一般纳税人增值税涉税风险点及防范措施

一、企业税务风险相关知识

（一） 什么是企业税务风险。 是指企业的涉税行为因未能正确有效地 遵守税法规定，而导致企业未来利益的可能损失。 主要包括两方面：一 方面是少缴税风险。企业的纳税行为不符合税收法律法规的规定，应纳 税而未纳税、少纳税，从而面临补税、罚款、加收滞纳金、刑罚处罚以 及声誉损害等风险；另一方面是多缴税风险。企业经营行为适用税法不 准确，没有用足有关优惠政策，多缴纳了税款，承担了不必要税收负担。

（二）税务风险主要特点

1. 主观性。对同一涉税业务，税企双方存在不同理解，这直接导致 税务风险的产生。同时，纳税业务在相关业务中表现出主观态度，不同 税务机构对税收制度的理解大多不同，这都是税款征纳双方较难做到 “沟通中的认同”。企业税务风险由此而出现，并且由于具体情况的不同 而有大有小。

2. 必然性。在生产经营管理过程中，任何企业均以税后净利润最大 化作为最终目标，这一客观状况却与税收本身具备的强制性存在矛盾， 在此中间，企业追求税务成本最小化的动机，导致企业和政府间的信息 不对称。加上国家税收执法环境不断变化，以及企业管理者、财务工作 者对相应政策法规理解程度的有限性，更使企业管理者难以完全规避税 务风险， 并使得风险对企业经营带来潜在的持续影响。

3. 预先性。经营过程产生税，不同的经营过程产生不同的税。简单 来说，就是业务产生税，而不是财务产生税。税怎么缴不要看帐怎么做， 而要看业务怎么做。在企业日常经营活动与财务核算时，税务风险已然 存在于企业实际缴纳各项税费之前的相关行为中（尤其是经营行为） 。换 言之，企业主观上实施的涉税相关业务经营、成本的计算与核算的调整 等行为，导致其与税收政策、法规等出现矛盾甚至相互背离，也就是说， 企业税务风险先于税务责任履行行为而存在。 了解企业风险的预先性特 征，有利于企业建立正确的税务风险控制时间观，以此及时掌握税收法 规的制定及变动，切实降低税务风险。

（三）税务风险产生的原因

1

1. 企业外部税务风险因素。经济环境 、政策和法规环境、执法环境 发生变化，以及社会意识、税务执法等都会造成一定的税务风险。一方 面，随着我国税收政策、法规等不断调整和更新，在对财务、税收知识 进行理解、认知、掌握和运用过程中，企业财务人员难免因为对新出台 的政策理解出现偏差而给企业带来风险；另一方面，不同税务执法机构 和人员对同一企业的同一涉税行为的判断和裁定往往存在不同看法，税 务机关在涉税实务中具有的自由裁量权，也会给企业造成一定的税务风 险可能性。

2. 企业内部税务风险因素。当前，企业管理者涉税意识有待加强、 财务工作者业务水平偏低、内部审计不健全、内部控制制度不完善，以 及近年来税务代理服务的出现，尤其是税务代理服务质量的高低，都是 企业在微观上所面临税务风险的主要因素。

二、常见主要涉税风险及防范 增值税一般纳税人，目前的划分主要有

三种类型，一是商贸类纳税 人。包括商品批发、商品零售及外贸出口三种企业；二是生产企业。包 括直营出口企业、修理修配企业及加工企业等。三是应税服务业（营改 增）。下面就增值税相关政策规定，结合纳税评估、税务稽查和日常管理 中发现的一些热点问题，找出企业增值税涉税风险点，并提供一些防范 风险的措施，供大家参考。

（一）进项税额的风险防范 风险点：一般地说，准予从当期销项税额中抵扣的进项税额，必须 同时具备三个条件：一是购进货物、应税劳务或应税服务用于增值税应 税项目；二是取得法定的扣税凭证；三是进项税额申报抵扣时间符合规 定。企业在购进货物、接受应税劳务和应税服务时，可围绕这三个方面 进行防范，准确核算进项税额。如果多抵扣了进项税额，则少缴税，会 带来税务机关处罚（补税、滞纳金、 罚款等）的风险；如果少抵扣了进 项税额，则多缴税，会给企业带来不必要的税收负担，从而增大了经营 成本，减低市场竞争力。

1.准予抵扣进项税额

根据目前的政策规定，主要有以下扣税凭证可以抵扣进项税额:

① 从销售方或者提供方取得的增值税专用发票(含货物运输业增值 税专用发票、税控机动车销售统一发票，下同)上注明的增值税额。

② 从海关取得的海关进口增值税专用缴款书上注明的增值税额。

2

③ 购进农产品，除取得增值税专用发票或者海关进口增值税专用缴 款书外，按照农产品收购发票或者销售发票上注明的农产品买价和 扣除率计算的进项税额。计算公式为：进项税额 二买价X扣除率

买价，是指纳税人购进农产品在农产品收购发票或者销售发票上注明 的价款和按照规定缴纳的烟叶税。

购进农产品，按照《农产品增值税进项税额核定扣除试点实施办法》 抵扣进项税额的除外。

④ 接受境外单位或者个人提供的应税服务，从税务机关或者境内代理 人取得的解缴税款的中华人民共和国税收缴款凭证(以下称税收缴款凭 证)上注明的增值税额。

在实际生产经营中，不少纳税人由于对税收政策理解不到位，导致 进项税款少抵、错抵和漏抵，造成了不必要的损失。下面，就纳税人在 办理增值税进项税抵扣时比较容易出问题的几个政策及注意事项说明如 下：

(1)

发票认证。按照政策

13%勺

规定，增值税专用发票、海关完税凭证、 货物运输业增值税专用发票、税控机动车销售统一发票需经税务端防伪 税控系统认证后方可申报抵扣，其中：海关完税凭证采用手工方式，采 集票面信息，其他票种均可通过计算机扫描方式采集。

对比对异常的发

票，税务机关将通过专用系统调查、核实，以确保发票的合法性。

因此，建议纳税人通过正规渠道，取得开具规范、信息准确的发票， 同时还应保证海关完税凭证的数据采集质量，以提高发票比对相符率， 避免因比对异常影响正常抵扣。

(2) 发票抵扣时限。

①当月认证的发票当月必须抵扣；发票从开具之日起在不超过 期限内可认证抵扣。

以前在90天内必须认证（从开票日期算起），2010年新规定在180天内 必须认证（从

开票日期算起），发票抵扣时间是本月初到本月末。因此，可以在当月

的任何时间，一般在抄

税过后；网上扫描，在自己单位可以在任何时间。当月认证的发票在当 月不

3

180天的

抵，下月就不准抵

扣了。对取得海关进口增值税专用缴款书的，国税函 [2009]617号文件第 二条

规定，实行海关

进口增值税专用缴款书（以下简称海关缴款书）“先比对后抵扣”管理

办法的增值税一般纳税

人取得2010年1月1日以后开具的海关缴款书，应在开具之日起 180日 内主

管税务机关报送《海

关完税凭证抵扣清单》（包括纸质资料和电子数据）申请稽核比对。

②逾期增值税扣税凭证抵扣问题。 根据国家税务总局公告]2011] 第050号《关于逾期增值税扣税凭证抵扣问题的公告》的规定：

对增值

税一般纳税人发生真实交易但由于客观原因造成增值税扣税凭证逾期的， 经主管税务机关审核、逐级上报，由国家税务总局认证、稽核比对后， 对比对相符的增值税扣税凭证，允许纳税人继续抵扣其进项税额。增值 税一般纳税人由于除本公告第二条规定以外的其他原因造成增值税扣税 凭证逾期的，仍应按照增值税扣税凭证抵扣期限有关规定执行。

客观原因包括如下类型：（一）因自然灾害、社会突发事件等不可 抗力因素造成增值税扣税凭证逾期；（二）增值税扣税凭证被盗、抢， 或者因邮寄丢失、误递导致逾期；（三）有关司法、行政机关在办理业 务或者检查中，扣押增值税扣税凭证，纳税人不能正常履行申报义务， 或者税务机关信息系统、网络故障，未能及时处理纳税人网上认证数据 等导致增值税扣税凭证逾期；（四）买卖双方因经济纠纷，未能及时传 递增值税扣税凭证，或者纳税人变更纳税地点，注销旧户和重新办理税 务登记的时间过长，导致增值税扣税凭证逾期；（五）由于企业办税人 员伤亡、突发危重疾病或者擅自离职，未能办理交接手续，导致增值税 扣税凭证逾期；（六）国家税务总局规定的其他情形。

