税务机关自力执行中拍卖抵税财物的法律适用

学版),2019,21(3):68鄄75.

税务机关自力执行中拍卖抵税财物的法律适用

黄建文,黄轶琛

(常州大学史良法学院,江苏常州摇213614)

摘摇要:由于立法的缺失,税务机关自力执行中涉及拍卖抵税财物的法律适用,一直存在争议。基于比例原则的考量,税务机关可以根据《行政强制法》对从事生产经营和非从事生产经营的纳税人与欠税相关的财物进行拍卖;拍卖抵税财物不得违反课税禁区原则;如果纳税担保财物的拍卖所得不足抵缴税款的,税务机关不应向纳税担保人继续追缴其余欠税;根据《物权法》规定,税务机关《拍卖/变卖结果通知书》可以产生物权变动的效力;如果纳税人欠有多种债务的,对于税务机关移送给法院的强制执行案件,法院应当保证税收优先权的落实。关键词:自力执行;抵税财物;物权效力;法律适用

中图分类号:D922.22摇摇摇文献标志码:A摇摇摇文章编号:16714970(2019)03006808摇摇根据《抵税财物拍卖、变卖试行办法》(国家税务总局令第12号)规定,抵税财物是指税务机关依法实施税收强制执行而查封、扣押或者按照规定应强制执行已设置纳税担保物权的商品、货物、其他财产或者财产权利。为便于征税,《中华人民共和国税收征管法》(以下简称《税收征管法》)赋予税务机关自行实施强制执行的权力,即自力执行权。在自力执行中,税务机关有权对已经采取税收保全措施(查封、扣押)的抵税财物进行拍卖、变卖,以拍卖、变卖所得抵缴纳税人所欠的税款。税务机关除常用扣划纳税人银行存款这一强制执行手段外,对于其他强制执行手段特别是抵税财物拍卖则很少使用或基本不用,主要原因是《税收征管法》及有关规范性

收稿日期:20180731

基金项目:江苏省社会科学基金项目(15FXB004)

作者简介:黄建文(1964—),男,江苏常州人,教授,从事财税法学研究。

文件关于税务机关拍卖抵税财物的规定原则性较强、操作性较差,因此在欠税追征过程中,税务机关的“执行难冶问题普遍存在。

一、问题缘起:税务机关拍卖抵税

财物的实践困境

摇摇各地税务机关在拍卖抵税财物的实务操作中,由于法律法规的缺失,税务机关拍卖抵税财物的自力执行经常陷入困境。用存在争议

1.拍卖抵税财物前,对抵税财物审查的法律适根据《税收征管法》的规定,税务机关查封、扣押纳税人财物后,到抵税财物拍卖前,还必须经过相

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应的审查程序。《税收征管法》第37、38、40条规定,对于税务机关“查封、扣押、冻结的财物冶需要拍卖、变卖的,应当经县以上税务局(分局)局长批准。《抵税财物拍卖、变卖试行办法》第6条规定应当核实抵税财物的权利人、收据、清单等事项。也就是说在拍卖抵税财物前,无论是县以上税务局(分局)局长的批准,还是对抵税财物的权利人、收据、清单等的核实,实际上就是要求税务机关在拍卖抵税财物前进行实质性审查。对抵税财物的实质性审查,主要涉及《税收征管法》与《中华人民共和国行政强制法》(以下简称《行政强制法》)的适用问题,《税收物权,则根据《物权法》第28条的规定产生物权变动效力。《物权法》第28条规定“因人民法院、仲裁委员会的法律文书或者人民政府的征收决定等,导致物权设立、变更、转让或者消灭的,自法律文书或者人民政府的征收决定等生效时发生效力。冶《物权法》并没有对税务机关的强制执行文书能否产生物权变动效力作出明确规定,因此,有些不动产登记机构认为不能根据税务机关执法文书进行不动产物权变更登记[1]。但从《物权法》第28条规定的内容分变动,并以列举方式作为兜底条款,但由于成文法的析,《物权法》立法时已经考虑到了特殊情形的物权

