内部控制自我评价、企业社会责任与内部控制审计意见——基于2014～2015年沪深A股主板上市公司数据

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Jul.2018Gen.576No.07

内部控制自我评价、企业社会责任

与内部控制审计意见

——基于2014～2015年沪深A股主板上市公司数据的实证研究

文/宋志琼王晓军

【摘要】以2014～2015年沪深A股主板上市公司为研究对象，分析上市公司内部控制自我评价、企业社

会责任与内部控制审计意见之间的相关性。实证结果表明，上市公司内部控制自我评价报告中披露内部控制存在缺陷与内部控制审计非标准意见类型呈显著正相关关系；企业社会责任披露与内部控制审计非标准意见类型呈显著负相关关系。

【关键词】内部控制自我评价；企业社会责任；内部控制；审计意见

【作者简介】宋志琼，延安大学经济与管理学院硕士研究生，研究方向：审计；王晓军，延安大学经济与管理学院副教授，硕士生导师，中国人民大学访问学者，研究方向：财务分析与审计。

一、引言

案）的颁布引起人们的广泛关注，该法案要求上市

2002年《萨班斯-奥克斯利法案》（SOX法

计报告往往可以反映出来。会计师事务所在进行内部控制审计的时候，根据具体情况确定内部控制是否存在缺陷，从而出具不同类型的内控审计报告。基于以上分析，本文提出假设。

假设H1：上市公司内部控制自我评价报告披2008年财政部、证监会等五部委制定的《企

公司对其内部控制体系做出自我评估，并由注册会计师对内部控制出具内部控制审计报告。完善的内部控制对内部控制审计有着积极的影响。但是，内部控制自我评价是否能完整地披露内部控制存在的缺陷，其对注册会计师出具的内部控制审计报告有多大影响，仍然是值得研究的问题。2010年《企业内部控制应用指引》第4号文件对企业社会责任做出明确定义，企业社会责任是指企业在经营发展过程中应当履行的社会职责和义务，主要包括安全生产、产品质量（含服务）、环境保护、资源节约、促进就业、员工权益保护等[1]。企业在积极履行社会责任的同时，对内部控制是否有影响，其与内部控制审计意见类型有何关系，值得相关研究者的思考。本文选取2014～2015年沪深A股主板上市公司作为样本，从内部控制审计意见类型出发，分析内部控制自我评价报告、企业社会责任与内部控制审计意见类型之间的相关性。

二、研究假设

2010年颁布的《企业内部控制审计指引》将

露存在缺陷，会计师事务所容易出具非标准审计意见的内部控制审计报告。

业内部控制基本规范》，将企业社会责任作为内部

控制中内部环境要素之一，要求企业严格履行社会责任，按要求及时披露社会责任信息。企业积极履行社会责任不仅有助于增强企业的影响力，而且可以对社会、股东和员工形成积极的暗示，为内控建设提供良好的环境。基于以上分析，本文提出假设。

假设H2：自愿披露社会责任报告的上市公三、研究设计

（一）样本选择与数据来源本文以2014～2015年沪深两市A股主板上市公司数据为研究对象，剔除金融保险类行业和数据缺失的上市公司，共得到2624个数据样本，其中深交所879家，上交所1745家。

