新医改对医院会计制度及其改革影响的研究

新医改对医院会计制度及其改革影响的研究

【摘要】 医院会计制度的改革不仅仅只是一种演变,而且是一种适应医疗卫生体制的改革发展、不断弥补自身缺陷的动态过程。文章从新医改的基本方向、思路和政策框架出发,研究新医改对现行医院会计制度及其改革将产生的有关重要影响,提出有关建议。

【关键词】 医疗卫生体制;医院会计;改革

任何一项制度都是在特定的社会经济背景下颁布实施的,医院会计制度也是如此。由于现行医院会计制度是十几年前制定的,这十余年来医院面临的外部政治经济环境和内部管理环境等发生了很大变化,医院经济业务活动也呈现出复杂多样的形势,医院会计制度逐渐显现出在适用范围、会计科目、会计核算、会计报告等方面的设计缺陷和滞后。对医院会计制度改革的呼声越来越高,财政部、卫生部等主管部门已多次组织相关问题研讨,改革的步伐也正在有序推进。

当前,《中共中央 国务院关于深化医药卫生体制改革的意见》和《医药卫生体制改革近期重点实施方案(2009-2011年)》已正式发布,相关医改配套文件也正在陆续出台。此次新的医药卫生体制改革(以下简称新医改)是我国医药卫生改革发展中具有里程碑意义的一件大事。新医改集中体现了党的十七大精神,始终贯穿公共医疗卫生公益性这条主线,首次提出“把基本医疗卫生制度作为公共产品向全民提供,实现人人享有基本医疗卫生服务”,这是我国医疗卫生事业发展从理念到体制的重大变革。“积极稳妥开展公立医院改革试点”,这是深化医药卫生体制改革的核心内容之一,也是解决群众反映强烈的看病就医问题的重点环节。

毫无疑问,新医改的基本方向、思路和政策框架,对现行医院会计制度及其改革将产生重要影响。

一、新医改关于公立医院改革和多元化办医的要求,对现行《医院会计制度》的适用范围产生重要影响

(一)现行《医院会计制度》适用范围凸显局限性

现行的《医院会计制度》是财政部、卫生部根据《事业单位财务规则》和《事业单位会计准则》,结合我国医院的复杂经济运行特点(医院具有融社会福利业、事业、服务业、商业、物流等多个行业经济运行特点为一体的复杂经济运行特征),于1998年11月17日颁布,并于1999年1月1日实施的。其目的是为了适应社会主义市场经济体制下卫生事业改革与发展的需要,规范和加强公立医院的会计核算和报告工作。实践证明,现行医院会计制度在加强公立医院财务管理,规范会计核算行为,提高会计信息质量方面起到了重要作用。

现行《医院会计制度》第一部分“总说明”的第二条明确规定:“本制度适用于中华人民共和国境内各级各类独立核算的公立医疗机构”。这主要从当时特定历

史环境下所有制角度下考虑的(非公立医院几乎没有),并没有考虑非公立医院的适用制度情况。随着社会经济的发展,尤其近十年来一大批非公立、非公有制医院应运而生,民间或慈善机构兴办的医院越来越多,这些医院执行什么样的会计制度,目前尚无明确规定;更由于现行《医院会计制度》本身的成本意识不强、行政事业色彩过浓等客观原因,也无法参照执行。

另外需要研究分析的情况是:(1)2004年8月18日财政部印发《民间非营利组织会计制度》,对民间非营利组织(包括依照国家法律、行政法规登记的社会团体、基金会、民办非企业单位和寺院、宫观、清真寺、教堂等)进行了制度规定。有理论界曾认为民间非营利医院可以参照该会计制度执行,但现实是医院业务流程与运作机理具有特殊性,该制度与医院类会计制度相差太大,根本无法体现医疗成本特性及行业特点,民间非营利医院无法适用,因此实务界基本不采用。(2)营利性医疗机构按照卫生部、国家中医药管理局、财政部、原国家计委于2000年7月18日联合颁布的《关于印发《关于城镇医疗机构分类管理的实施意见》的通知(卫医发〔2000〕233号)规定,执行企业财务会计制度。从现实执行效果来看,营利性医疗机构已普遍采用企业财务会计制度。