因此，若逾期未认证抵扣的原因属于公告所述的客观原因，可向其 主管税务机关申请抵扣进项税额。 但如果是由于疏忽导致发票逾期未认 证，不属于公告所述的客观原因，则此发票不得抵扣，只能由自行承担 此损失，纳税人内部有权向直接责任人追偿。对于税额不能抵扣的，应 将税额和金额一起计入所购货物的成本中去。

（3）发票专用章。 为进一步提高发 票防伪功能，国家税务总局设 计了新

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版发票专用章，并于 2011年 2月 1日起启用。 按照发票管理办 法的规定：开具发票应加盖发票专用章。

因此，建议纳税人留意购进货物发票上发票专用章的样式，避免因 发票专用章不合格影响正常抵扣。

（4）发票丢失。如果纳税人进项发票不慎丢失，建议按照以下规定 操作： 一般纳税人丢失已开具专用发票的发票联和抵扣联， 如果丢失前 已认证相符的，购买方凭销售方提供的相应 专用发票 记账联复印件及销 售方所在地主管税务机关出具的《丢失 增值税专用发票 已报税证明单》， 经购买方主管税务机关审核同意后，可作为增值税进项税额的抵扣凭证； 如果丢失前未认证的，购买方凭销售方提供的相应 专用发票 记账联复印 件到主管税务机关进行认证，认证相符的凭该专用发票记账联复印件及 销售方所在地主管税务机关出具的《丢失 增值税专用发票 已报税证明单》 ，经购买方主管税务机关审核同意后，可作为增值税进项税额的抵扣凭 证。 一般纳税人丢失已开具专用发票的抵扣联， 如果丢失前已认证相符 的，可使用专用发票 发票联 复印件留存备查；如果丢失前未认证的，可 使用专用发票 发票联 到主管税务机关认证，专用发票发票联复印件留存 备查。一般纳税人丢失已开具专用发票的发票联， 可将专用发票 抵扣联 作为记账凭证 ，专用发票抵扣联复印件留存备查。依据： （国税发 〔2006〕 156号）

5. 汇总开具专用发票。

（1）销售货物品种较多的，可以汇总开具专用发票。如果所售货物 适用的税率不一致，按不同税率分别汇总填开专用发票。汇总填开专用 发票，可以不填写“商品或劳务名称”、“计量单位”、“数量”和 “单价”栏。

（2）汇总填开专用发票，必须附有销售方开具并加盖发票专用章的 销货清单（防伪税控系统开具） 。销货清单应填写购销双方的单位名称、 商品或劳务名称、计量单位、数量、单价、销售额，销货清单的汇总销 售额应与专用发票“金额”栏的数字一致。购货方应索取销货清单一式 两份，分别附在发票联和抵扣联之后。

6. 混合销售开具专用发票。如外购设备并负责安装等。

7. 价外费用开具专用发票。 销售货物或应税劳务收取价外费用（指增值税额以外的价外收费） 者，如果价格与价外费用需要分别填写，可以在专用发票

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的“单价”栏 填写价、费合计数， 另附价外费用项目表交与购货方 。但如果价外费用 属于按规定不征收增值税的代收代缴的消费税，则该项合计数中不应包 括此项价外费用，此项价外费用应另行开具普通发票。价外费用项目表 应填写购销双方的单位名称、收取价外费用的商品或劳务的名称、计量 单位、数量、价外费用的项目名称、单位收费标准及价外费用金额（单 位费用标准乘以数量），并加盖销售方的发票专用章。购货方应索取价 外费用项目表一式两份，分别附在发票联和抵扣联之后。

价外费用项目表样式，暂由省、自治区、直辖市、计划单列市税务 局制定。 8. 平销返利开具发票 如商业企业，向供货方收取的与销售数量有关的部分费用，按照税 法规定后取得费用属于平销返利。

根据《关于商业企业向货物供应方收取的部分费用征收流转税问题的 通知》（国税发[ 2004]136 号）文件规定：商业企业向供货方收取的各 种收入，一律不得开具增值税专用发票。购货方应该按照“当期取得的 返还资金/ （1+所购货物适用增值税税率）X所购货物适用增值税税率” 来计算当期应冲减的进项税额。并可根据《国家税务总局关于纳税人折 扣折让行为开具红字增值税专用发票问题的通知》 （国税函[2006]1 279 号）开具发票： 纳税人销售货物并向购买方开具增值税专用发票后，由 于购货方在一定时期内累计购买货物达到一定数量，或者由于市场价格 下降等原因，销货方给予购货方相应的价格优惠或补偿等折扣、折让行 为，销货方可按现行《增值税专用发票使用规定》的有关规定开具红字 增值税专用发票。

因此，对于商业企业向供货方收取的返还收入，商业企业不出具发票， 应由供货方出具红字增值税专用发票，收取方应凭此红字专用发票冲减 当期进项税额，同时冲减当期已销成本。

9. 货物损失进项税额转出风险 我国增值税实行进项税额凭票抵扣制度，但在一些特定情况下，纳 税人已经抵扣的进项税额必须转出。目前进项税额的转出主要有以下几 种情况：（1）纳税人购进的货物及在产品、产成品发生非正常损失； （2）纳税人购进的货物或应税劳务改变用途，如用于非应税项目、免税 项目或集体福利与个人消费等。这两种情况已抵扣的进项税额之所以要 转出，是因为原购进货物或应税劳务不能产生增值税销项税额，已抵扣 的进项税额失去了抵扣的来源。其他需要转出进项税额的情况：商业企 业收到供货企业的平销返利，出口企业按“免、抵、退”办法计算应计 入主营业务成本的不得免征

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和抵扣税额等。

税法规定“非正常损失，是指因管理不善造成被盗、丢失、霉烂变 质的损失，以及被执法部门依法没收或者强令自行销毁的货物”， 那么 如何理解“管理不善？”例如，新华书店的图书盘亏、毁损损失，因政 策变动而积压的财税图书，是否需要作进项税额转出？

一般来说， 管理不善属于主观原因，企业是可以避免发生的， 如果 企业还是发生该类损失，则企业应该自己承担责任，税收上不应鼓励。 如果损失原因是企业难以控制的， 如自然灾害等不可抗力，纳税人已经 尽到保护的义务，国家则不应再加重其负担。 另外市场环境的突然变化， 大量存货滞销导致产品过期而导致的损失，并非由于管理不善引起，也 应属于正常损失。

实务操作中，纳税人在遇到货物损失时应区别对待，而不是全部作 进项税额转出处理。比如，实施细则明确非正常损失为管理不善造成被 盗、丢失、霉烂变质等损失，而自然灾害也会造成货物霉烂变质，但自 然灾害不属于非正常损失， 这种情况下，企业应保留相关证据，或由中

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介机构出具货物损失鉴证，这样才能确保非正常损失的真实性，税务机 关才能相信和认可。

10. 视同销售和进项转出混淆风险

（1） 如何正确区分增值税视同销售货物行为和进项税额转出有两个 标准：先看是否增值，二看对内还是对外。

首先，看是否增值，若增值一切都视同销售。生产的产品和委托加工 的产品都属于增值，不论对内（消费、职工福利、用于非应税），还是 对外（分配、捐赠、投资）都为视同销售，计算销项税。

其次，如果未增值，则看对内还是对外，对内不得抵扣（要做进项税 额转出处理），对外视同销售。购进的材料，属于未增值，对内（消费、 职工福利，用于非应税等）不得抵扣进项，要作进项税转出。若购进材 料，对外（分配、捐赠、投资）视同销售，要开增值税专用发票。

视同销售的八种行为中的（四）一（八）种行为中容易混淆，并且难 以准确判断，具体可以这样来判断：1.凡自产或委托加工的货物，无论 对内还是对外，一律视同销售。2.凡是外购的货物，只有对外才视同销 售，对内不视同销售，要做进项税转出。