本文所采用的数据主要来源于深交所、上交

司，越容易收到标准内部控制审计意见。

内部控制缺陷按严重程度分为重大缺陷、重要缺陷和一般缺陷。如果内部控制存在缺陷，内部控制审

·74·

所、巨潮资讯网、国泰安（CSMAR）数据库，涉及内部控制的相关数据通过上市公司年报进行人工整理。本文利用Excel和EVIEW8.0软件完成计算和统计分析。

（二）变量定义（ICAO1.）被解释变量。本文把内部控制审计意见类型

作为被解释变量，表示被外部审计机构出

具审计意见的类型，即2014～2015年度被审计的上市公司内部控制是否被出具非标准审计意见。由于目前内部控制审计报告还没有实行统一的标准，不同上市公司披露的内部控制审计报告的格式以及内部控制披露依据存在重大差异，有的上市公司依据2002年颁布的《内部控制审核指导意见》，有的依据2008年颁布的《企业内部控制基本规范》，还有的依据2010年出台的《企业内部控制配套指引》，因此，在进行内部控制数据整理的时候，披露内部控制鉴证报告、内部控制审计报告、内部控制专项报告、内部控制审核报告、董事会关于内部控制的自我评价报告等，都认为是上市公司进行了内部控制审计。如果被出具非标准审计意见则ICAO=1SE2.解释变量。本文以内部控制自我评价，否则ICAO=0。

（司披露内部控制自我评价存在缺陷则）、企业社会责任（SR）作为解释变量。上市公IC⁃

ICSE=1，否

则ICSE=0。目前上市公司披露企业社会责任还处于自愿阶段，因此，如果上市公司自愿披露企业社会责任则（3.1控制变量。

SR=1，否则SR=0。

）会计师事务所类型（BIG4）。芦雅婷（2016）通过研究发现，上市公司被出具否定意见的内部控制审计报告类型与会计师事务所是否为国际“四大”会计师事务所呈正相关。因此，本文提出，如果上市公司内部控制审计报告是由“四大”会计师事务所审计的则BIG4=1，否则BIG4=0。

（2）审计或审核委员会（COMMITTEE）。林斌等人（2009）研究表明，设置内审部门的上市公司更愿意披露内部控制审计报告，而内审部门的设置也从组织上保证了内控执行效率。如果上市公司设置COMMITTEE=0审计或审核委员会则COMMITTEE=1，否则（3）当年是否违规被处罚。

（VIOLAT）。任秀梅

等人（2012）通过实证研究发现，在其他条件一定的情况下，当年上市公司被处罚并且处罚程度越严重，审计师越容易出具非标准财务报告审计意见。上市公司出现违规现象，则其内部控制一定存在问

题。因此上市公司当年违规被处罚则VIOLAT=1，否则VIOLAT=0。

（4）是否被ST（ST）。对于ST公司来说，其本身就传递出一个负面信号，即公司的内部控制肯定存在问题。如果上市公司被ST，则ST=1，否则ST=0。

（5）净资产收益率（ROE）。净资产收益率通常被用来衡量企业盈利的能力，净资产收益率越高，表明企业的盈利能力越强。因此，企业的净资产收益率越高，企业的内部控制越好。

上述具体变量定义见表1。（三）模型设计根据前面的分析与假设，本文构建模型TEE+βICAO=β0+β1ICSE+β2SR+β3BIG4+β4COMMIT⁃5其中，VIOLAT+β6βST+β7ROE+ε0残差项。

为常数项，βi为各变量的系数，ε为四、实证分析（一）描述性统计分析相关变量的描述性统计结果见表2。

通过表2可以看到，上市公司披露的内部控制审计意见类型为非标准审计意见类型为1.6%，所占比例较少，说明2014～2015年度上市公司有效执行了内部控制且内部控制审计报告类型大部分是标准的审计意见类型。通过表2我们还可以发现，上市公司内部控制自我评价报告披露存在缺陷的比例36.81%为1.67%。自愿披露承没有强制性规定，但多数上市公司还是自愿承担社，说明虽然目前对上市公司披露社会责任担社会责任的公司占会责任。聘请国际“四大”会计师事务所进行内部控制审计的比率为7.6%，说明我国大部分上市公司不愿意为降低代理成本去聘请高质量的会计师事务所进行内控审计。上市公司设置专门审计或审核委员会的比率为97.2%，说明大部分上市公司意识到设立专职的内审部门对内部控制建设和实施会产生积极影响。因违规被处罚的上市公司所占比例达到16.62%，说明2014～2015年度上市公司内控存在一定缺陷。被ST的公司所占比例为4.54%。净资产收益率最小值为-29.144，最大值为23.267，均值为0.0309，标准差为0.9232，说明我国沪深两市A股主板上市公司的净资产收益率之间的差异非常明显，各个公司之间盈利能力差距较大。

