清产核资中资产损失与会计差错的探讨

清产核资中资产损失与会计差错的探讨

饶爱平 北京中路华会计师事务所

摘要：清产核资中，会计技术性差错和申报损溢界限很难划分，需要企业和审计人员大量运用职业判断。业界同仁做法也不尽相同，会计差错导致资产价值少计的，处理争议不大；会计差错导致资产价值多计的，处理的争论较多。本文结合清产核资工作体会，提出自己的观点，期待与大家共同进步。

关键词：会计技术性差错、资产损失

一、相关文献简述

国务院国有资产监督管理委员会印发的《国有企业资产损失认定工作规则》规定，资产损失，是指企业清产核资清查出的在基准日之前，已经发生的各项财产损失和以前年度的经营潜亏及资金挂账等。《国有企业清产核资工作规程》、《国有企业资产损失认定工作规则》及相关文件均规定企业清查出的由于会计技术性差错引起的资产不实，不属于资产损失的认定范围，应当由企业依据会计准则规定的会计差错更正办法，经会计师事务所审计提出相关意见，对会计技术性差错进行调整后形成的新账面数作为清产核资报表的基准数。

《清产核资报表编制说明》等清产核资的相关文件并没有对“会计技术性差错”这一词作出解释，会计相关的专业文献也未对该词进行阐述。百度百科尚未收录词条“会计技术性差错”，但收录了“技术性差错”，是指在坚持制度的前提下，由于业务繁忙、工作强

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度大，工作人员在操作过程中因口误、眼误、手误等技术性原因组成的差错。搜狗百科认为会计技术性差错是指企业单位管理混乱、制度不健全，会计人员及有关当事人疏忽、运用会计原理不当、对有关会计及财经制度、法规不熟悉造成的错误。另外，本人汇总其他一些人的见解就是，会计技术性差错指企业会计人员由于工作疏忽，或对会计制度理解有误造成的会计差错。

二、实务做法及存在的争议

会计差错导致资产价值少计的，由于不涉及核减国家资本金，作为会计差错调整事项还是作为盘盈申报，会计师事务所、企业及审批机关的争议都不大。一般而言，账内资产少计（负债多计）做会计差错处理，如成本虚列在其他应付款挂账、收入少计在预收账款挂账的，做会计差错处理，会计师事务所不出具经济鉴证意见；帐外资产盘盈，作为盘盈进行申报，会计师事务所出具经济鉴证意见作为申报损失证据。

会计差错导致资产价值多计的，由于可能涉及核减国家资本金，争议较大。企业有一种观点，认为清产核资中的会计技术性差错主要强调非主观因素造成的差错，客观因素造成的差错引起资产不实的应进行会计差错调账，只要不是故意、蓄意、有意的会计技术性差错，都应该进行会计差错调账，而故意、蓄意、有意的会计差错引起资产价值多计的，都可以认定为资产损失，如存货成本的高留低转。《清产核资报表编制说明》作出解释，存货高留低转挂账指产品（商品）高留产品成本，低转销售成本造成挂账，很明显存货成本的高留低转是企业的故意行为，损失认定规则规定的也很明确，损失事项可作为损失进行申报处理。持这种观点的人进而推广认为所有的舞弊造成的资产不实都可以申报损失，甚至认为导致资产价值多计的所有会计差错都是资产损失，可以做损失申报，即“差错就是损失”论。

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三、理解与分析

清产核资是国企特定期间的特定经济行为，会计理论的发展受西方影响较大，两者结合中有些描述性的措辞并非十全十美，是否是资产损失、损失是核减损益还是权益、能否核减资本金其实是企业的股东说了算，当时国资委出台清产核资文件时估计考虑过“会计技术性差错”，但未形成书面材料，没有规矩不成方圆，当时的背景不清，现在如果机械性去理解难免有失偏颇，用非专业的大众式思维去理解清产核资中的“会计技术性差错”，强调其中的“技术性”一词，从主观、非主观的因素考虑差错，认为主观上的差错（包括舞弊）可作为损溢上报审批，客观的会计技术性差错作为差错进行更正，是不妥当的。试想有家企业以前年度虚开增值税专票，确认一笔8千万元的销售收入，虚增资产应收账款8千万元，企业不能提供证明力强的外部证据，事务所也不敢轻易出具经济鉴证意见，该笔会计差错引起的资产多计能申报损失吗？

我的理解是，清产核资文件之所以提“会计技术性差错”，主要是界定责任问题，资产损失申报证据里有很多地方要求企业做专项说明，潜台词是专项说明必须明确责任，是技术性的差错呢，还是故意的行为，如果是技术性差错，对不起，不能报损，如果是故意的行为，可以做损失申报，但必须做内部有关责任认定。

会计差错能不能做损失申报，思维应该回归会计专业，先从会计差错出发，了解会计差错对会计报表的影响，了解会计差错重要性的判断，这样我们就不会纠结于会计技术性差错这词。

《企业会计制度》定义会计差错，是指在会计核算时，在确认、计量、记录等方面出现的错误。《企业会计准则第28 号——会计政策、会计估计变更和差错更正》对“前期差错”解释为，是指由于没有运用或错误运用下列两种信息，而对前期财务报表造成省略或

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错报：(1)编报前期财务报表时预期能够取得并加以考虑的可靠信息；(2)前期财务报告批准报出时能够取得的可靠信息。前期差错通常包括计算错误、应用会计政策错误、疏忽或曲解事实以及舞弊产生的影响以及存货、固定资产盘盈等。