征管法》第37、38、40条规定“查封、扣押纳税人的价值相当于应纳税款的商品《的场所行政强制法、设施或者财物》第23条规定、货物或者其他财产冶。,不得查封:“查封、扣押与违法行为、扣押限于涉案无关的场所、设施或者财物;冶显然两个法律关于税务机关扣押对象的规定是不同的。而《税收征管法“》规定税收强制执行的相对人(被执行人)仅限于纳税人欠税的从事生产经营的纳税人,税务机关能否进行强制执行呢冶,如果非从事生产经营的?抵税财物的扣押期限、抵税财物与课税禁区的关系等事项也存有较大争议。的责任范围存疑

2.纳税担保财物不足抵偿税款的,纳税担保人纳税担保人以自己享有所有权的财物用于抵押,为纳税人的欠税提供担保,纳税人未按照税务机关规定的期限缴纳欠税的,税务机关可以经法定程序拍卖纳税担保人的担保财产。如果担保财产的拍卖所得不足以清缴纳税人欠税的,纳税担保人是否需要继续承担担保责任呢?《税收征管法》《税收征管法实施细则》没有明确规定,《纳税担保试行办法》第5条规定“纳税担保的财产价值不足以抵缴税款、滞纳金的,税务机关应当向提供担保的纳税人或纳税担保人继续追缴。冶而《中华人民共和国物权法》(以下简称《物权法》)第198条规定,“抵押财产折价或者拍卖、变卖后,其价款超过债权数额的部分归抵押人所有,不足部分由债务人清偿。冶两个规定的冲突十分明显。生物权变动效力

3.税务机关的《拍卖/变卖结果通知书》难以产法定的物权变动情形《物权法》第9条规定不动产登记,如果基于某种特定事由取得

、动产交付是

局限性,《物权法》不可能穷尽所有的物权变动的特殊情形,因此法条只能用“等冶字加以概括。《不动产登记暂行条例》使用了与《物权法》第28条相同的表述方式。而《不动产登记暂行条例实施细则》第19条第一款直接规定了“人民法院、仲裁委员会的生效法律文书或者人民政府的生效决定冶三种情形才可办理单方申请的不动产登记。因此,在竞得拍卖的抵税不动产后《时拍卖,会遭遇到不动产登记机构拒绝登记的尴尬/变卖结果通知书,买受人持税务机关出具的》申请办理物权变更登记4.税收优先权是否适用于税收强制执行之外的。其他程序口径不一

款,税收优先于无担保债权《税收征管法》第45条规定,法律另有规定的除外“税务机关征收税;纳税人欠缴的税款发生在纳税人以其财产设定抵押、质押或者纳税人的财产被留置之前的,税收应当先于抵押权、质押权、留置权执行。冶抵押权、质押权、留置权的权利人一般通过民事诉讼程序实现权利,但《民事诉讼法》中并没有规定税收优先权,所以当同一纳税人同时欠有多种债务并且涉及税收强制执行与民事诉讼程序时,税务机关的强制执行与法院的民事强制执行对同一查封、扣押财物拍卖所得的分配顺位如何?理论界与实务界,对于税收优先权的适用程序一直存在争议,有人认为,《税收征管法》第45条只能适用于《税收征管法》第38条、第40条规定的税收保全措施与税收强制执行,在民事诉讼程序中,人民法院应当优先适用《民事诉讼法》的规定[2]税款列入第二清偿顺位。而《破产法。对于税收优先权能否延伸》第113条把破产人所欠到民事诉讼程序、破产程序,也有较多争论。

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二、比例原则:拍卖抵税财物

法律适用的理论基础

摇摇在税务机关的自力执行中,由于拍卖抵税财物案件数量的逐年增加,有必要回归理论层面审视其法律适用的理论依据,评判拍卖抵税财物作为税务机关自力执行的正当性基础。笔者认为,在依法行政的前提下,拍卖抵税财物法律适用的理论依据主要体现在比例原则上。通说认为,比例原则有三个子原则,即妥当性原则、必要性原则、均衡性原则[3],三个子原则是从不同角度对行政相对人的权全然不适合,就不违反比例原则冶[6]123。因此,在妥当性原则的要求下,税务机关拍卖抵税财物作为追征欠税的手段应能达到所追求的法定目的,即税务机关拍卖抵税财物既要实现税款入库的目的,又要保障纳税人的合法权益的目的,只要拍卖抵税财物的手段与法定目标的实现相适合,税务机关的拍卖抵税财物的手段就可以认为是被允许的,具有妥当性。

