“价值链”这一概念是由美国哈佛商学院教授迈克尔·波特于1985年提出的：每一个企业都是用来进行设计、生产、营销、交货以及对产品起辅助作用的各种价值活动的集合，所有这些活动就构成了价值链。一个企业价值链和它所从事的单个活动的方式反映了其历史、战略、推行战略的途径以及这些活动本身的根本经济效益。如何扩大价值链的增值，是每个企业所致力追求的。他将一个企业的经营活动分解为若干战略性相关的价值活动，每一种价值活动都会对企业的相对成本地位产生影响，并成为企业采取差异化战略的基础。供应商通过向企业出售一定的产品对企业的价值链产生影响，而企业通过向顾客销售产品又影响着买方的价值链。在波特这一基本思想的指导下，将价值链这一概念进行推广并根据其中的有机联系进行了适当的分类，将价值链划分为纵向价值链，横向价值链和企业内部价值链三类进行研究。 一、企业内部价值链
（一）波特关于企业内部价值链的论述
企业的生产经营过程是逻辑上相关的一组决策和活动的集合。价值链思想认为企业的价值增值过程，按照经济和技术的相对独立性，可以分为既相互独立又相互联系的多个价值活动，这些价值活动形成一个独特的价值链。不同企业的价值活动划分与构成不同，价值链的具体结构也不同。许多企业都意识到：应该把以企业内部各个业务活动，构造成能够增加价值增值的业务流程。这个能够产生价值增值的企业内部业务流程，就是企业内部价值链。它的基本特点是：（1）由能够产生价值增值的内部业务过程组成；（2）这些过程构成一个完整的业务流程；（3）企业内部运作过程的构造中，业务活动的取舍以是否能够实现或支持整条价值链的价值增值作为标准。
波特将企业的价值活动分为九种，这些活动之间的关系见图3所示：
企业基本职能活动 人力资源管理 技术开发 采购 外部后勤 图3
1、内部后勤：包括与原材料的验收、储存、整理及存货控制的相关的作业。 2、生产经营：包括将原材料转换成最终产品的作业，如机械加工、包装、装配、设备维修、检测和生产安排等作业。
3、外部后勤：包括产品已经生产的出来及产品被送到用户手中的作业，包括：产品的归集、储存、销售和发运等。
4、市场营销：是指如何使消费者获知产品的特征并赋予其价值，进而购买该产品。通常包括广告、促销、销售、定价、报价、渠道选择、渠道关系的建立等作业。
5、服务：是指提供服务以加强或维持产品的价值的活动，例如产品安装、调试、
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内部后勤 生产经营 营销 服务 维修、零售供应等。
6、采购：是指购入企业价值链作业所需要素的活动，即除了购入原材料外，还包括机械设备、实验仪器、办公设备及建筑物等。
7、技术开发：是指企业产品以及价值链形成过程中的各种创造及改良活动，包括增加产品的质量、提高作业效率及新产品开发等活动。
8、人力资源管理：是指对企业各级人员的招聘、录用、训练、发展及报酬等项目。
9、企业基本职能活动：包括战略的形成、建立政策及从事法律、行政、财务等
企业职能。
在以上分析的基础上，波特指出价值活动是企业从事的在经济和技术上有明确界限的各项活动，它们是创造对买方有价值的产品的基础，这些相互联系的价值活动共同作用为企业创造利润，从而形成了企业的价值链。
（二）在波特思想基础上有关企业内部价值链的发展 随着企业管理思想的变革，企业被看作是服务于顾客需要而设计的一系列“作业”的集合体，这些作业形成一个有机关联的“作业链”。按照ABC的原理，产品消耗作业，作业消耗资源，而作业的产出又形成一定的价值，这些价值量依次转移到下一个作业，直到最终把产品提供给企业外部的顾客以满足他们的需要。企业最终产品是全部作业的集合同时也是全部作业价值的体现，企业作业的推移也表现为产品的价值在企业内部的逐步积累和转移，所以作业链的形成也表现为企业的价值链的形成。
按照上述观点，企业内部价值链是提供给顾客的产品的价值形成的过程，与作业链的形成过程一致。对该价值链形成的认识使企业的管理深入到作业这一层次，使企业能够在所有环节上对资源的耗费进行控制，提高价值增值水平，帮助企业实现经营管理的目标。
（三）企业内部价值链的基本构成
在前述研究的基础上结合价值链分析的总体构想，可以将企业的价值活动分为三大类：