（二）相关性分析各个变量之间的相关性分析结果如表3所示。通过表3我们可以看出，内部控制审计报告ICAO）与内部控制自我评价（ICSE）、社会责任

·75·

（表1变量衡量

变量属性被解释变量解释变量

变量符号ICAOICSESRBIG4COMMITTEEVIOLATSTROE变量定义

内部控制审计意见类型内部控制自我评价

社会责任会计师事务所类型审计或审核委员会是否出现违规行为

是否被ST净资产收益率

变量衡量

非标准审计意见为1，否则为0内部控制存在缺陷为1，否则为0

自愿披露有为1，否则为0“四大”为1，否则为0披露有为1，否则为0当年违规被处罚为1，否则为0

被ST为1，否则为0税后利润/净资产

预期符号—+---++-控制变量

（SR）、审计或审核委员会（COMMITTEE）、是否被违规处罚（VIOLAT）、是否被ST（ST）、净资产收益率（ROE）的相关系数分别为0.3617、-0.0785、-0.0699、0.1307、0.1036、-0.0516，并且在1%的水平上显著相关。上市公司内部控制自我评价报告披露存在缺陷，企业越容易得到非标准意见类型的内部控制审计意见。企业承担社会责任与内部控制审计意见类型呈显著负相关关系，说明上市公司越积极承担社会责任，越容易收到标准意见类型的内部控制审计意见。

控制变量中，我们可以看出，是否设置专门审计或审核委员会、是否被违规处罚、是否被ST、净资产收益率都与内部控制审计报告类型显著相关，即设置专门审计或审核委员会，企业内部控制越好，越容易得到标准意见的内部控制审计报告；如果上市公司当年违规被处罚、被ST，越容易收到非标准意见类型的内部控制审计报告；上市公司

净资产收益率越低，越容易收到非标准意见类型的内部控制审计报告。上市公司被出具非标准类型的审计意见与内部控制会计师事务所是否为国际“四大”呈负相关关系，但是其结果不具有显著性，可以不做特殊考虑。同时，我们可以看出，解释变量与控制变量之间的相关系数都很小，最大的系数为0.2109，未超过0.5，因此不存在明显的多重共线性问题。

（三）回归分析McFaddenR-squared为0.304514，说明模型的拟合程度能够很好地解释变量之间的关系。

表4是Logit回归分析结果，我们可以看出，

从回归结果可以看出，内部控制自我评价报告披露内部控制存在缺陷在1%的水平上显著，也就是说，上市公司披露内部控制存在缺陷与内部控制审计报告类型为非标准意见呈显著正相关关系，即上市公司内部控制披露存在缺陷，会计师事务所出

表2样本描述性统计

变量ICAOICSESRBIG4COMMITTEEVIOLATSTROE·76·

样本量26242624262426242624262426242624均值0.01600.01670.36810.07660.9720.16620.04540.0309标准差0.12550.12840.48240.26600.16560.37230.20810.9232最小值0000000-29.144中位数00001000.0581最大值111111123.267表3主要变量的相关系数矩阵