会计制度里的会计差错定义了错误的范围，会计准则里“没有运用或错误运用”是技术性还是非技术性，是主观还是非主观并不做解释，而且没有过多去区分是“差错”还是“舞弊”，实际上主观与客观的边界很多时候难区分，在说到财务报表、说到会计差错以及说到会计差错对财务报表的影响时，一般从会计差错的重要性角度进行阐述的。因此，会计差错能不能做损失申报和会计差错重要性相关，虽然会计相关准则和制度对重要性进行了阐述，但实务中还是结合行业惯例和经验进行判断，因为会计差错的重要性取决于在相关环境下对遗漏或错误表述的规模和性质的判断，而不仅仅指金额。

四、我的观点

清产核资相关文件明确，企业对清产核资中清查出的已丧失了使用价值或者转让价值、不能再为企业带来经济利益的账面无效资产,凡事实确凿、证明充分的，依据国家财务会计制度和清产核资政策规定，认定为损失。可见，只要资产不实，不管什么原因造成的（包括会计差错），都有可能作为损失，但必须符合“凡事实确凿、证明充分的，依据国家财务会计制度和清产核资政策规定”，这就要求企业和会计师事务所充分沟通，按照财务会计制度和相关清产核资政策进行处理，有些事项（包括前文虚构收入应收账款的会计差错事项）引起企业资产不实，由于企业的证据不充分，需要社会中介机构（包括会计师事务所）进行职业推断和客观评判后出具经济鉴证证明，如果社会中介机构（包括会计师事务所）无法实施必要的程序，不能出具经济鉴证意见，则该事项证据不足不能申报损失。举例如下：

1.实物资产（存货或固定资产）重大盘亏事项。从资产清查盘点表及盘亏的定义看，

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只要有账无物的就是盘亏，但由于盘亏的原因很多，如管理原因、被盗、以及存货成本的高留低转等，如果企业不就该事项作出专项说明界定责任，注册会计师不能对所有的盘亏金额出具经济鉴证意见，而且注册会计师对实物盘点参与程度不深，一般是监盘，没有分类别分型号逐项逐件亲历亲为进行盘点，撇开企业独自承担盘亏的责任，轻易出具经济鉴证意见违背执业准则的精神。因此清产核资相关文件要求，企业就重大的盘亏事项查清事实、说明原因、追究责任后，会计师事务所才出具经济鉴证意见。

针对前期会计差错导致的盘亏，如存货成本高留低转，企业必须作出专项说明，经社会中介机构进行职业推断和客观评判后出具经济鉴证证明；再如前期报废一批固定资产，实物变卖收入已进账，固定资产成本留在账内未结转，企业也必须作出专项说明，经社会中介机构进行职业推断和客观评判后出具经济鉴证证明。注册会计师在出具经济鉴证意见时，可以对企业的专项说明进行复核，并根据事项的重要程度，提请企业披露相关信息，追究相关人员责任。针对这类事项，任何规避责任认定的说明及申报证据不作经济鉴证意见的做法是不妥的，如前文所述报废固定资产变卖后引起的有账无物作固定资产报废申报收集证据。

2.固定资产少计提折旧、多年应摊未摊等事项导致发生的潜亏金额较大、资产价值多计的。本人认为该资产正常使用的或还能给企业带来经济利益流入，则不能作为损失申报；如果该资产报废、毁损而作为损失处理的或该资产不能给企业带来经济利益流入时，可作为损失申报，如实际使用时间远小于折旧年限的还在正常使用的飞机、动车，审计时发现，前期少提折旧，一般做会计差错处理，如果该飞机在清产核资基准日报废时，发现由于前期折旧少提，账面价值远大于残值收入，形成损失，该损失一般不作会计差错处理，而是在报废时一起做资产损失申报。注册会计师应与企业沟通，改变企业将少提折旧但正常使用资产的潜亏事项做资产损失申报的观点，毕竟企业专项说明的责任认定及会计师事务所的经济鉴证意见的风险较大。

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经济鉴证意见涉及企业难以取得外部具有法律效力证据的不良债权股权损失、各项盘盈和盘亏资产、各项潜亏及挂账等事项，会计师事务所应按财务会计制度的规定进行处理，既不能刁难企业，可以出具经济鉴证意见的时候故意不出具；又不能迫于企业的压力，在事实不清、未勤勉尽责实施审计程序时轻易出具经济鉴证意见。对会计差错引起的资产不实，如果对清产核资基准日报表影响重大时，根据企业会计制度及企业会计准则 “对于重要的前期差错，企业应当在其发现当期的财务报表中，调整前期比较数据。”的规定，会计师事务所不应出具经济鉴证意见将该事项做资产损失申报，应商榷企业作会计差错调账；对会计差错引起的资产不实，如果对清产核资基准日报表影响不大时，根据企业会计准则及企业会计制度，可以不作为会计差错追溯调整会计报表，必要时会计师事务所出具经济鉴证意见做损失申报。

综上所述，除清产核资文件明确列举出的会计差错事项（如存货成本高留低转）外，会计差错能不能作为企业的资产损失申报，企业和会计师事务所应该结合清查过程收集的证据及会计差错的重要性，依据国家相关财务会计的规定进行判断。

参考文献：

《国有企业清产核资办法》(国资委令第1号)

《国务院国有资产监督管理委员会关于印发国有企业资产损失认定工作规则的通知》(国资评价〔2003〕72号)

《企业会计准则》（2010年）

《企业会计制度》

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