（2） 视同销售和进项转出金额确定有何不同？

根据现行税法的规定，增值税一般纳税人发生下列情形时，应转出 进项税额：

已抵扣进项税额的购进货物或应税劳务改变用途的；非正常损失的 购进货物；非正常损失的在产品、产成品所耗用的购进货物或应税劳务； 因进货退出或折让收回的增值税额；因购买货物而从销货方取得的各种形 式的返还资金。其中：有些进项税额转出可以根据相应的扣除率直接计算确 定，有些则需要根据具体情况通过某些特定方法算确定。归纳起来主要有 以下几种：

一、还原法

（一）含税支付额还原法。是指税法规定进项税额按含税支付额直 接计算，但账面所提供的计算进项税额转出的支付额是扣除了进项税额 之后的支付额，需要进行价格还原，然后再依据所适用的进项税额扣除 率计算确定应转出的进项税额。其计算公式：

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应转出的进项税额=应转出进项税的货物成本 宁（1-进项税额扣除 率）X进项税额扣除率

此方法主要用于特定外购货物，即购入时未取得增值税专用发票， 但可以依据支付价格计算抵扣进项税额的外购货物，如从农业生产者手中或 从小规模纳税人手中购入的免税农产品等。

例：某酒厂3月份从农民手中购入玉米一批，作为生产原料，收购 价为100万元。该酒厂当月申报抵扣的进项税额 13.00万元，记入材料 成本的价格为87万元。4月份酒厂将玉米的一部分用于非应税项目，移 用成本65万元。依据上述方法，该部分玉米进项税转出数额则为 65+（ 1- 13% X 13%= 9.71 万元。

（二）含税收入还原法

所谓含税收入还原法，是指税法规定进项税额按不含税支付额 计算，但账面提供的计算进项税额转出的收入额（返还的支付额） 是含税的，需要进行价格还原，再按适用的进项税额扣除率计算确 定应转出的进项税额。其计算公式为：

取得的返还资金

应冲减的进项税额=当期

+（ 1+所购货物适用的增值税税率）

X所购货

物适用的增值税税率

此方法适用于纳税人外购货物时从销货方取得的各种形式返还 资金的进项税转出的计算。

例：某商业企业向某生产企业购进一批货物，价款 30000元，增值 税额5100元。当月从生产企业取得返还资金 11700元，增值税率17%则： 当月应冲减的进项税额=11700+（ 1 + 17% X 17%= 1700 （元）

二、比例法

（一）成本比例法。 所谓成本比例法，是指根据需要依法进行进项 税额转出的货物成本占某批货物总成本或产成品、半成品、某项目总成 本的比例，确定实际应转出的进项税额。

该方法主要适用于货物改变用

途，产成品、半成品发生非正常损失等的进项税转出。 由此成本比例法 又可分为移用成本比例法与当量成本比例法。

1.移用成本比例法

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应转出的进项税额=某批外购货物总的进项税额 X货物改变用途的 移用成本宁该批货物的总成本

例：某一般纳税人3月份将一批从小规模纳税人购入的免税农产品 （收购价30万元）委托A厂（一般纳税人）加工半成品，支付加工费 5 万元，增值税0.85万元，当月加工完毕收回。4月份该纳税人将其中的 一部分用于非应税项目，移用成本为20万元。此批产品的总成本为：

（30-3.9 ） + 5= 31.10万元），此批产品的进项税额为： 30X 13^+ 0.85 = 4.75 （万元）应转出的进项税额为： 20-31.10 X 4.75 = 3.05 万元

2.当量成本比例法

应转出的进项税额=非正常损失中损 毁在产品、产成品或货物数量 X单位成本X进项税额扣除率X外购扣除项目金额占产成品、半成品或 项目成本的比例

例：2002年3月，某纺织厂因工人违章作业发生一起火灾，烧毁库 存外购原材料腈纶20吨、库存产成品针织布6万米；已知原材料晴纶每 吨成本8万元（不含税），针织布单位成本每万米20万元，原材料占产 成品成本的比例为75%.应转出的进项税额：

20X 8X 17%^20X 75%X 17%= 42.5 （万元）

（二）收入比例法

所谓收入比例法是指根据纳税人当期的非应税收入占总收入的比例， 计算确定当期非应税收入应承担的进项税转出额。

此方法适用于纳税人

兼营免税项目或非应税项目（不包括固定资产在建工程）而无法划分出 不得抵扣的进项税额的情况。

其计算公式为：不得抵扣的进项税额=本期全部进项税额X 非应税项目的销售额宁全部销售额

例：某制药厂（一般纳税人），主要生产销售各类药品，2003年3月， 该厂购进货物的进项税额为20万元，当月药品销售收入250万元，其中: 避孕药品销售收入50万元。

当月不得抵扣的进项税额：20X50宁250= 4 （万元）

免税或

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视同销售金额确定，根据增值税相关规定，按照下列顺序确定 视同销 售货物行为销售额。

① 按纳税人最近时期同类货物的平均销售价格确定； ② 按其他纳税人最近时期同类货物的平均销售价格确定； ③ 按组成计税价格确定。其计算公式为： 组成计税价格二成本X（ 1+成本利润率）

征收增值税的货物，同时又征收消费税的，其组成计税价格中应包含 消费税税额。其计算公式为：组成计税价格 二成本X（ 1+成本利润率） +消费税税额或：组成计税价格=成本X（ 1+成本利润率）宁（1—消 费税税率）

（三）销项税额的风险防范

风险点：销项税额的准确计算，主要要把握以下三点：一是要把握 不同销售结算方式的增值税纳税义务发生时间及开票时间；二是要掌握 增值税特殊行为征税的规定，包括视同销售货物行为、混合销售行为、 混业销售行为和兼营非应税劳务行为；三是计税依据的确定要正确。

如

果少计销项税额，则少缴税，同样也会带来税务机关处罚（补税、滞纳 金、罚款等）的风险；如果多计销项税额，则多缴税，会给企业带来不 必要的税收负担，从而增大了经营成本，减低市场竞争力。

1. 出租、出借包装物收取押金风险。

收取时计提：销售除啤酒、黄酒外的其他酒类产品而收取的包装物 押金 依据：《国家税务总局关于加强增值税征收管理若干问题的通知》 （国税发〔1995〕192号）第三条规定：从1995年6月1日起，对销售除 啤酒、黄酒外的其他酒类产品而收取的包装物押金，无论是否返还以及 会计上如何核算，均应并入当期销售额征税。

逾期时计提：合同协议约定的押金期限不超过一年，逾期不再退还 的押金 未逾期但超过一年时计提：合同协议约定的押金期限超过一年，虽 然未逾期，但收取已超过一年（含一年）以上仍未退还。

政策依据：

《国家税务总局关于印发 ＜增值税若干具体问题的规定 ＞的通知》（国 税发〔1993〕154号）第二条规定：纳税人为销售货物而出租出借包装物 收取的押金，单独记账核算的，不并入销售额征税。但对因逾期未收回 包装物不再

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退还的押金，应按所包装货物的适用税率征收增值税。

《国家税务总局关于取消包装物押金逾期期限审批后有关问题的通 知》（国税函〔2004〕827号）规定：自2004年7月1日起，纳税人为销 售货物出租出借包装物而收取的押金，无论包装物周转使用期限长短， 超过一年（含一年）以上仍不退还的均并入销售额征税。

案例：2010年8月，稽查人员对某公司2009年1月至2010年6月 的纳税情况进行检查，发现该企业销售黏合剂产品，同时有包装物出借 业务，并收取押金。稽查人员核对企业包装物账面数量与库存实物数量 时，发现存在一定的差异。进一步采用直查法检查企业的有关账证资料， 查实2009年1月销售产品并收取包装物押金150000元，在2010年4月 25日将这笔逾期的包装物押金转入了 “营业外收入”未计提销项税额的 税收违法事实。

2. 视同销售风险

① 企业所得税、增值税、消费税视同销售范围、计税依据区别 8种视同销售行为（视同销售是税法概念，而非会计概念，视同销售 需要分税种来区分，增值税/消费税/营业税/企业所得税均有视同销售）