—ICAOICSESRBIG4COMMITTEEVIOLATSTROE

ICAO10.3617***-0.0785***-0.0138-0.0699***0.1307***0.1036***-0.0516***

ICSE—1-0.0751***-0.0265-0.03150.0852***0.0428**0.0613***

SR——10.2109***0.0059-0.0732***-0.0752***0.0211

BIG4———10.0144-0.0708***-0.049**0.0199

COMMITTEE

————10.008-0.00710.035*

VIOLAT—————10.055***-0.0233

ST——————1-0.089***

ROE———————1

注：***代表在1%的水平上显著，**代表在5%的水平上显著，*代表在10%的水平上显著。

具非标准内部控制审计意见的可能性更大，假设H1得到验证。上市公司自愿承担社会责任与内部上显著负相关，这与相关性分析的结果具有一致性，假设H2得到验证。

此外，是否设置专门委员会、当年上市公司是控制审计意见类型为非标准审计意见在1%的水平

其内部控制一定存在缺陷，会计师事务所越容易出具非标准的内部控制审计意见类型。会计师事务所是否为国际“四大”与内部控制审计意见类型呈正相关关系，虽然与预期符号不一致，但是不具有显著性。净资产收益率与内部控制审计意见类型呈负相关关系，与预期符号一致，但也不具有显著性。

（四）稳健性检验本文使用当年上市公司独立董事对内部控制的独立意见作为内部控制自我评价的替代变量，重新检验了独立董事的独立意见与内部控制审计意见类型之间的相关性关系。研究结果发现，独立董事认为内部控制存在一定的缺陷时，上市公司越容易收

否违规被处罚以及是否被ST与内部控制审计意见类型均呈显著相关关系。其中，是否设置专门委员会与内部控制审计意见类型在5%的水平上显著，当年上市公司是否违规被处罚、是否被ST与内部控制审计意见类型在1%的水平上显著，并且与预期符号一致，说明上市公司违规被处罚、被ST，

表4回归分析结果

变量CICSESRBIG4COMMITTEEVIOLATSTROE样本量(N)

预期符号—+---++-回归系数-3.48733.6602***-1.7138***0.7623-1.5466**1.5338***1.5246***-0.0931S.E.0.61160.41710.64520.79250.61180.35120.46180.05880.3045142624

Z值-5.70198.7764-2.65610.9620-2.52794.36793.2012-1.5834prob0.00000.00000.00790.33600.01150.00000.00100.1133McFaddenR-squared注：***代表在1%的水平上显著，**代表在5%的水平上显著。

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到非标准内部控制审计意见。进一步的分析表明，独立董事的独立意见与内部控制审计意见类型为非标准审计意见存在显著正相关关系。

五、结论

本文以2014～2015年沪深2624家A股主板上市公司为数据样本，研究上市公司披露内部控制是否存在缺陷以及上市公司是否自愿披露社会责任对内部控制审计意见类型的影响，实证研究结果表明，上市公司在内部控制自我评价报告中披露内部控制存在缺陷与内部控制审计报告为非标准审计意见类型显著正相关，同时，上市公司自愿承担社会责任与内部控制审计报告为非标准审计意见类型显著负相关。

本文提出以下建议：①公司健全的内部控制更容易得到注册会计师和外界的认可，所以上市公司要不断加强内控建设，细化内部控制缺陷的鉴定标准，提高外界对公司的认可度。②监管机构应完善相关的法律法规，加大监管力度，通过对企业内部控制的监督，完善内控体系。③上市公司要积极履行社会责任，只有真正对社会负责的公司，才会严格要求自己，才会建立健全内部控制制度，得到注册会计师的认可。④内部控制审计意见是公司向外界传递经营管理规范性的主要渠道，上市公司要获得外界对公司经营管理的认可，就要自我严格要

求，主动健全内控体系并认真执行，这样公司才能做大做强。

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（责任编辑：路辉）

InternalControlSelf-evaluation,CorporateSocialResponsibilityandInternalControlAuditOpinion

SONGZhi-qiongWANGXiao-jun

Abstract:Thispapermainlyfocusesonthedisclosureofinternalcontrolauditopinionbymainboardlisted

companiesfrom2014to2015.Thestudyfoundthatthereisapositivecorrelationbetweentheinternalcontrolde⁃fectsandnon-standardauditopinionsintheinternalcontrolself-evaluationreport,andalsoanegativecorrelationbetweenthedisclosureofcorporatesocialresponsibilityandthetypeofinternalcontrolnon-standardauditopinion.

Keywords:Internalcontrolself-evaluation;Corporatesocialresponsibility;Internalcontrol；Auditopinion

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