论成果。２００６年６月由上海财经大学主办的管理　会计在中国的发展及实务应用国际研讨会在上海胜　利召开，这次研讨会的成功举办，很好地为我国国内　管理会计研究同行搭建了一个经验交流和问题讨论　的平台，必将推动国内外学术与实物界对管理会计　研究和应用，对管理技术在我国的理论发展和实务　的应用将产生深远的影响。另一方面，必须加强对　管理会计实务的案例研究。对许许多多成功应用管　理会计先进理论的大中型企业，必须对其成功的案　例进行归纳、整理，同时对其进行宣传。促进先进的　管理会计理论能更好地在企业中应用和推广，促进　我国企业经济效益的提高，更好地和国际接轨。　理论框架必须体现战略性的理念，必须将传统的管　理会计理论向战略性管理会计理论转变。笔者认　为，构建战略性管理会计理论框架必须做好以下几　方面的工作：　３．３．１必须认识到构建战略性管理会计理论框架　的重要意义。战略性管理会计是现行管理会计理论　和方法的一个拓展，随着人类社会进入２１世纪，管　理会计的主题发生了根本的转变，由２０世纪围绕企　业的价值增值到２１世纪围绕企业核心能力的培植　而展开。企业核心能力的培植表现为顾客的价值、　竞争的差异化和企业的延展性。因此２１世纪的企　业必须更加关注技术、创新、先进的理念、人才和学　习。２１世纪管理会计主题的改变客观上要求企业　采取战略性的理念来管理企业，用战略性思想来经　营企业。因此，构建战略性的管理会计理论框架具　有重大的现实意义。　３．３．２用战略的思维来构建管理会计理论框架。　对企业核心能力的诊断、分析首先要从外部环境开　始，而企业核心能力的培植与提升应该从企业内部　着手。因此，构建战略性管理会计理论框架首先必　须分析企业的内外部环境。通过收集企业的内部和　外部环境信息，然后对收集的信息进行分析和评价，　使企业能够根据信息来修改原有发展战略，制定新　的发展战略，使企业的发展战略建立在科学合理的　基础之上，为企业的投资、筹资和股利决策打下基　础。其次，构建企业战略性管理会计理论框架必须　对企业的价值链和企业的成本动因分析。通过价值　链分析，将企业所有的业务分成价值增值的业务和　非价值增值业务，使得企业尽量减少非增值业务，甚　至取消非增值的业务，促进企业提高经济效益，实现　企业价值的最大化。通过企业成本动因的分析，使　得企业能使成本动因或多或少置于企业的控制之　中，从而促使企业降低成本，提高企业的经济效益。　最后，构建企业战略性管理会计理论框架必须制定　一套合理的企业业绩综合评价系统。由于传统的以　财务计量为基础的业绩评价体系受到挑战。因此，　战略性管理会计必须更加关注企业的非财务计量指　标的应用。笔者认为企业应结合实际适当应用　ＥＶＡ理论和平衡计分卡理论来对企业的业绩进行　财务综合评价。　３．３．３构建战略性管理会计理论框架必须结合我　国的国情。由于我国市场经济不够完善，法制还不　够健全，国外的一些先进的管理会计理论在我国往　往难以推广，因此，构建战略性管理会计理论框架必　须紧密结合我国的实际，使得该理论既能体现我国　的国情又能与国际接轨，既有前瞻性，又有实用性。　４我国管理会计理论框架的设想　我国的管理会计理论框架也是由管理会计理论　的各组成要素构成的一个理论体系。包含管理会计　・　１９・　维普资讯 http://www.cqvip.com

总第１６６期　理论的含义、本质、对象、假设和管理会计的要素等　组成的一个相互联系的一个整体。如前所述，我国　的管理会计理论的框架应体现战略性的特点，必须　构建适合我国国情的战略管理会计理论框架。笔者　认为战略性管理理论框架应包括以下两个方面：　内蒙古科技与经济　性原则、可靠性原则、重要性原则、技术性原则等传　统的会计原则。管理会计的传统原则和传统的一般　会计原则在内容上基本是一致的。除了传统的会计　原则以外，还必须制定体现战略会计的原则，如成本　效益原则和定型和定量相结合原则。因为战略性管　４．１　管理会计理论框架的逻辑起点　理会计在实际运用当中必须随时关注企业的成本和　逻辑起点的确定是构建管理会计理论框架的前　效益，在具体的战略决策中必须把定型分析和定量　提和基础。笔者认为体现战略性管理会计理论的逻　分析结合起来，真正实现企业价值的最大化的目标。　辑起点应该是目标起点论和环境起点论的结合。通　４．２．５管理会计的对象。管理会计的目标是为企　过两者的结合，使得管理会计既反应本质又反映其　业提供各种有战略价值的信息。因此，体现战略性　对环境的依赖性和不可分割性的特点，有利于揭示　战略性管理会计理论的本质。因为管理会计目标的　起点论能正煞揭示管理会计产生和发展的根本动　因。