(二) 新医改有关内容对现行《医院会计制度》适用范围产生直接影响

1.公立医院改革内容对现行《医院会计制度》适用范围带来的直接影响

新医改核心内容之一,是“积极稳妥开展公立医院改革”。“建立政府主导的多元卫生投入机制”、“推进公立医院改革试点”、“积极稳妥推进部分公立医院改制”。政府重点办好体现公共服务职能和公益性质、满足群众基本医疗服务需求的医疗卫生机构、代表区域先进医疗技术水平的医院(含中医院)和传染病医院等,其他公立医院将转型为社区卫生机构或转制为社会资本参与或兴办的医疗机构。即在确定了需要保留的公立医疗机构的数量和规模后,其余的公立医院进行转制改革,吸收社会资金,采取重组、联合、兼并、转让国有股权、股份制等多种形式改制改造成社会非营利或营利性医疗机构。通过有计划、有步骤地引导社会资本,将对资源闲置严重、功能重叠明显和布局不合理的公立医院进行规范化改制,建立以国有国办为基础、以非营利性医疗机构(国有、民营、股份制等)为主体,个体和私有医疗机构为补充,公立、私立和国有民营等多种所有制并存的多元化社会办医格局,将促进医疗机构的有序竞争,有利于提高卫生资源利用效率,最大限度地调动所有者、经营者、管理者和医务人员的积极性,以保证人民群众获得安全、有效、方便、价廉的基本医疗卫生服务,满足人民群众多层次、多样化的健康需求。

公立医院转制后带来新的问题:由于现行医院会计制度只适用于单纯的公立医院,因此公立医院转制后(尤其是国有股份的非营利性医疗机构)也已经不能再适用现行医院会计制度,它们的会计模式将何去何从?这对现行医院会计制度的适用范围提出了很大的挑战。

2.社会资本参与或举办医疗卫生机构内容对现行《医院会计制度》适用范围带来的直接影响

新医改明确鼓励社会资本举办医疗卫生机构,支持和发展非公立医疗卫生:“鼓励和引导社会资本发展医疗卫生事业”、“鼓励社会资本依法兴办非营利性医疗机构”、“依法加强对社会力量办医的监管”等,鼓励、支持和引导国内外自然人、法人以其所拥有的资金、技术、管理等举办非营利性或营利性医疗卫生机构,参与公立医院机构改制。

社会资本参与医疗卫生发展,将逐渐形成多元化社会办医格局,社会资本将在未来一段时间内参与举办医疗卫生机构、公立医院改制方面成为重要的资本组成部分,发挥重要作用。因此在医院会计制度中准确恰当地确认、计量、报告社会资本及其权益成为必然要求。

同样,对现行医院会计制度的适用范围单一性提出了挑战。

二、 新医改关于体现公益性的要求,对现行医院会计制度产生重要影响

新医改明确提出:“从改革方案设计、卫生制度建立到服务体系建设都要遵循公益性的原则”、“坚持公共医疗卫生的公益性质”;“对公立医院承担的公共卫生任务给予专项补助,保障政府指定的紧急救治、援外、支农、支边等公共服务经费”等;社会资本举办的医疗机构在准入、科研立项、继续教育、医疗保险定点以及在完成政府指令性任务获得补偿方面,与公立医疗卫生机构享受相同的政策待遇。

新医改关于体现公益性的要求,对现行医院会计制度缺乏公益性会计科目、缺乏对固定资产的公益性资本化设计及其改革均提出了要求和挑战。

(一)现行医院会计制度缺乏公益性会计科目

现行医院会计制度在体现公益性方面存在明显缺陷:缺设体现公益性类会计科目,不能提供任何医院公益性质的会计信息。实际上,医院尤其是非营利性医院(无论是公立还是多种所有制的)具有承担救助“三无病人”、社会公共事故抢救、国家自然灾害抢救的职业责任(比如非典、地震、有毒奶粉等公共卫生事件发生后,医院先按统一指令性任务对病人进行抢救和义务垫付),而且所承担的社会责任尚未形成有效责、权、利相对称的补偿机制。