将自产/委托加工/购买的 货物（3个来源对应3个去 向） 作为投资（即对外投资） 分配给股东或投资者 无偿赠送其他单位或个人 用于非增值税应税项目 将自产/委托加工的货物 （2个来源对应2种用途） 用于集体福利、个人消费 ***不包括“购买\"的货物，也就是说： 将“购买的”货物用于非增值税应税项目或用于集体 福利及个人消费的，不视同销售。 代销货物（双方行为均应交增值税） 设有两个以上机构并实行统一核算的纳税人，将货物从一 个机构移送至其他机构，用于销售的 消费税 自产自用（不是直接用于对外销售）

“自产自用”指纳税人生产消费品后，不是用于直接对外销售，而是用于自己连续生产应税消费品或用于其他方 面。 （1）用于连续生产应税消费品，即作为生产最终应税消费品的直接材料，并构成最终产品实体的应税消费品, 不纳税；

受托方/委托方 ** “用于销售\"，相关机构设在同一县（市）的除外 满足条件：收款/发票开具 注意：包括“购买”的货物 ***货物：主要目的是用于销售，购买福利品不属于 货物 12

（2）用于其他方面：指纳税人把自产的应税消费品用于生产非应税消费品、非生产机构、管理部门、在建工程、 提供劳务、以及用于馈赠、赞助、集资、广告、样品、职业福利、奖励等方面。 ***纳税人自产的应税消费品用于其他方面应视同销售，在移送使用时依法缴纳消费税。 企业所得税的视同销售 ▲注意：

1•增值税中视同销售，并不意味着企业所得税也在视同销售； 增值税与企业所得税视同销售规定的区别： （1） 相同：将货物用于投资、赠送、分配；代销

（2） 部分不同：将货物用于集体福利或个人消费 （自制相同，外购 不同）

（3） 不同：①货物在统一核算的内部跨县市分支机构之间相互移送； ②将自产或委托加工的货物用于非增值税应税项目；③计税依据

2. 企业所得税中视同销售也并不意味着都要作为收入从而成为业务 招待

费扣除限额的计提基数

国税函[2008]1081号申报表A填报说明，销售（营业）收入合计 二主 营业务收入+其他业务

收入+税收规定应确认的视同销售收入

国税函[2008]828号规定，企业发生下列情形的处置资产，除将资 产转移

至境外以外，由于资产的所有权属在形式和实质上均不发生改变， 可作为内部处置资产，不视同销售确认收入。

企业发生非货币性资产交换 视同销售货物/转让财产或提供劳务 企业将货物、财产、劳务用于捐赠/偿债/赞助/集资/广告/样品/职工福利 或利润分配等用途的（注意：财产、货物的区别是什么？）

（国务院另有规定除外） 在企业所得税上不视同销售但增值税却视同销售时，不得作为业务

招待费扣除限额的计提基数。

② 自产产品用于设备维护是否需要视同销售。

案例：某公司生产一种保温材料，而在该产品生产过程中需经过高温 炉处理，而高温炉内部也需使用跟自产产品同类型的保温材料，为降低 采购成本，该公司直接使用自产保温材料，用于更换高温炉内的保温材 料，每3-5个月更换一批，使用自产货物用于设备维护是否属于“视同

销售”业务？

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根据《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》 （财政部、国家 税务总局令 2008年第 50 号）规定：

“第四条 单位或者个体工商户的下列行为，视同销售货物： （一）将货物交付其他单位或者个人代销； （二）销售代销货物；

（三）设有两个以上机构并实行统一核算的纳税人，将货物从一个 机构移送其他机构用于销售，但相关机构设在同一县（市）的除外；

（四）将自产或者委托加工的货物用于非增值税应税项目； （五）将自产、委托加工的货物用于集体福利或者个人消费；

（六）将自产、委托加工或者购进的货物作为投资，提供给其他单 位或者个体工商户；

（七）将自产、委托加工或者购进的货物分配给股东或者投资者； （八）将自产、委托加工或者购进的货物无偿赠送其他单位或者个 人。 第五条……。

本条第一款所称非增值税应税劳务，是指属于应缴营业税的建筑业、 金融保险业、、文化体育业、娱乐业、服务业税目征收范围的劳务。

第二十三条 条例第十条第（一）项和本细则所称非增值税应税项目， 是指提供非增值税应税劳务、转让无形资产、销售不动产和不动产在建 工程。

前款所称不动产是指不能移动或者移动后会引起性质、形状改变的 财产，包括建筑物、构筑物和其他土地附着物。

纳税人新建、改建、扩建、修缮、装饰不动产，均属于不动产在建 工程。”

根据上述规定，该公司将自产保温材料用于高温炉设备维护，不属 于上述规定的“视同销售”行为。

③ 保修期内免费为客户提供维修服务所领用的零配件是否需要视同 销售

根据《增值税暂行条例》第十条规定，用于非增值税应税项目、免 征增值税项目、集体福利或者个人消费的购进货物或者应税劳务的进项 税额不得从销项税额中抵扣。另外根据《增值税暂行条例实施细则》第 四条规定，单位或

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个体经营者的下列行为，视同销售货物： （同上）。

根据上述规定，该公司的产品在保修期内出现问题，进行免费维修 消耗的材料或免费更换的配件，属于用于增值税应税项目，不须作进项 税额转出处理。另外，由于保修期内免费保修业务是作为销售合同的一 部分，有关收入实际已经在销售时获得，该公司已就销售额缴纳了税款， 免费保修时无须再缴纳增值税，维修领用零件也不需视同销售缴纳增值 税。

④ 视同销售哪些业务应开发票 从现行的发票管理办法及实施细则来看，发票是指在购销商品、提 供或者接受服务以及从事其他经营活动中，开具、收取的收付款凭证。 开具发票应当同时满足以下条件： 1. 从事“销售商品、提供服务以及其 他经营活动”； 2. “对外”发生经营业务； 3.具有收付款行为。理论上 而言，税法中的“视同销售”不完全符合开具发票条件。

但从发票管理的立法目的来看，“视同销售”属于涉税业务，应将 “视同销售”纳入发票管理范畴，一是可以防止开票方隐瞒收入、受票 方乱摊成本等行为的发生，符合“加强财务监督的需要”。二是可以证 明纳税义务的发生，同时发票记载征税对象的具体数量、金额等信息资 料，可以作为税源控制和计税依据，符合“保障国家税收收入的需要”。 三是可以证明货物所有权和劳务成果转移，符合“维护经济秩序的需要” 。

在税收实践中，“视同销售”开具发票问题曾有过相关规定，有的 目前还在执行。如现在已失效废止的原《增值税专用发票使用规定》第 三条、第四条规定，除将货物用于非应税项目、将货物用于集体福利或 个人消费、将货物无偿赠送他人等情形不得开具专用发票外，一般纳税 人销售货物（包括视同销售货物在内） ，必须向购买方开具专用发票。 现在仍然有效的《国家税务总局关于增值税若干征收问题的通知》 （国 税发〔 1994〕122 号）第三条规定，一般纳税人将货物无偿赠送给他人， 如果受赠者为一般纳税人，可以根据受赠者的要求开具专用发票。

因此，“视同销售”在税收征管实务中，可以开具发票，但增值税 和营业税规定的“视同销售”是不同的，要具体问题具体分析。

增值税。

1. 将货物交付其他单位或者个人代销的行为视同销售货物、销售代销 货物的行为视同销售货物。这两项行为都与一般的销售货物没有实质区 别，前者针对

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的是委托方， 对受托代销货物方为一般纳税人的，开具专 用发票，对受托代销货物方为小规模纳税人的，开具普通发票。后者针 对的是受托方，受托方销售代销货物则要根据销售对象开具相应发票。

2. 设有两个以上机构并实行统一核算的纳税人，其相关机构不在同 一县（市）的，将货物从一个机构移送其他机构用于销售的行为，视同 销售货物。该项行为属于机构内部的货物移送，不应该征税，然而，我 国目前增值税的征收管理是实行属地管理的，按规定增值税专用发票不 能跨地区使用，为确保不会增加纳税人的税收负担，充分发挥增值税链 条机制的作用， 需要开具专用发票 。

3. 将自产或者委托加工的货物用于非增值税应税项目、集体福利或 者个人消费的行为视同销售货物。 这两项行为属于内部自产自用性质， 不开具发票 。

4. 将自产、委托加工或者购进的货物作为投资提供给其他单位或者个 体工商户，分配给股东或者投资者和无偿赠送其他单位或者个人的行为 视同销售货物。 除税务总局发文明确无偿赠送货物可以开具专用发票外， 其余两项行为基于货物对外流出，货物的所有权发生改变，为保证货物 继续流转，不论从增值税链条还是企业所得税扣除凭证考虑，允许对一 般纳税人开具专用发票，对小规模纳税人开具普通发票。

