新准则下以前年度损益调整会计科目运用

技术探索Ｉ　ＴＥＣＨＮＩＣＡＬ　ＰＲＯＢＥ　新准则下以前年度损益调整会计科目运用　南通建工集团股份有限公司　周拥明　以前年度损益调整，主要核算企业本年度发生的调整以前年　贷：其他应付款——乙公司　１００００００　度损益的事项以及本年度发现的重要前期差错更正涉及调整以前　借：应交税费——应交所得税　２５００００　年度损益的事项。在新准则下该科目核算范围有所变化，以下通过　贷：以前年度损益调整　２５００００　举例说明。（下列举例假定所得税税率为２５％，按净利的１０％提取　注：２５００００＝１００００００×２５％　法定盈余公积，不作其他分配）　借：应交税费——应交所得税　７５００００　一、调整预计负债或确认新负债　贷：以前年度损益调整　７５００００　［例１］甲公司与乙公司签订一项供销合同中规定甲公司在２００７　借：以前年度损益调整　７５００００　年８月销售给乙公司一批物资。由于甲公司未能按合同发货，致使乙　贷：递延所得税资产　７５００００　公司发生重大经济损失。乙公司通过法律程序要求甲公司赔偿经济　借：预计负债　３００００００　损失４５０万元。该诉讼案件在２００７年１２月３　１日尚未判决，甲公司按或　贷：其他应付款——乙公司　３００００００　有事项准则确认预计负＠３ｏｏ￣元。２００８年２月１０日，经法院判决甲　借：其他应付款——乙公司４００００００　公司应赔偿乙公司４００万元。甲、乙均服从判决，赔偿款当日支付。　贷：银行存款４００００００　甲、乙公司２００７年所得税汇算清缴均在２００８年３月２０日完成（假定该　将“以前年度损益调整”科目余额转入未分配利润　预计负债产生的损失不允许在预计时税前抵扣，只有在损失实际发　借：利润分配——未分配利润　７５００００　生时才允许税前抵扣）。　贷：以前年度损益调整　７５００００　（１）甲公司的会计处理如下：　调整盈余公积　０８年２月１０日记录支付的赔款并调整递延所得税资产　借：盈余公积　７５０００　借：以前年度损益调整　１００００００　贷：利润分配——未分配利润　７５０００　盈利。２００７年１月１日，乙企业所有者权益总额（公允价值）为１０００　贷：长期股权投资——乙公司（损益调整）　３３４００００　万。乙企业２００７年实现净利润５００万。２００８年乙企业发生亏损２０００　长期应收款　３０００００　万。假定甲企业账上有应收乙企业长期应收款３０万且乙公司无任　预计负债　２０００００　何清偿计划。２００９年在调整了经营方向后，乙企业扭亏为盈，当年　以上先冲减“长期股权投资——乙公司”科目，冲减至零为限；　盈利８００万。２００７年１月１日，乙企业可辨认净资产的公允价值为　不足冲减的，再冲减“长期应收款”科目，冲减至零为限；仍然不足　１２５０万（假定乙企业２００７年１月１日可辨认净资产的公允价值与账　冲减的，再确认预计负债，但以投资合同约定的亏损额的规定比例　面价值相同）。要求编制甲上市公司对乙企业该项投资相关的会计　为限。此时，尚有未确认的亏损额１６万元（２０ｏｏ×２０％一３８４）应登记　分录。　在备查簿中。　（１）甲上市公司对乙企业投资时　（５）２００９年乙企业盈利８００万，投资方应享有１６０万，先冲减登　借：长期股权投资——乙公司（成本）　２３４００００　记在备查簿中的尚未确认的亏损额ｌ６万，然后再按与上述顺序相　贷：主营业务收入　２００００００　反的顺序，减记已确认预计负债的账面余额，再恢复长期应收款的　应交税费——应交增值税（销项税额）　３４００００　账面价值，然后增记“长期股权投资——乙公司（损益调整）”科目　借：主营业务成本　１８０００００　的金额，同时确认投资收益。　贷：库存商品　１８０００００　借：预计负债　（２）甲公司取得该项投资时，初始投资成本小于投资时应享有　长期应收款　乙企业可辨认净资产公允价值份额１６万元（１２５０×２０％一２３４）的，　长期股权投资——乙公司（损益调整）　应按其差额调增长期股权投资的成本并计人营业外收人。　贷：投资收益　借：长期股权投资——乙公司（成本）　１６００００　贷：营业外收入　１６００００　参考文献：　（３）２００７年乙企业实现净利润５００万元　［１］财政部：《企业会计准则》，经济科学出版社２００６年版。　借：长期股权投资——乙公司（损益调整）１００００００　［２］财政部：《中级会计实务》，经济科学出版社２００８年版。　贷：投资收益　１００００００　［３］于晓镭、徐兴恩：《新企业会计准则实用手册》，机械工业出　（４）２００８年乙企业发生亏损２０００万元　版社２００６年版。　借：投资收益　３８４００００　（编辑余畅）　财务通萱‘．