2.拍卖抵税财物应当符合必要性原则

必要性原则又称“最小侵害原则冶,“指行政活

动所造成的损害不能超过实现行政目的的需要。也利进行保护,三个子原则的内容分别对应的是行政机关执法手段与立法目的、行政机关执法手段选择的合理性、行政机关与行政相对人之间利益关系的合比例性,这三个方面的内容呈现递进关系,是对行政执法行为提出的明确要求。比例原则对于规范行政机关的行政执法行为,以及针对行政行为的行政复议、行政诉讼都提供了清晰的审查标准。有学者认为“在适用范围和位阶方面,比例原则较合理性原则的适用范围更广、位阶更高,比例原则是行政法中比合法性原则位阶更高的法律原则,在行政法治建设中,比例原则应发挥“帝王条款冶的作用冶[4]比例原则不仅适用于税务机关对抵税财物的查封。、扣押,而且也适用于税务机关自力执行中的抵税财物拍卖1.。

妥当性原则拍卖抵税财物应当符合妥当性原则

,又称为适合性原则,“它是行政活

动的作出应当有助于行政目的的实现,也就是说行政机关对具体手段的选取,必须配合需要达成的行政目的冶[5]98的子原则,即行政机关开始实施行政行为时。妥当性原则是比例中处于第一层次,就要求行政行为与法定行政目的相适合,行政机关实施行政行为时可能会面临多种执法手段的选择,则应当选择最适合能够实现行政目的的手段进行实施,即基于合目的性的考量。“行政措施的采行必须能实现目的或至少有助于目的的达成,并且为正确的手段,在目的手段关系上,必须是适当的冶[6]123政行为的实施过程中,只要行政机关所采用的手段。在行与行政目的不是在本质上或根本上存在不适合,就应当被认为是允许的。谢世宪教授认为“如果所采取的措施或手段只有部分有助于目的的达成,也不违反适当性原则,从本质上说,只要手段不是完全或·70·

就是说,行政机关面对多种有助于达成行政目的的手段进行选择时,应当选择其中对行政相对人权益损害最小的手段冶[5]98第二层次的子原则,即行政机关执行职务时。必要性原则是比例原则中,可能存在多种可以选择的执法手段,在经过合目的性考量后,还应当尽可能选择对行政相对人产生损害最小的方法作为执法手段。“如果以国家措施干预公民自由为实现公共利益所不可少,那么这种干预应当是最低限度的,公共权力对公民一般自由权利的干预,只应发生于维护公共利益所必需的程度冶[7]因此,必要性原则要求税务机关在拍卖抵税财物时。,在有多种可以达到法定目的的执法手段中,必须选择对纳税人的权利损害最少的一种。按照《税收征管法》规定,在税务机关查封、扣押纳税人的财物后,纳税人可以及时清缴税款,或由担保人提供纳税担保,在纳税人清缴税款后,税务机关应及时解除对财产的查封、扣押,并归还财产。由此可见,对于纳税人欠缴税款的,税务机关查封、扣押纳税人的财物后,可以责令纳税人清缴税款、第三人提供纳税担保、拍卖抵税财物等手段可供选择,无论哪种手段都能达到法定目的,但每种手段对纳税人权益造成的损害是不同的,显然拍卖抵税财物是对纳税人权益的损害是最严重的,而纳税人主动缴纳税款或提供纳税担保,对纳税人权益的损害是较小的,因此,在税务机关作出《抵税财物拍卖决定书》时,税务机关应当再次催告纳税人清缴税款并给予其必要的准备时间。只有在纳税人权益损害最小手段失效后,拍卖抵税财物才具有必要性3.。