管理会计产生和发展的动因正是为了适应企业　加强内部经济管理，实现组织的目标而产生和发展　起来的。而管理会计又离不开会计的客观环境，对　企业内外环境的分析贯穿以战略性会计的始终，战　略性管理会计的各组成要素也离不开具体的客观环　境。只有把两者结合才能更好地反映战略性管理会　计理论的本质。　４．２管理会计理论框架各构成要素　４．２．１管理会计环境。管理会计环境是管理会计　赖以存在和发展的前提和基础。笔者认为体现战略　性特点的管理会计环境包含如下两个方面：①内部　环境。主要包含企业内部的经济资源环境和人力资　源环境，如公司的资源优势、公司能力以及管理者个　人抱负、商业哲学及公司文化等。②外部环境。体　现战略性特点的管理会计外部环境主要包含社会政　治、经济、法律及企业的竞争环境、市场机会和企业　的外部威胁等。管理环境对战略性会计起着至关重　要的作用。　４．２．２管理会计目标。管理会计目标是引导会计　运行的行为标准。笔者认为会计目标可分为基本目　标和具体目标两个层次。管理会计的基本目标应该　是为企业战略管理提供各种财务和非财务信息。具　体目标表现为：为企业战略管理提供环境分析方面　的信息；为企业战略管理提供战略计划方面的信息；　为企业战略管理提供实施方面的信息；为企业战略　管理提供战略评价方面的信息等。　４．２．３管理会计假设。管理会计是会计的一个分　支，和财务会计一样也应有四个基本的假设。即会　计主体假设、会计分期假设、持续经营假设和货币计　量假设。和传统的财务会计的假设相比，体现战略　性特点的管理会计假设的范围拓宽了，具体的内容　有一些改变。笔者认为主要表现在：战略管理会计　的会计主体逐步朝多层次，多方位的方向转变，会计　主体范围逐渐扩大。管理会计的分期由固定的人为　的分期朝弹性分期转变。由于企业竞争的日益激　烈，企业的破产清算的可能性也越来越大。因此，持　续经营假设在管理会计还是适用的。体现战略性特　点的管理会计拓宽了会计计量的属性，由单一的采　用货币计量转化为货币计量和非货币计量相结合的　方法来评价企业的经营情况，而且战略管理会计更　多地采用如顾客的满意度等非货币计量指标。　４．２．４管理会计原则。会计原则是会计工作的一　般性指导规范或基本的指导思想。在管理会计领域　也必须制定一些规范来指导会计工作。笔者认为体　现战略性特点的管理会计必须制定如下原则：相关　・２０・　特点的管理会计对象是各种有用的信息。由于管理　会计是为企业战略性决策服务的，因此，这些信息既　包括企业内部的信息，又包括企业外部的信息。尤　其是竞争对手的各类信息对企业的战略决策就显得　至关重要。同时为企业提供的有战略特点的信息既　包括财务信息，也包括非财务信息。如企业的产品　市场占有率，客户的满意率等。战略性会计对象就　是这些信息的集合。　４、２．６管理会计的要素。管理会计要素是管理会　计对象的明确化和具体化，体现战略性特点的管理　会计要素的对象是以企业内部管理为范围，以规划　与决策、控制与业绩评价为基本内容的管理活动。　因此，管理会计要素的确认应以管理会计的基本内　容为基础，各要素要能反映管理会计的全貌。战略　管理会计的要素除了包括传统财务会计的资产、负　债、权益、收入、费用和利润要素外，还应包括能体现　战略性管理会计特点的作业要素、时间要素、预算要　素和责任中心要素。战略性管理会计必须关注企业　的作业，通过对企业内部的作业链进行成本效益分　析，从而降低企业成本，实现企业的１ｏ＂ｒ值最大化。同　时企业也必须时刻关注产品的生命周期及产品的生　产时间、客户响应时间等时间要素。在企业整个产、　供、销环节，企业必须合理制定预算。同时企业必须　建立责任中心，把责任分配到个人，划清给相关个人　的责任，更好地实现企业价值的最大化目标。　管理会计理论框架是由逻辑起点和各类会计组　成要素构成的框架体系。体现战略性特点的管理会　计框架的具体组成要素会随管理会计目标和会计环　境的发展而变化，不是永恒不变的，必须用动态、发　展的眼光来构建管理会计理论框架的具体的组成要　素。　［参考文献］　孟焰，孙丽虹．管理会计理论框架的研究［Ｊ］．　中央财经大学学报，２００４，（５）．　金明字．管理会计理论现实及未来思考［Ｊ］．科　技咨询导报，２００７．　张鸣，王明虎．战略性管理会计理论与功能框　架研究［Ｊ］．上海会计，２００３，（１２）．　胡玉明．高级管理会计［Ｍ］．厦ｆ－Ｉ：厦门大学出　版社，２００５．　杨雄胜．高级财务管理［Ｍ］．大连：东北财经大　学出版社，２００４，（１）．　项静，潘东．战略管理会计理论框架的构建　［Ｊ］．辽宁经济，２００４，（１２）．　刘爱东，蔡建平．管理会计理论研究框架的综　述［Ｊ］．当代经济管理，２００７，（２）．