从长远趋势看,有关主管部门(财政部、卫生部等)应当致力于制定发布一套符合当前保留的公立医院、公立医院改制后的国有或多种所有制非营利医院、社会资本参与或兴办的非营利性医院之需要的会计制度。这是第一需要、首当其冲的任务。其主要原因是,一是填补了公立医院改制后适用会计制度的空白,这是公立医院改革的需要。二是按照社会发展要求,社会资本参与医疗行业准确、恰当反映的需要。

至于营利性医院,完全可以使用新企业会计制度,照章纳税。国外医院的经验证明(比利时等欧洲医院完全使用企业会计制度,进行企业化运作;新加坡的国立

保健集团和新保集团旗下所有的公立改制为营利性医院后均使用企业会计制度,运行良好),公立医院改制后的营利性医院以及其他所有制的营利性医院完全适用企业会计制度。

(二)体现公益性,增设公益性会计科目、创新设计固定资产的公益性资本化方式

增设公益性会计科目:在区分了营利、非营利基础上,在非营利医院会计制度中需要设立单独公益性科目,如增设“公益性支出”、“公益性收入”会计科目,以准确衡量其承担的责任、义务;同时在公益性科目的归集下,有助于政府合理测算其承担公共服务的补偿。

创新设计固定资产的公益性资本化方式:一是设立“累计折旧”科目、取消“固定基金”科目和“专用基金”科目中的“修购基金”明细科目;二是进一步进行创新和修正,设立“公益性资本”(净资产类),与“财政专项支出”配套借贷使用并进一步以该笔“财政专项支出”对应冲销配比的“财政专项收入”,能够非常有效地同时解决“财政专项收入”对应冲销科目以及结余不真实问题和正确反映医院占据的公益性公共资源资本化问题。

还需对固定资产后续支出区分资本化和费用化:后续支出的处理原则为,与固定资产有关的更新改造等后续支出,符合固定资产确定条件的,应当计入固定资产成本,同时将被替换部分的账面价值扣除;涉及公益性资金来源的,进一步按以上创新方式进行资本化设计;与固定资产有关的修理性费用等后续支出,不符合确认条件的,应当计入当期损益。

(三)改革相关医疗、药品业务的会计科目和核算方式

实行药品零差价率销售后,取消“药品进销差价”科目;增设药事费并一定程度弥补医院收入减少或亏损,规范核算内容;加强规范医疗、药品核算及相关会计信息。

(四)提高成本核算意识,建立统一标准的成本核算体系

对会计科目进行改革,设立成本类科目;统一规范各类成本与费用范围、界限,统一核算口径;建立统一标准的核算体系,加强成本信息的可比性。

(五)改革“对外投资”会计科目的核算体系

借鉴企业会计制度关于投资会计处理的思路,首先,区分债券投资和股权投资,其次,在初始计量方面区分合并(进一步再区分为统一控制下控股合并与非统一控制下控股合并)和非合并,第三,在后续计量方面区分采用成本法、权益法以及相互转换的核算,及时准确地计量和反映医院的投资变化及权益。●

【参考文献】

[1] 《中共中央国务院关于深化医药卫生体制改革的意见》[N].2009-3-17.

[2] 国务院深化医药卫生体制改革领导小组办公室编写组《.深化医药卫生体制改革问答》[M].人民出版社,2009(4).

[3] 财政部、卫生部. 《医院会计制度:会计科目和会计报表》[M].中国财政经济出版社,1998(11).

[4] 卫生部、国家中医药管理局、财政部、原国家计委. 《关于印发〈关于城镇医疗机构分类管理的实施意见〉的通知》(卫医发[2000]233号)[N].2000-7-18.