1、企业的基本职能活动 企业的基本职能活动，是指企业履行基本管理职能的各种活动，包括企业的总体管理、计划、财务与会计、法律管理等诸多方面的活动。企业的基本职能活动是通过整个企业内部价值链而不是单个价值活动对企业的生产经营起辅助作用的。
2、企业的人力资源管理活动
人力资源的管理包括各类人员的招聘、雇佣、培训、开发、报酬和激励等问题。具体地说包括以下几方面的活动：
（1）人的行为问题的研究
现代行为科学的研究认为人不仅仅是“经济人”或“理性人”，而且还是“社会人”，他的行为是由其动机所决定的。在此基础上我们可以研究诸如管理者的逆向选择、激励机制等一系列的问题，通过对人的不同层次需求的分析提高企业用人管理的水平。
（2）人力资源的成本、价值的确定和有关投资分析
人力资源管理的难点和关键在于人力资源成本和价值的量化问题，现在的研究提出了许多对人力资源进行计价的方法，例如工薪报酬折现法、历史成本法、商誉评价法、附加价值折现法等等，但这一问题迄今并未得到很好的解决。
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人力资源投资的分析有助于帮助企业在总资本预算中考虑到人的因素，使企业更合理地分配资金,克服企业不重视人力资本投资的短期行为。
人力资源管理活动不仅支持着企业各个具体的价值活动，而且支撑着整个企业内部价值链。
3、企业的生产经营活动
企业的生产经营活动从将原材料投入开始到最终生产出满足顾客需要的产品为止，这一过程可以分解为三种重要的价值活动，而每一种价值活动又可以根据具体的行业和企业特点进一步分解为若干子价值活动。
（1）供应 （2）生产
（3）储运活动
以上三大类价值活动有机的结合就构成了企业内部的价值链。在这里未将技术开发、采购、销售和服务等价值活动纳入企业的生产经营活动中进行分析,是出于对各种活动之间关联的程度以及整个价值链体系的组成和衔接关系的考虑。
二、纵向价值链
波特在讨论价值链的内部联系和外部联系时，也曾指出“联系不仅存在于一个企业价值链内部，而且存在于企业价值链与供应商和顾客的价值链之间”。企业价值链与供应商价值链之间的联系可以通过采购(对供应商来说是营销)活动等其它多个接触点实现，企业与顾客价值链之间的联系和企业与供应商价值链之间的联系类似。由此我们可以将企业、供应商和顾客都分别视作一个整体，它们之间通过上述的各种联系构成一种链条关系.这种链条关系可以向上延伸至最初原材料的最初生产者(或供应者),也可以向下延伸到达最终产品的最终用户.在这一点上上述链条关系有点类似于生物学中的生物圈的形式，不同的是这种链条关系缺乏明显的闭圈特征，只是一条从“上”到“下”的链条关系（在不考虑产品回收再利用的情况下），基于这种特征，可以将之称为纵向价值链。
纵向价值链概念将最终产品看作是一系列作业的集合体，企业是作业链中的一环或几环。这样企业可以从最基本原材料的取得到最终产品使用后废弃这一整体价值链的层次上分析产品的成本和收益，从合理分享利润的角度进行战略规划。现在我们听到的一些概念，例如合作竞争、与顾客和供应商的协调与合作等实质上都是这一思想的体现和应用。
基于以上分析，纵向价值链实际是指将企业作为一个整体考虑,从最基本的原材料投入到最终用户产品形成之间的所有价值形成和转移环节所构成的一种连锁链条。
三、横向价值链
通过纵向价值链概念的讨论，可以看到：每个企业都处于至少一条纵向价值链之上，成为该纵向价值链的组成部分。整个社会经济活动中某一最终产品的生产必然可以通过多种途径和组合方式达到和完成，因而在空间上必然存在一系列互相平行的纵向价值链。如果我们仍旧将企业看作是一个整体，那幺所有在一组互相平行的纵向价值链上处于同等地位的企业之间又形成了一种新的内在的有机联系.这种联系没有明显的接触点可以寻找，但是却确实存在。这种联系实际构成了一个产业的内部联系，这种联系作用的结果可以决定产业内部各企业之间的相对竞争地位。基于上述原因，可以用横向价值链这一概念表述这种企业之间的潜在的联系。
综上分析，可以将横向价值链定义为：将企业作为一个整体进行考虑,所有在一组互
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相平行的纵向价值链中处于同等地位的企业之间相互作用所构成的具有潜在关系的链条。