均衡性原则拍卖抵税财物应当符合均衡性原则

,也叫狭义比例原则,“指行政活动

对行政相对人权益造成的损害应当与追求的行政目

的之间保持均衡。也就是说,行政机关在采取相应手段之前,应当将其对行政相对人权益可能造成的损害与达成行政目的所形成的利益之间进行权衡,只有后者大于前者的情况下才能动用,反之,就不能采用冶[5]99。均衡性原则是比例原则中第三层次的子原则,即行政机关实施行政行为时,在进行合目的性与最小权益损害的考量后,还应当考量具体行政执法手段所能产生的行政目的利益与其对行政相对人权益所造成的损害之间的比例关系,只有损害小于行政目的利益,才符合均衡性原则。陈新民教授认为“权力的行使,虽是达成目的所必要的,但是不收征管法》的规定作出行政行为冶[10]。但在税务机关的执法实践中,如果仅以《税收征管法》规范税务机关查封、扣押财物的行为,则必然会出现税收强制执行的“灰色地带冶。所以在拍卖抵税财物前,基于妥当性原则的考量,税务机关应当根据《行政强制法》的规定,严格审查已经采取保全措施的抵税财物与纳税人税收违法行为之间的关系,如果抵税财物与税收违法行为无关,则应当立即解除查封、扣押纳税人的抵税财物,并归还相关财物,以维护纳税人的合法权益这一法定目的。(2)审查抵税财物的所有权人与被执行人的可给予人民超过目的之价值的侵害冶[8]断税务机关拍卖抵税财物是否符合均衡性原则。因此,,判关键是分析拍卖抵税财物所能实现的社会公共利益与可能损害的纳税人权益之间的比例关系,纳税人欠缴税款不仅影响了税款入库,也影响了国家及时向民众提供公共产品,损害了社会公共利益,所以只有当拍卖抵税财物所保护的社会公共利益大于给纳税人权益造成的损害时,拍卖抵税财物才符合均衡性原则。

三、法律适用:税务机关拍卖抵税

财物的实践审思

摇原则的考量

摇1.拍卖抵税财物前的实质性审查:基于妥当性税务机关拍卖抵税财物前的实质性审查,主要涉及以下几个问题(1):

这个问题涉及审查税务机关查封扣押财物的合法性

《行政强制法》与《税收征管法》的适用冲突,从法律适用规则上分析,《税收征管法》是特别法,《行政强制法》是普通法,但《税收征管法》是旧法,而《行政强制法》是新法。对于“特别法优于普通法冶“新法优于旧法冶的法律适用规则,哪个优先适用的问题,学界争论较多,黄茂荣教授认为“后法优于前法的原则冶须受“特别法优于普通法原则冶的限制[9]如何处理《行政强制法。对于在税务机关的自力执行中》与《税收征管法》的冲突问,

题,比较主流的观点是“当《行政强制法》与《税收征管法》对同一问题的规定不一致时,从理论上说,应当由全国人大常委会裁决;而由于这种全国人大常委会裁决的情形在实践中极少出现,在全国人大常委会未作出裁决时,税务机关应依据特别法,即《税关系

务机关自力执行的对象只能是从事生产经营的纳税《税收征管法》第37、38、40条的规定,属于税

人,而“对于非从事生产经营的主体,即便有欠缴税款的行为,也不能由税务机关强制执行冶[11]中,也有税务机关把对非从事生产经营欠税主体的,但实践强制执行移送给人民法院实施,而实际上《行政强制法》关于扣押财物的规定弥补了《税收征管法》的先天不足,因为《行政强制法》把行政机关扣押的对象限于行政相对人与违法行为相关的财物《税收征管法》中,税务机关对从事生产经营纳税人

,而在的财物实施扣押的情形是“发现纳税人有明显的转移、隐匿其应纳税的商品、货物以及其他财产或者应纳税的收入的迹象的冶“责令限期缴纳,逾期未缴纳冶等。也就是说,在税务机关对纳税人的财物实施扣押之前,并没有生效法律文书证明纳税人的行为已经构成违法。因为“纳税人有明显的转移、隐匿其应纳税的商品、货物以及其他财产或者应纳税的收入的迹象冶,只是纳税人可能存在违法的嫌疑,税务机关发出的责令限期缴纳税款通知书,只是对纳税人所欠税款的催告行为,而不是对纳税人行为违法性的认定。根据税收征管流程,在税务机关催告无果后,应当对纳税人是否存在违法行为进行调查,在调查报告的基础上,由税务机关制作《税务处理决定书《》与《税务行政处罚决定书》[12]税人的全部财物税收征管法》把扣押对象扩大至从事生产经营纳。实际上,并不符合妥当性原则。而《行政强制法》的实施,为原来《税收征管法》的“灰色地带冶带来了一片生机,即税务机关可以根据《行政强制法》对“欠税的非生产经营纳税人冶进行强制执行,也就是说税务机关依照征管流程认定“非生产