另外，纳税人开具专用发票时，一定要注意两点：一是视同销售的货 物如果属于免税货物，不得开具增值税专用发票；二是向消费者个人视 同销售的货物，不得开具增值税专用发票。

“营改增”。向其他单位或者个人无偿提供交通运输业、邮政业和 部分现代服务业服务，视同提供应税服务缴纳增值税（以公益活动为目 的或者以社会公众为对象的除外） 。类似增值税无偿赠送货物行为，视 提供应税服务对象开具相应发票。

根据上述风险，建议进行风险自查：一是是否将自产或委托加工的 货物用于非应税项目、集体福利或个人消费，如用于内设的食堂、宾馆、 医院、托儿所、学校、俱乐部、家属社区等部门，直接按其生产成本冲 减库存商品，不计或少计应税收入；二是是否将自产、委托加工或购买 的货物用于投资、分配、无偿赠送等，不做销售直接冲减产品成本，不 计或少计应税收入；三是是否存在购进的材

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料、水、电、汽等货物用于 对外销售、投资、分配及无偿赠送，不计或少计应税收入的情况；

案例：国税机关对某酒厂进行检查时发现，该厂对其销售代理商根 据业绩完成情况，实行奖励， 2010 年以其生产的某品牌白酒作实物奖励， 产品成本计入销售费用，未计提增值税。按税法规定，该厂的实物奖励 行为应视同销售，国税机关依法对其补缴税款、滞纳金，并处罚款。

3. 价外费用收取的风险

（1）价外费用会计核算与纳税申报的误区

① 有的企业没有准确判断哪些属于价外费用，哪些不属于价外费用。 比如，将平销行为的返利按价外费用处理，混淆了平销行为的返利与价 外费用两个概念及其计算方法。

② 有的企业没有按照价外费用的规定进行操作，使不属于价外费用的 做成了价外费用。比如，供货方委托承运企业运送一批货物给购货方， 承运企业的运输发票开具给供货方做账，供货方再开具代垫运费发票给 购货方，这种行为就是价外费用的代垫运费。

③ 有的企业向购货方收取的价外费用在计税时，没有换算成不含税 收入，就按含税收入计税。

④ 有的企业将价外费用中的包装费租金、押金等收入，长期摆在账上 不结转价外收入，不申报纳税。

（2）“价外费用”的特征：①非独立性。价外费用在增值税中依附于 货物或增值税应税劳务，在营业税中依附于营业税的应税行为，在消费 税中依附于应税消费品，主辅之分明显。价外费用与主业务具有某种意 义上的不可分割性，不能独立存在，离开主业务，价外费用便失去其存 在的基础，成为无源之水，无本之木。②非配比性。价外费用无相对独 立的成本，不能单独计算成本，无对应成本与之正常配比。③强制性。

价外费用是卖方利用自身优势或地位，在正常定价以外强制性额外获取 的部分利益。④附加性。价外费用是主业务的附加权利，与主业务价款 一并收取，附之于主业务的重量或价值之上，或按比例或按定额收取， 但一般只占主业务价款的极小比例。⑤标的的唯一性。价款与价外费用 只存在一个标的之上。

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（1）价外费用核算应注意的问题

① 应合理、准确判断价外费用范围，这是进行纳税申报与会计核算 的前提。根据税法有关规定，价外费用是指价外向购买方收取的手续费、 补贴、基金、集资费、返还利润、奖励费、违约金（延期付款利息） 、 包装费、包装物租金、储备费、优质费、运输装卸费、代收款项、代垫 款项以及其他性质的价外费用，但下列项目不包括在内： （1）向购货方 收取的销项税额；（2）受托加工应征消费税的货物，而由受托方向委托 方所代收代缴的消费税；（3）同时符合以下条件的代垫运费：①承运部 门的运输发票开具给购货方的；②纳税人将该发票转交给购货方的。除 去上述三项符合条件的不包括在价外费用项目外，其余无论会计上如何 处理，均应并入销售额计算销项税额。 特别提醒：不属于价外费用中的 代垫运费，应按照上述规定进行操作，否则，要按价外费用纳税。

② 注意平销行为返还与价外费用区别。 平销行为返还是指因购买货 物而从销售方取得的各种形式的返还资金，按含税收入直接计算冲减返 还资金当期的进项税金，计算公式如下：当期应冲减进项税金=当期取 得的返还资金x所购货物适用的增值税税率。

而价外费用计算税金的方法与平销行为返利计税方法不同。根据有 关规定，增值税一般纳税人向购货方收取的价外费用计税时，应换算成 不含税收入计税，计算公式如下：

价外费用销项税额=价外费用宁（1+增值税税率）x增值税税率

③ 应注意增值税纳税义务发生的具体时间。 对于随同产品销售时收 取的价外费用，应在随同产品销售收入确认时一并确认，计算销项税额。 对于当期不确认，需要视以后情况而定的价外费用，应当在实际收到款 项或实际纳税义务发生时予以确认，计算销项税额。

④ 应注意价外费用核算的特殊性，根据会计制度规定，价外费用应 在“其他业务收入”、“营业外收入”等科目核算，在计税工作中，应 从有关会计科目中归集价外费用，计算申报纳税。

4. 赔偿款违约金是否涉及增值税 违约金是合同当事人在合同中预先约定的当一方不履行合同或不完 全履行合同时，由违约的一方支付给对方的一定金额的货币。 违约金分 为法定违约金、约定违约金和混合违约金。违约金主要涉及流

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转税和企 业所得税问题。

（1）增值税。 在企业购销货物、提供增值税应税劳务过程中发生的 违约金支付行为，涉及增值税分以下几种情况处理：

① 供货方（或增值税应税劳务提供方）自采购方（或增值税应税劳 务

买受方）取得的与购销货物、提供增值税应税劳务相关的违约金的增 值税税务处理。

根据《增值税暂行条例》及其实施细则的规定：“销售额为纳税人 销售货物或者应税劳务向购买方收取的全部价款和价外费用。价外费用 是指价外向购买方收取的手续费、补贴、基金、集资费、返还利润、奖 励费、违约金（延期付款利息） 、包装费、包装物租金、储备费、优质 费、运输装卸费、代收款项、代垫款项及其他各种性质的价外收费。”

因此，违约金是一种价外费用，供货方（或增值税应税劳务提供方） 应开具增值税发票按规定缴纳增值税。

案例1： A公司向B公司销售W货物，增值税税率17% B公司未能 及

时验货推迟支付货款，按照双方销售合同约定， B公司向A公司支付违 约金50000元，A公司应当就自B公司取得的违约金收入，按照价外费用 申缴增值税 7264.96 元（5000/1.17*17%）。

② 采购方（或增值税应税劳务买受方）自供货方（或增值税应税劳 务提供方）取得的与购销货物、提供增值税应税劳务相关的违约金的增 值税税务处理。

根据国家税务总局《关于商业企业向货物供应方收取的部分费用征 收流

转税问题的通知》（国税发[2004]136 号）文件规定，对商业企业向 供货方收取的与商品销售量、销售额挂钩（如以一定比例、金额、数量 计算）的各种返还收入，均应按照平销返利行为的有关规定冲减当期增 值税进项税金，不征收营业税，应冲减进项税金的计算公式调整为：当 期应冲减进项税金二当期取得的返还资金+（ 1+所购货物适用增值税税率） X所购货物适用增值税税率。文件最后还规定，其他增值税一般纳税人 向供货方收取的各种收入的纳税处理，比照本通知的规定执行。

因此，采购方自供货方取得的与购销货物相关的违约金收入，若其 金额计算依据与商品销售量、销售额挂钩（如以一定比例、金额、数量 计算）的，应

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按照上述文件的要求，属于平销返利行为，冲减当期增值 税进项税金； 若其金额计算依据与商品销售量、销售额无关的，就采购 方取得的违约金，不涉及增值税税务处理问题。

案例2: B公司向A公司采购W货物，增值税税率17% A公司未能 按照合同约定时间提交货物，按照合同约定，A公司应按照此次购销额的 10祠B公司支付违约金50000元，则B公司当期应冲减进项税金 7264.96 元（5000/1.17*17%）。