显然，在以上对纵向价值链、横向价值链和企业内部价值链讨论的基础上，应该也必须把企业作为纵向价值链与横向价值链这样两个链条的交叉点进行研究，这种研究的好处是可以将一些问题进行分离后纳入到新的观察视野中进行更具体的分析.缺点在于由于各种价值链之间存在的复杂联系,使得各个问题的研究之间必然存在一定的重复和交叉，这也是该研究方法应继续改进的方向。
四、价值链分析研究的内容 (一)纵向价值链分析
由于并非所有的产业都能提供均等的持续的盈利机会，所以一个企业的盈利能力要受到它所处产业的固有盈利能力的影响，同时企业又可以通过自身的战略活动对该产业的盈利能力施加一定的反作用力。纵向价值链分析的重要作用在于决定企业在哪一产业中参与竞争，具体地说其研究的内容包括如下几个方面：
1、产业进入和产业退出
企业通过对某产业在整个纵向价值链上的利润共享情况的分析，以及对产业未来发展趋势的合理预期可以做出进入或者退出该产业的战略决策。
2、纵向整合
纵向整合是指在某一企业范围内对企业现有生产过程进行扩展。纵向整合可以分为前向整合和后向整合，即在企业范围内分别向纵向价值链的上游和下游延伸，通过这种方式来建立企业的优势地位。常见的纵向整合决策有“生产还是购买”、“出售半成品还是进一步进行加工”等问题。企业通过纵向价值链的分析不仅要进行这类决策，还要考虑更广泛的有关整合和利用市场之间的战略问题，以及在管理一个纵向整合的实体时所遇到的能够影响整合企业成功与否的许多复杂的管理问题。
（二）横向价值链分析
横向价值链分析简单地讲就是对一个产业内部的各个企业之间的相互作用进行分析。在大多数产业中，不论其产业平均盈利能力如何，总会有一些企业比其它企业获利更多。企业通过横向价值链分析可以确定自身与竞争对手之间的差异，从而确定能够为企业取得相对竞争优势的战略。
1、竞争优势的来源 （1）总成本领先战略
企业采用该种战略能够获得成本优势，使得企业获得高于产业平均水平的收益，从而在竞争中受到更多的保护。
（2）差别化战略
该种战略要求企业所提供的产品或服务具有“歧异性”，在全产业范围内形成一些独特的、其它企业的产品或服务无法替代的东西，从而取得一定的竞争优势。
（3）目标集中战略
该种战略主要针对某特定的顾客群、某产品系列的一个细分区段或某一细分市场，采用上述两种战略中的某一种战略。
由此可以看出企业竞争优势的取得主要有两个来源：低成本和差别化。横向价值链分析主要研究有关差别化战略的问题。
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2、研究的内容
（1）产品的价格和数量
产品的价格是产品价值的货币表现，同时又受供求关系的影响。通过横向价值链分析可以对同一产业内部各企业之间的相互作用进行分析，在理论上确定产品的均衡价格和各企业生产的均衡产量。这是因为某一企业的定价以及产量的变化都会对其它企业产生影响，从而引发其它企业的战略调整，使得原有的均衡产量和价格遭到破坏。企业之间的相互作用力可以使得这种动态变化趋向于一个新的动态平衡点。这就是说一旦产业内部平衡关系由于某一个或多个企业的行为遭到破坏，产业内部又会在企业之间的相互作用下达到一种新的平衡，这种平衡是一种动态化的平衡，所以企业有必要对此进行分析。
（2）技术开发的方向
企业在进行横向价值链分析时，通过针对竞争对手价值链的分析确定企业的竞争优势之所在，为企业内部技术开发指明方向——企业在技术开发时要与企业的总体经营方向一致，以有利于竞争优势的取得和保持。
（3）采购和销售
采购和销售所采用的渠道和方式并不是企业能够一厢情愿地确定，它也需要企业进行横向价值链分析，确定与竞争对手采用相同、类似还是不同的渠道和方式。企业一方面要进行资源分析，另一方面要有利于竞争优势的取得和保持。
（4）服务
是指与提供服务有关的各种价值活动。这些价值活动可以增加或保持产品价值，也是企业差别化竞争优势的一个重要来源。所以服务也是企业进行横向价值链分析时所要确定的一项内容。
对上述（2）、（3）、（4）三种价值活动的成本控制问题本书纳入企业内部价值链分析中进行讨论，以使得各种价值链分析的目的更为明确。 (三)企业内部价值链
如前所述企业内部价值链是由三类价值活动所组成，企业内部价值链分析的内容就是采取各种措施降低企业基本职能活动、人力资源管理活动、生产经营活动的成本。
五、价值链分析的顺序