・综合（上）２００９年第４期　（２）乙公司的会计处理如下：　０８年２月１０日，记录收到的赔款并调整应交所得税　借：其他应收款——甲公司４００００００　贷：以前年度损益调整４ＯＯＯＯＯＯ　借：以前年度损益调整　１００００００　贷：应交税费——应交所得税　ｌ０ｏ００００　借：银行存款４００００００　贷：其他应收款——甲公司４ＯＯＯＯＯＯ　将“以前年度损益调整”科目余额转入未分配利润　借：以前年度损益调整　３００００００　贷：利润分配——未分配利润　３００００００　调整盈余公积　借：利润分配——未分配利润　３０００００　贷：盈余公积　３０００００　二、资产负债表日发生资产减值或调整原确认减值金额　［例２］甲公司２００７年５月销售给乙公司一批产品，价款为１００万　（含增值税），乙公司于６月份收到所购物资并验收入库。按合同规　定乙公司应于收到所购物资后２个月内付款。由于乙公司财务状况　不佳，到２００７年１２月３１日仍未付款。甲公司于１２月３１日编制２００７年　度会计报表时，已为该应收账款提取坏账准备５万，１２月３　１日资产　负债表上“应收账款”项目的余额为２００万，其中９５万为该项应收账　款。甲公司于２００８年１月３０日（汇算清缴前）收到法院通知，乙公司　因破产无力偿还所欠部分货款，预计甲公司可收回应收账款的　６０％。则甲公司的会计处理如下：　补提坏账准备　借：以前年度损益调整　３５００００　贷：坏账准备　３５００００　注：３５００００＝１００００００×４０％一５００００　调整递延所得税资产　借：递延所得税资产８７５００　贷：以前年度损益调整一　一胍（吣　Ｋ　８７５００　将“以前年度损益调整”科目余额转人未分配利润　借：利润分配——未分配利润　２６２５００　贷：以前年度损益调整　２６２５００　调整盈余公积　借：盈余公积　２６２５０　贷：利润分配——未分配利润　２６２５０　三、资产负债表日后发生销售退回　［例３］甲公司２００７年１１月销售的一批商品给乙公司，取得收入　１２０万元（不含税，增值税税率为１７％）。甲公司发出商品后，按正常　情况已确认收入，并结转成本１００万元。２００７年１２月３１日，该货款尚　未收回，甲公司对该款项计提坏账准备６万元。２００８年１月１２日，由　于产品质量原因本批货物被退回。假定本年度除该事项外，无其他　纳税调整事项，则甲公司的会计处理如下：　２００８年１月１２日，调整销售收入　借：以前年度损益调整　１２０００００　应交税金——应交增值税（销项税额）２０４０００　贷：应收账款　１４０４０００　调整坏账准备余额　借：坏账准备　技术探索ｌ　ＴＥＣＨＮＩＣＡＬ　ＰＲＯＢＥ　贷：以前年度损益调整　调整销售成本　借：库存商品　贷：以前年度损益调整　调整应缴纳的所得税　借：应交税费——应交所得税５００００　贷：以前年度损益调整　５００００　注：５００００＝２０００００×２５％。若销售退回时间改为２００８年３月２８　Ｅ１，则以上步骤应为调整所得税费用：　借：递延所得税资产　５００００　贷：以前年度损益调整　５００００　调整已确认的递延所得税资产　借：以前年度损益调整　１５０００　贷：递延所得税资产　１５０００　注：１５０００＝６００００×２５％　、　将“以前年度损益调整”科目余额转入未分配利润　借：利润分配——未分配利润１０５０００　贷：以前年度损益调整　１０５０００　调整盈余公积　借：盈余公积　１０５００　贷：利润分配——未分配利润　１０５００　四、盘盈固定资产　盘盈固定资产以前通过“待处理财产损溢”科目核算，而新准　则指出，企业盘盈的固定资产作为前期差错处理，通过“以前年度　损益调整”科目核算。由于盘盈固定资产会计处理时计人“以前年　度损益调整”，而税务处理时计人本期收入，因此企业应在盘盈年　度调增应纳税所得额。此外，盘盈固定资产的会计成本（追溯调整　后的成本）与计税成本（重置完全价值）很可能存在差异，因此还需　在以后提取折旧或者处置出售时，继续进行纳税调整。　企业调整以前年度损益会产生如下问题：一是以前年度损益　是否要并人本期应纳税所得额、按本年税率计算所得税。二是调整　的所得税是否应在“以前年度损益调整”科目作为抵减项目反映。　笔者认为，既然是调整以前年度损益，其相应的企业所得税也应按　以前年度企业的盈亏状况和税率来计算调整，如果将调整的上年　损益并入本年损益一起计算所得税，可能由于两个纳税年度税率　的不同、享受的税收优惠政策不一样等因素，导致两种方法计算的　税额相差很大，不利于维护税法的严肃性和统一性。具体操作：（１）　若企业所属年度享受减免所得税的优惠政策，调整的损益仍应享　受税收优惠政策；（２）若所属年度上年度亏损，调整的损益和上年　亏损合并在一起后无应纳税所得额的，就不应计缴企业所得税；反　之，就应计算补缴企业所得税。至于调整应缴企业所得税的会计处　理，笔者认为应在本年度“所得税”科目反映，因为所得税支出是一　种费用支出，不应在利润总额之前扣除，利润总额应等于本年利润　和以前年度损益调整之和，其扣除按本年事项计算的应交企业所　得税和以前年度损益调整后补计的企业所得税，即为企业本年度　净利润。　参考文献：　［１］财政部：《企业会计准则讲解２００６）），人民￣．ｋ－２００６年版。　（编辑余畅）　甜仑通孔・综合（上）２００９年第４期