③ 与货物购销合同（或提供增值税应税劳务合同）有关，但相关购 销未实现（或劳务未提供）

此种情况下，由于就该经济业务而言，尚未构成增值税应税行为，

故不涉及增值税税务处理问题。上例［2］中，A公司因特殊原因，始终不 能提交W货物，按照合同约定，A公司应向B公司支付违约金50000元， B公司取得的违约金收入不需冲减进项税金，也不需开具发票， 以凭收据或者法院判决、赔偿合同等有效依据据以税前列支。

（ 2）营业税。 违约金涉及营业税问题比较简单，按照财政部国家税 务总局《关于营业税若干政策问题的通知》 （财税［2003］16 号）文件的 规定，单位和个人提供应税劳务、转让无形资产和销售不动产时，因受 让方违约而从受让方取得的赔偿金收入，应并入营业额中征收营业税。

案例3: A公司向B公司提供咨询服务，营业税税率5% B公司未按 期支付服务费，按照双方合同约定，B公司向A公司支付违约金50000元, A公司应当就自B公司取得的违约金收入，按照赔偿金收入申缴营业税 2500元

（5000*5%）。本例中，若A公司违约不能提供服务，B公司自A 公司取得的违约金收入，则不涉及营业税问题。

（3）企业所得税

①取得违约金的企业所得税税务处理 根据《企业所得税法实施条例》第二十二条规定，企业取得的违约 金收入应该纳入应税所得中，计缴企业所得税。上述例 ［1］中，A公司自 B公司取得的违约金所得42735元（5000/1.17 ）应当纳入A公司当期应 税所得额，计缴企业所得税。

②支付违约金的企业所得税税务处理

根据《企业所得税税前扣除办法》第五十六条规定，纳税人按照经 济合同

A公司可

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规定支付的违约金（包括银行罚息） 、罚款和诉讼费可以扣除。 但是，违法经营的罚款和被没收财物的损失、各项税收的滞纳金、罚金 和罚款，不得扣除。

根据《企业所得税法》第八条规定，企业实际发生的与取得收入有 关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在 计算应纳税所得额时扣除。 《企业所得税法实施条例》第三十三条 规 定，企业所得税法第八条所称其他支出，是指除成本、费用、税金、损 失外，企业在生产经营活动中发生的与生产经营活动有关的、合理的支 出。

因此，经济合同规定支付的违约金，属于《企业所得税法》 、《企 业所得税法实施条例》所规定的与生产经营活动有关的、合理的其他支 出，允许在企业所得税税前扣除。如上述例［1］中，B公司为增值税一般 纳税人，且取得A公司开具的含税50000元的增值税违约金发票的，则 其42735元违约支出可以在当期企业所得税税前扣除。若 B公司未能取 得A公司开具增值税违约金发票，或者 B公司为非增值税一般纳税人的， 则其 50000元违约支出可以在当期企业所得税税前扣除。

5. 不按纳税义务发生时间开具发票多缴税、早缴税风险 （ 1 ）专用发票不按照纳税义务发生时间开具风险

纳税义务发生时间，就是纳税人发生了应税行为，具体应该交税的 时间（时点）。

第一，开票时间与纳税义务发生时间的关系。当前，部分纳税人认 为开票时间就是纳税时间。其实是本末倒置的错误观点，首先，销售货 物或提供劳务都必须开票；其次，发票必须是按照增值税纳税义务的发 生时间开具，不能滞后开票。 是纳税义务发生的时间决定了开票时间， 而不是由开票的时间来决定纳税义务发生时间。

第二，税法所规定的销售额确认的时间与会计制度的规定存在着差 异。会计制度对销售实现的规定是从会计核算主体利益的角度出发的， 会计制度体现出实质重于形式的原则 ；而税收则是从保障国家税收出发 的， 税法更注重收入形式的规定 ，讲究证据的可操作性，只要相关手续 符合税法要件的规定，就标志着纳税义务发生。

增值税纳税义务发生的时间，按应税行为分为两种类型： 一是销售 货物或

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者应税劳务，为收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天； 先开具发票的，为开具发票的当天。 二是进口货物，为报关进口的当天。 销售货物或者应税劳务，按销售结算方式的不同，纳税义务发生的时间 具体为：

① 采取直接收款方式销售货物，不论货物是否发出，均为收到销售 款或者取得索取销售款凭据 的当天；②采取托收承付和委托银行收款方 式销售货物，为发出货物并办妥托收手续的当天；③采取赊销和分期收 款方式销售货物，为书面合同约定的收款日期的当天，无书面合同的或 者书面合同没有约定收款日期的，为货物发出的当天；④采取预收货款 方式销售货物，为货物发出的当天，但生产销售生产工期超过 12个月的 大型机械设备、船舶、飞机等货物，为收到预收款或者书面合同约定的 收款日期的当天；⑤委托其他纳税人代销货物，为收到代销单位的代销 清单或者收到全部或者部分货款的当天。 未收到代销清单及货款的，为 发出代销货物满180天的当天：⑥销售应税劳务，为提供劳务同时收讫 销售款或者取得索取销售款的凭据的当天；⑦纳税人发生视同销售货物 行为，为货物移送的当天。

案例：某通讯设备有限公司主营手机批发零售业务，为增值税一般 纳税人。在对该公司实施的检查中，稽查人员发现库存商品明细账中三 种型号的手机连续两年库存数量不变。经到企业仓库实地盘点，发现上 述手机账实不符，账面比实际多 1200 台。企业解释 1200 台的差额是委 托代销发出的手机，因未收到代销清单，故未记账。稽查人员要求企业 提供代销协议，经核实，发现代销手机发出已超过 180天。依据《增值 税暂行条例实施细则》第四条文件的规定，该公司应按视同销售货物的 规定补缴增值税。

（2）销售购物卡的风险

根据《四川省国家税务局关于单用途商业预付有关增值税问题的公 告》（四川省国家税务局公告2011年第5号）规定：单用途商业预付卡 （含储值卡、购物卡、提货卡等，以下简称“单用途预付卡”）是由纳税 人发行，只在本单位或同一品牌连锁商业企业或加盟企业购买商品、服 务的一类预付卡。对纳税人销售单用途预付卡的增值税问题，应根据纳 税人业务的不同情况，按以下方式分别处理：

一、 纳税人销售单用途预付卡，售卡收款时未开具发票的，可在交 易实际发生时按交易金额结转主营业务收入并计提销项税额。

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二、 纳税人发行单用途预付卡，售卡收款时即开具发票的，其增值 税纳税义务发生时间为开具发票的当天。纳税人可采取财务与税务会计 处理分离的方式进行账务处理：

（一）开具发票时，按17%勺税率计提销项税额： 借：银行存款（现金、应收账款） 贷：预收账款

应交税金 -- 应交增值税（销项税额）

（二） 月末按规定确认当期主营业务收入后，按确认收入进行账务处理， 同时结转成本： 贷：主营业务收入 借：主营业务成本

贷：库存商品

（三） 销售货物既有适用17%^率的，也有13痂率的，月末按规定确认 当期主营业务收

入后，将适用13%税率的部分多计提的销项税额用红字冲减，相应调整对 应科目：

借：主营业务收入（红字）

贷:应交税金 ---- 应交增值税（销项税额）（红字）

（四） 销售货物既有征税货物，也有免税货物的，月末按规定确认 当

期主营业务收入后，将免税货物已计提的销项税额用红字冲减，相应 调整对应科目。

借：主营业务收入

（红字） 借：预收账款

贷：应交税金 应交增值税（销项税额）（红字）

（五） 预付卡既用于购买货物又用于消费非应税项目（如商场中的

咖啡厅、餐厅、电影院）的，月末按规定确认当期主营业务收入后，将 已计提的销项税额用红字冲减，

相应调整对应科目：

借：主营业务收入 （红字） 贷：应交税金 应交增值税（销项税额）（红

字）

三、对在我省范围内使用单用途预付卡跨店消费，售卡门店与实际消 费门店不一致的，按以下方式处理：

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（一） 实际消费门店月末按规定确认当期主营业务收入后，按适用 税率计提销项税额。