通过上述对各类价值链分析研究内容的讨论，我们可以看到在本书中没有沿用以前管理会计中长期和短期决策的概念，而是按照链条范围决定它们各自的研究内容，因而有必要对这三类价值链分析之间的关系和研究顺序进行讨论。
（一）三类价值链分析的关系
企业内部的价值链分析是纵向价值链分析和横向价值链分析的交叉点。纵向价值链分析的结果确定企业应该生产什幺，横向价值链分析指出企业生产该种产品的竞争优势之所在，同时确定一些和外部竞争者相关的因素，得到企业进行生产的有关限制条件，即确定企业应如何进行生产；这两种分析的落脚点都在企业内部价值链分析的结果之上，没有企业内部各种成本的挖潜，纵向价值链分析和横向价值链分析就失去了意义；没有对企业内部价值链分析的总体的大概的认识，纵向价值链分析和横向价值链分析就缺乏分析的基础，就无法做到有的放矢地进行分析。总之这三类价值链分析相互依存、相互联系构成一个有机整体，共同为实现企业生产经营目标服务。
（二）研究的顺序
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研究的顺序如下图所示：
纵向价值链分横向价值链分企业内部价值链分析
上图表明了三类价值链分析的研究顺序。企业只有决定了生产什幺之后，才有必要去研究如何在该种产品的生产中取得竞争优势，而无论企业想取得何种竞争优势，低成本无疑都是一个有利的保障，因而有必要将企业内部价值链分析放在最后进行详细具体的研究。上述研究顺序是价值链分析的完整研究思路，具体到各个企业可能只需进行部分分析。例如有的企业可能只想研究“自制还是外购”的问题，因此应该视企业的具体情况进行具体分析，不应要求所有企业都严格按这一顺序进行完整的分析。
六、基于价值链分析的成本管理基本模式
进入20世纪90年代，成本研究围绕价值链分析产生了许多新的成本计算和管理方法，诸如目标成本计算、作业成本计算、质量成本计算、全生命产品周期成本计算等。虽然它们产生的背景和作用各不相同，但从价值增值这一基本要求我们仍能发现它们内在的联系。图5 基于价值链分析提供了可解释这几种成本计算和管理方法的一个合理的．．．．．逻辑框架： ．．．．
1、图5描述了企业价值链的全过程，产品生命周期成本计算恰好提供了对这条价值链上产品全过程的成本计量，强调要从产品全寿命周期来看待成本，既包括生产者成本也包括消费者成本。
2、从产品生产过程看：企业价值链分析可以分为设计、制造、销售及退出市场三个阶段。目标成本计算着重于设计阶段，改进成本计算着重于制造阶段，而产品全生命成本计算、质量成本计算都对售后服务阶段进行了计量。
产品定位 设计 目标价格 阶段 目标利润 目标成本 目标 成 设计是否符 合目标成本 本
计要求? 修改主要的产品和工序设计 价值6 / 9
图8。5 解释当代几种管理成本计算的内在逻辑关系
图5
（一）目标成本计算
目标成本是指根据预计可实现收入扣除目标利润计算出来的成本。目标成本计算是成本管理的起点，在产品与工序设计阶段，设计人员可以使用目标成本计算来推动设计方案的改进工作，以降低产品未来的制造成本，目标成本计上可以加强全功能小组相互沟通已达到团队作业功效。目标成本计算是以顾客为导向，它以顾客认可的价格、功能、需要量等因素为出发点。正是因为这个原因，目标成本计算是一种价格引导型的成本计算方法），有别于传统的成本引导型的成本计算方法）。两者之间看上去似乎只是计算方向不同，却包含两种不同的控制思想，传统的是一种反馈式控制模式，而现代目标成
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本计算则是前馈式预防控制模式。
目标成本计算分为三个环节，[1]第一个环节：目标成本设定计算。一般由三种确定方法，（1）扣除法，即用目标收入减去目标利润来确定目标成本；（2）加算法，利用成本表通过逐项加算的估算方式得到目标成本；（3）折衷法，即将加算法和扣除法加以平衡，取其中某一值作为目标成本。第二环节：目标成本分解计算。将目标成本按照功能别、构造别和成本要素别逐层加以分解。主要是将财务成本按技术要素加以展开，在这个过程中，以财务成本计算形式的“会计成本”吸纳工程计算方法，转化为另一种“工程成本”形式。第三个环节：目标成本对比计算。目标成本对比估算并非对目标成本的直接计算，而是对目标成本进行监控检查的行为，它直接针对现实的设计方案、设计图纸进行的。为了对照分析，估算成本也应逐层按功能别、构造别和成本要素别分别展开。