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经营纳税人冶欠税的,在制作《税务处理决定书》并送达后,即可对“非生产经营纳税人冶与欠税违法行为相关的财物实施扣押,并拍卖抵税财物。因此基于妥当性原则的考量,无论对“从事生产经营的纳税人冶,还是对“非从事生产经营的纳税人冶进行强制执行的,税务机关都只能根据《行政强制法》规定拍卖与欠税行为相关的抵税财物。

(3)审查抵税财物的扣押期限

扣押措施,因此,扣押期限的起算时点是税务机关向纳税人送达《扣押决定书》时,如果纳税人对《扣押决定书》不服而申请行政复议或提起行政诉讼的,除法定情形外,并不影响税务机关对《扣押决定书》的执行,即扣押期限应当连续计算。

3)根据《抵税财物拍卖、变卖试行办法》规定,

制作《拍卖(变卖)抵税财物决定书》应当经县以上税务局(分局)局长批准。在实务操作中,有些税务机关执法人员认为税务局(分局)局长批准时间可能较长,并非执法人员可以控制,因此,批准时间应当在扣押期限中扣除,这一观点是不能成立的,因为关依照税收征管法第37条的规定,扣押纳税人商品、货物的,纳税人应当自扣押之日起15日内缴纳《税收征管法实施细则》第58条规定,“税务机

税款冶。也就是说抵税财物的扣押期限是15日。而《行政强制法》第25条规定,“查封、扣押的期限不得超过三十日;情况复杂的,经行政机关负责人批准,可以延长,但是延长期限不得超过三十日。法律、行政法规另有规定的除外冶。根据该规定,税务机关扣押纳税人财物的时间有30日,经批准后可以再延长30日。显然《税收征管法实施细则》与《行政强制法》关于抵税财物扣押期限的规定是不一致的。对于抵税财物扣押期限的不同规定,基于妥当性原则考量,从保护纳税人合法权益的立法目的出发,如果抵税财物扣押期限越长,纳税人筹集税款或寻找纳税担保人的时间越多,缴清税款的可能性越大,税务机关也不至于拍卖抵税财物而使纳税人丧失抵税财物的所有权。毫无疑问,适用《行政强制法》的规定,抵税财物的扣押期限较长,对于纳税人合法权益的保护是更有利的。但在实务操作中,即使适用《行政强制法》,有的税务机关认为在30日或60日之内根本无法完成从扣押到拍卖的程序,实际上这是对《行政强制法》关于扣押期限规定的误读,因为是行政强制措施1)根据:

《行政强制法,而拍卖扣押财物则是行政强制执》第9条规定,“扣押财物冶

行,两者分属于行政强制的两个不同的阶段,而《行政强制法》第25条规定的扣押期限只是针对行政强制措施的规定,并不包含行政强制执行的期间。因此,在自力执行中,税务机关根据《行政强制法》的规定,无论拍卖财物的时间有多长,均不占用扣押财物的法定期限定,只有在出现2)根据《抵税财物拍卖。

“逾期不按规定履行税务处理决定、变卖试行办法》的规

的冶等情形时,税务机关才能对纳税人的财物采取·72·

《验行政强制法、检疫或者技术鉴定的时间》规定的法定扣除时间限于检测。因此,在《拍卖、(检变卖)抵税财物决定书》作出前除法定应当扣除的时间外,都应当计算在扣押期限内,如果因为批准时间过长而导致扣押期限届满的,税务机关应当解除对抵税财物的查封扣押(4),不能违法延长扣押期限。

征税行为是一种审查抵税财物是否属于课税禁区

“侵害行政冶,所以征税必须保障人民的生存权与发展权。各国的税法都设定了相应的课税禁区,即“应将人民最低的生活标准当作国家课税权的禁区冶[13]条、第40条、第42条、第。79我国条都规定了《税收征管法“纳税人个》第38人及其所扶养家属维持生活必需的住房和用品,不在强制执行措施的范围之内冶,这是课税禁区理论在我国税法上的体现。其实“课税禁区国家课税权不得违背税收的本质发展规律,侵入涉及纳税人生存和发展等基本权利核心内容的区域冶[14]税务机关在拍卖抵税财物前,应当查明扣押的抵税。因此,财物是否系纳税人个人及其所扶养家属维持生活必