借：银行存款（应收账款）

贷：主营业务收入 应交税金 应交增值税（销项税额）

（二） 销售单用途预付卡的门店，对在我省范围内其他门店进行消 费的部分，月末按内部结算单将已计提的销项税额用红字冲减，相应调 整对应科目。

借：预收账款（或其他往来科目）

贷：银行存款（或其他往来科目） 应交税金 应交增值税（销项税额）

（红字）

四、根据《国家税务总局关于修订 ＜增值税发票使用规定 ＞的通知》 （国税发]2006] 156号）文件的规定，由于纳税人销售单用途预付卡时 不能确定实际交易货物项目，因此不得开具增值税专用发票。

（3）会计上不确认收入但专票已开风险

根据《中华人民共和国增值税暂行条例》（中华人民共和国国务院 令2008年第538号）规定：“第十九条 增值税纳税义务发生时间：

（一）销售货物或者应税劳务，为收讫销售款项或者取得索取销售款项 凭据的当天；先开具发票的，为开具发票的当天。”

根据《国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知》 （国税函 [2008]875 号）规定：“一、除企业所得税法及实施条例另有规 定外，企业销售收入的确认，必须遵循权责发生制原则和实质重于形式 原则。

（一）企业销售商品同时满足下列条件的，应确认收入的实现：

1、商品销售合同已经签订，企业已将商品所有权相关的主要风险和 报酬转移给购货方；

2. 企业对已售出的商品既没有保留通常与所有权相联系的继续管理 权，也没有实施有效控制；

3. 收入的金额能够可靠地计量；

4. 已发生或将发生的销售方的成本能够可靠地核算。

（二）符合上款收入确认条件，采取下列商品销售方式的，应按以下 规定确

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认收入实现时间：

2. 销售商品采取预收款方式的，在发出商品时确认收入。” 根据上述规定，销售商品如果提前开具发票，开具发票的当天即为确 认增值税纳税义务发生时间，按规定缴纳增值税。但企业所得税上要求 销售商品时需同时满足国税函 [2008]875 号文第一条（一）规定的条件， 采取预收款方式的，在发出商品时确认收入。

因此，采取预收款方式销售商品，先开具发票，虽然商品未发出，但 按规定要缴纳增值税；企业所得税处理上不需要确认收入。

（四）增值税应税项目错交营业税风险

1. 增值税应税项目与营业税应税项目的区分。增值税是对销售货物 或者提供加工、修理修配劳务、 应税服务（“交通运输业”、“邮政业” 、“电信业”和“部分现代服务业”服务：研发和技术服务、信息技术 服务、文化创意服务、物流辅助服务、“有形动产”租赁、鉴证咨询服 务、广播影视服务） 以及进口货物的单位和个人就其实现的增值额征收 的一个税种；营业税是对在我国境内提供应税劳务、转让无形资产或销 售不动产的单位和个人，就其所取得的营业额征收的一种税。增值税征

税范围：销售货物、提供加工和修理修配服务、进口货物、应税服务 （营改增）；营业税：在中国境内提供的应税劳务、转让无形资产或销售 不动产，具体包括：建筑安装、金融保险、文化体育、娱乐、服务业等 提供的劳务及转让无形资产和销售不动产等。

2. 混合销售、兼营销售、混业经营的区别

（1）混合销售三个“一”把握。 一项销售行为、一个购买方、一种 税，即或征增值税或征营业税。

如：某公司将外购铝合金门窗销售给顾客甲，门窗金额 5000 元，并 提供安装，属于混合销售。

一项销售行为、一个购买方（顾客甲）、就缴纳增值税

（2）兼营行为三个“两个”。 两种业务、两个以上消费者、两种税 如：某公司生产销售防盗门，同时兼营门的安装业务。 2010年 5月 销售给B公司取得不含税收入20000元；2010年6月为C公司安装其自 购的防盗门，取得不含税劳务收入 6000元，该公司生产销售与安装业务 能分开核算。

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两种业务：销售货物、销售劳务。两个消费者： B、C 。两种税：前 一种是增值税，后一种营业税

综合现行的增值税、营业税和营改增试点制度的相关规定，兼营可分 为如下三类：

① 兼营营业税应税事项和增值税应税事项。 纳税人兼营营业税应税 劳务和增值税应税行为的货物销售、加工修理修配劳务或营改增应税服 务，应当分别核算营业税应税行为的营业额和增值税应税行为的销售额， 分别缴纳营业税或增值税；未分别核算的，由主管税务机关核定其应税 行为营业额。

② 非营改增试点增值税纳税人兼营适用不同增值税税率的货物或加 工修理修配劳务 ，应当分别核算不同税率货物或者应税劳务的销售额； 未分别核算销售额的，从高适用税率。

③ 兼营减税、免税项目。纳税人兼营免税、减税项目的，应当分别 核算免税、减税项目的销售额；未分别核算销售额的，不得免税、减税。

增值税一般纳税人兼营简易计税方法计税项目、非增值税应税劳务、 免征增值税项目而无法划分不得抵扣的进项税额，按照下列公式计算不 得抵扣的进项税额：

不得抵扣的进项税额=当期无法划分的全部进项税额 X (当期简易计 税方法计税项目销售额 +非增值税应税劳务营业额 +免征增值税项目销售 额)+(当期全部销售额+当期全部营业额)

③混业经营。

“混业经营”是营改增试点办法中首次引入的概念，仅适用于试点纳 税人。根据财政部、国家税务总局《关于在全国开展交通运输业和部分 现代服务业营业税改证增值税税收政策的通知》 (财税[2013]37 号)的 规定，混业经营是指试点纳税人“兼有”不同税率或者征收率的销售货 物、提供加工修理修配劳务或者应税服务的行为 。 因此，“混业经营” 仅适用增值税征税范围内的应税事项的“兼有”；而“混合销售”则是 一项销售行为中同时涉及增值税应税事项和营业税应税事项。如果纳税 人同时，但非在统一销售行为中，提供增值税应税事项和营业税应税事 项，则属于“兼营”的概念。

试点办法在“混业经营”的定义中用了“兼有”，而非“兼营”的表 述以区别于现行增值税或营业税制度中的“兼营”。“兼有”既包括在 同一销售行为

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中同时涉及“销售货物、提供加工修理修配劳务或者应税 服务”，也包括“兼营”适用不同税率或者征收率的销售货物、提供加 工修理修配劳务或者应税服务的行为。

纳税人从事“混业经营”的，应分别核算适用不同税率或征收率的 销售额，未分别核算销售额的，按以下方法从高适用税率或征收率：

(1)兼有不同税率的销售货物、提供加工修理修配劳务或者应税服 务的，从高适用税率。

( 2)兼有不同征收率的销售货物、提供加工修理修配劳务或者应税 服务的，从高适用征收率。

(3) 兼有不同税率和征收率的销售货物、提供加工修理修配劳务或 者应税服务的，从高适用税率。

营改增后，增值税的适用税率包括 17%、13%、11%、 6%和零税率五种， 征收率主要 3%（财税［2014］57 号），将 6%和 4%的增值税征收率统一调 整为 3%，自 2014年 7 月1日起执行。

营改增试点纳税人兼有上述适用不同税率或征收率的增值税应税事项， 但未能对上述事项分别核算的，则根据其实际经营的应税事项中适用最 高一档的税率进行征收。

注意：税务处理原则：要划清收入，按各收入对应的税率、征收率 计算纳税; 对划分不清的，一律从高从重计税。

案例：某生产企业销售设备同时提供运输服务，设备不含税价为 1000，运费为 117，营改增之前按“混合销售”进行税务处理，应纳的增 值税为［1000+117 - （1 + 17%）］ X 17%=187营改增之后应按“混业经营” 进行税务处理，即营改增后企业销售设备的行为和提供运输服务的行为 都属于增值税的应税行为。设备销售适用 17%的增值税税率，交通运输服 务适用 11%的增值税税率。如该企业属于试点纳税人且能单独核算设备销 售额和运输服务的营业额，则应纳的增值税为 1000X 17%+11齐（1 + 11%）］ X 11%^ 181.6 ;如未分别核算设备销售额和运输服务销售额，则统一按 17%勺税率征收增值税，应纳增值税为：1000X17%+11齐（1 + 17%）］ X17%=187。