目标成本计算的工程技术保证就是要借助质量功能展开分析法、价值工程法）、工程再造等来实现既定目标。质量功能展开以研究和倾听顾客需要，确定一个优良的产品特征为起点，有来自市场部门、设计部门、制造部门组成的全功能小组开展的一种产品设计方法。它可以提供一种识别顾客需求的框架，支持价值工程分析。此法在丰田企业使用，不仅大大缩短设计开发时间，而且降低了汽车成本60%。价值工程是一种比较产品功能与价值的，其目的是在满足所有顾客需要的同时，以更低成本到达相同或更好的质量水平的分析方法。价值工程有两种途径来实现预先目标：（1）通过确认改善产品设计，在不牺牲功能的前提下，削减产品部件或制造成本；（2）通过削减那些增加成本及复杂程度的不必要功能来降低成本。降低成本另一个重要途径是工程再造，影响产品成本的因素不仅有产品设计而且还有企业制造过程，工程再造就是通过优化制造过程来降低生产成本。
（二）改进成本计算
改进成本计算是在生产过程中通过成本动因分析来改进制造中不利因素，从而到达预期成本的一种成本计算方法。改进成本计算不同于目标成本计算，它是在产品投产以后进行的，而目标成本计算是在产品设计中使用；此外，前者是由企业管理部门的计划或预算来推动的，而后者则是由外部客户对产品需求来引导的。改进成本计算能提供每日的成本数据和相关基础信息，它是企业制造阶段实施过程控制的基础保障。改进成本计算是一种成本动因为基础的成本计算方法，它可以通过对成本动因分析，反映出削减成本的策略。因此，选择作业成本制度作为改进成本计算的基础是最为合适的。
作业成本制度把资源通过资源驱动因子分配给作业，在此基础上计算出的作业成本再通过成本驱动因子分配给相关的成本对象（如产品、客户、渠道）。作业成本计算是和企业整个价值链的控制系统完全相通的，特别是和控制系统中的产品成本控制和利润分析的联系尤为紧密。
（三）产品全生命周期成本计算
产品全生命周期成本计算是一种战略视角的成本计算法，广义生命周期成本包括了从产品导入期、成长期、成熟期到衰退期整个寿命周期的成本。有两部分组成，即生产者成本和消费者成本（图6 ）。它涵盖了上述目标成本计算所关注的设计阶段和改进成本计算所关注的制造阶段，也包括了产品售后服务阶段所发生的消费者成本（维修成本、处置成本和环境成本等）。产品全生命周期成本计算有四方面作用：（1）提供准确的、全面 [1]
陈胜群：《现代成本观理论》，中国人民大学出版社，1998年6月。
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的产品成本信息，尤其准确揭示产品“隐形成本”（如维修成本、废置成本）水平，有利于产品决策；（2）扩大对成本的理解范围，明确了产品环境成本的重要性，并促使人们注意降低和消除这些成本；（3）促进在设计阶段考虑废置成本，并有效地管理控制这些成本。（4）不仅计算制造成本，而且也计算近年来日趋重要的物流成本。产品全生命周期成本计算视角符合价值链思想，可以将目标成本计算、作业成本计算、质量成本计算、人力资源成本计算和环境成本计算纳入其下。其框架将很有可能成为未来管理成本计量框架模式。
开发设计成本 生产者成本 制造成本 物流成本 全生命周期成本 营销成本 使用成本 消费者成本 维护保养成本 废弃处置成本 图6 产品全生命周期成本的构成
（四）质量成本计算 质量是企业生命，质量视角是企业顾客导向的最佳接入点。质量成本计算是指企业为了确保产品质量和实施全面质量管理所发生而对其进行成本计算方法。其计算内容包括预防成本、检验成本、厂内损失、厂外损失等。它具有管理成本会计的最一般特征，且在作为一种战略型的全面质量管理地位日趋重要背景下。它已成为现代成本计量模式中的一种重要表现形式。质量成本计算可以纳入产品生命周期成本计算理论框架中，因为从预防成本、检验成本、厂内损失到厂外损失的发生时间顺序来看，它恰好是一个产品生命周期的循环。质量成本计算强调“用户满意”思想，体现了价值管理理论中价值的内在实质，为未来管理成本计量模式提供正确的观念导向——顾客导向。
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