本课讲述的与“混合销售”和“混业经营”并列的“兼营”是指纳 税人既经营货物销售或提供增值税应税劳务或应税服务，又提供营业税 应税劳务，但

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销售货物、提供增值税应税服务或营业税应税劳务不同时 发生在同一购买者身上，且从事的营业税应税劳务与某一项销售货物或 加工修理修配劳务或增值税应税服务并无直接的联系和从属关系。 增值 税应税事项和营业税应税事项不在同一行为中发生，是“兼营”与“混 合销售”的最大区别。 “兼营”与“混业经营”的本质区别则在于， “兼营”是同时从事增值税应税行为和营业税应税行为，而“混业经营” 则必须是营改增试点纳税人（不包括非试点纳税人）“兼有”适用不同 税率的增值税应税范围的销售货物、提供加工修理修配劳务或者应税服 务（不包括增值税应税应为和营业税应税行为的兼有） 。

（五）防范虚开发票风险

1. 取得虚开增值税专用发票风险。 根据总局《关于纳税人善意取得 虚开的增值税专用发票处理问题的通知》的规定：“购货方与销售方存 在真实的交易，销售方使用的是其所在省 （自治区、直辖市和计划单列 市）的专用发票，专用发票注明的销售方名称、印章、货物数量、金额 及税额等全部内容与实际相符，且没有证据表明购货方知道销售方提供 的专用发票是以非法手段获得的，对购货方不以偷税或者骗取出口退税 论处。但应按有关规定不予抵扣进项税款或者不予出口退税；购货方已 经抵扣的进项税款或者取得的出口退税，应依法追缴”。

因此，纳税人即使是善意取得虚开的增值税专用发票，也要补缴有 关税款。不仅销售货物或劳务要依照法定的税率计算增值税，而且取得 的进项税额不能抵扣，其税收负担是相当沉重的，造成的损失（经济、 商誉等）是巨大的。

2. 哪些情形不属于虚开增值税专用发票。 根据《国家税务总局关于 纳税人对外开具增值税专用发票有关问题的公告》 （国家税务总局公告 2014年第 39 号）规定：纳税人通过虚增增值税进项税额偷逃税款， 但对 外开具增值税专用发票 同时 符合以下情形的，不属于对外虚开增值税专 用发票：

一、纳税人向受票方纳税人销售了货物，或者提供了增值税应税劳 务、应税服务；

二、纳税人向受票方纳税人收取了所销售货物、所提供应税劳务或 者应税服务的款项或者取得了索取销售款项的凭据；

三、纳税人按规定向受票方纳税人开具的增值税专用发票相关内容， 与所

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销售货物、所提供应税劳务或者应税服务相符，且该增值税专用发 票是纳税人合法取得、并以自己名义开具的。

受票方纳税人取得的符合上述情形的增值税专用发票，可以作为增 值税扣税凭证抵扣进项税额。

本公告自 2014年8月 1日起施行。此前未处理的事项，按照本公告 规定执行。

根据上述规定，提出一下风险防范建议：

1 提高防范意识，尽力防止取得虚开发票。 一些纳税人在购买货物时， 认为只要对方给货、给票，就付款，就可以抵扣税款。不关心货物来源、 不关心发票来源、不关心货款的去向，都是不负责任的。思想上的麻痹， 很可能给虚开发票提供可乘之机。一旦取得虚开发票，受损失的当然是 自己。因此，纳税人在购进货物时，一定要提高防范意识，从思想上要 重视虚开发票问题，积极主动地采取一些必要措施，有意识地审查取得 发票的性质。（发票、实物、资金流三者须一致）

2. 对供货单位应当做必要的考察。 一些纳税人在购进货物时，往往 都是通过双方的业务员进行单线联系，缺乏对供货方进行必要的考察， 不了解供货方企业的实际情况，很容易给虚开发票提供可乘之机。因此 要对供货单位进行考察，主要是要考察供货单位的经营范围、经营规模、 生产能力、企业资质、货物的所有权等，对供货企业要有一个总体的评 价，一旦发现供货企业提供的货物有异常情况，就应当引起警惕，有必 要进行进一步的追查，要求供货企业提供有关的证明材料，对有重大疑 点的货物，尽量不要购进。例如：通过考察发现，企业本身就是小规模 纳税人的资格，而该企业却能够提供增值税专用发票；或者企业提供的 货物不属于其经营范围之内；或者是供货的数量远远超出其生产经营能 力，这些都属于异常情况，有必要进一步调查落实。

3. 尽量通过银行账户划拨货款。 一些纳税人在购进货物时，经常使 用现金进行交易，一手交钱、一手交货。这种付款方式有可能会造成开 票是A企业，而实际收款却是B企业，即使是虚开发票也很难发现。因 此，纳税人在购进货物时，要尽量通过银行账户将货款划拨到供货企业 的银行账户内，在这个过程中，纳税人可以再次对购进业务进行监督、 审查，如果对方提供的银行账户与

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发票上注明的信息不符，就应当引起 警惕，暂缓付款，先做进一步的审查。

4. 要求开票方提供有关资料，将相关信息进行比对，落实其中内容 的一致性和合法性。

这个过程中，纳税人要把供货企业的税务登记证、一般纳税人的申 请认定表、发票领购簿、开具的发票、出库单、提供 的收款银行账户、 入库的账簿、凭证等资料，综合起来进行比对，查看其中的企业名称是 否一致、手续是否齐全、审批是否合法、是否是本单位领购的发票、是 否是本单位购进或生产的货物等。

5. 有疑点的发票，应及时向税务机关求助查证。 纳税人如果对取得 的发票存在疑点， 应当暂缓抵扣有关进项税额，首先要通过自己的调查， 落实发票的性质；而对有些问题，鉴于纳税人缺乏相应的技术和手段， 无法进行深层次的调查，纳税人可以及时向主管税务机关求助、查证， 税务机关可以利用金税工程系统中的协查系统，向供货方企业所在地的 税务机关发送协查函，请对方税务机关进行调查，落实发票的性质、来 源和业务的真实性。

需要特别注意的是：对存在疑点的发票，一定要暂缓付款和暂缓申 报抵扣其中的进项税金，待查证落实后再作处理。尤其是对大额购进货 物，或者是长期供货的单位，更应当作重点审查，因为对大额购进货物 如果不做审查，一旦出现虚开发票 问题，将会造成很大的损失；而对长 期供货的单位如果不作审查，一旦出现虚开发票问题，很可能会逐渐累 积成重大问题。

总之，纳税人只要能够在思想上对虚开发票提高防范意识，在具体 购进货物的过程中，不怕麻烦，多做一些细致的工作，是完全可以杜绝 取得虚开发票、规避取得虚开增值税专用发票的风险，减少不必要的经 济损失。

三、应对税收风险的措施 2009年国家税务总局印发了《大企业税务风

险管理指引（试行）》， 就大企业税务风险管理组织建设、风险识别和评估、风险应对策略和内 部控制、信息与沟通、监督和改进等问题作出了规范和阐述。有条件的 企业可以参照《指引》并结合自身实际情况采取有效措施，对自身的税 务风险进行管理。尤其要结合自身实际情况、税务风险的特征和已有的 风险管理体系，建立相应的风险管理制度。

风险管理制度包括：（一）税务风险管理组织机构、岗位和职责； （二）税务风险识别和评估机制和方法； （三）税务风险控制和应对的 机制和措施；

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（四）税务信息管理体系和沟通机制； （五）税务风险管 理的监督和改善机制。

针对税务风险点及应对措施主要有以下几项内容：

风险一：由于税收规定较繁琐，政策变化更新速度快，企业财务人 员往往无法很准确的把握其当期规定，造成信息滞后的风险。

应对措施：企业负责税务事项的人员应及时整理最新下发的政策， 深入研究，发现对企业的影响点，进行相应的会计处理。

风险二：企业的一些生产处理流程，导致潜在的税务风险。业务本 身是没有问题的，但是涉及到一些混合销售或销售时点的问题，企业往 往不能很好的区分，这些知识是业务处理人员的盲点，会计人员的处理 已经存在滞后性，不能挽救已经造成的税务错误。

应对措施：必须从企业的业务处理流程上入手，才能从根本上解决 此类税务风险。

风险三：由于企业决策者在决策时未对税务问题进行研究，造成无 意识的少缴或多缴税款。

应对措施：在企业做决策时，提前咨询一下相关人员。

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