需的住房和用品,如果是纳税人个人及其所扶养家属唯一的住房及生活必需品,应当立即解除查封扣押,终止拍卖程序2.纳税担保责任以纳税担保财产为限。要性原则的考量

:基于必对于纳税担保人的抵税财物被税务机关拍卖后,不足抵偿纳税人所欠税款的,税务机关能否对纳税担保人继续追缴其余税款,《纳税担保试行办法》与《物权法》的规定是不同的。这不仅涉及上位法与下位法的适用问题,更涉及税法规范与民法规范之间的协调问题。

对于税务机关与纳税担保人之间的纳税担保合

同,创设的是公法债务还是私法债务,在我国台湾地48条(2)规定第三人得以契约承受对于稽征机关的租税债务义务。经由此种法律行为设定的义务,通陈清秀教授认为“第三人与税捐机关约定纳税义务人不依限缴纳税时,由该第三人缴纳者,例如税捐保证人,届时该第三人固有按照税款数额支付金钱之义务,惟此系依契约所负之私法上给付义务,并非公法上纳税义务冶[16]。根据陈清秀教授的理论,纳税担保是私法请求权,即请求权的基础在民法中,因说认为成立私法请求权,而非公法的请求权冶[15]。区一直存有争议,有观点认为“《德国租税通则》第

生物权变动的法定情形,而“等冶字,也应指法律法规规定的能够产生物权变动效力的其他法定事由。虽然《不动产登记暂行条例实施细则》第19条第一款规定只有人民法院、仲裁委员会的生效法律文书、人民政府的生效决定可以单方申请不动产登记,但该条第二款第四项“有下列情形之一的,不动产登记机构直接办理不动产登记:法律、行政法规规定的其他情形冶属于兜底条款,该兜底条款对应于《物权法》第28条中的“等冶字,即《物权法》第28条没有列举的能够产生物权变动效力的其他情形由法律、行政法规予以规定。根据《税收征管法》第37、38、

此,税收请求权的保护当然应适用民法规范。

税法中的“担保冶一词源于民法,对于民法与税法中的同源词汇“应明确区分是固有概念还是借用概念在对税法具体规定的法律含义进行解释时,能否作同一解释,刘剑文教授认为……在解释借,首先用概念时,只要税法对此未作特别规定,一般应按照市民生活秩序(通常为民商法所规定)中通常的理解来解释其在税法上的含义冶[17]范与民法规范冲突时,只要税法没有特别规定。所以,当税法规,就应当依民法规范对法律行为或事件作出解释。《纳税担保试行办法》的许多规定直接援用了民法中的担保制度,也就是说《纳税担保试行办法》的制度根源于民法规范,所以税务机关在处理纳税担保时,如遇到相关规定发生冲突,应当根据《物权法》的规定进行解释行政规章《纳税担保试行办法。

,较之于上位法》《物权法是国家税务总局颁布的》,在适用上并不存在“特别法优于普通法冶的困绕。因此,基于必要性原则的考量,税务机关在拍卖纳税担保人的抵税财产后,如果拍卖所得不足抵偿税款的,则应当由纳税人负责清偿3.作为抵税财物物权变动依据的,而不应当再向纳税担保人继续追缴拍卖/变卖。结果通知书》:基于均衡性原则的考量

《税务机关的自力执行与申请法院强制执行都是为了保障税款入库,是欠税追征制度的“两翼冶,具有相同的法律效果。对于税务机关拍卖抵税不动产而出具的《拍卖/变卖结果通知书》难以产生物权变动效力的问题“《物权法》,实际上是由法律规定的缺失所致。

的征收决定等人民法院、仲裁委员会的法律文书或者人民政府第28条规定的物权变动的特殊情形

冶,均为相关法律法规规定的可以产

40据,条规定买受人持有的税务机关,税务机关对抵税不动产的拍卖于法有《拍卖/变卖结果通知书》属于物权变动的法定情形。有学者认为“税务机关依据《税收征管法》第38条、第40条的规定,为拍卖欠税纳税人不动产而制作的执法文书,也可以产生不动产物权的设立、变更、转让或者消灭的法律效力冶[1]自力执行权。,除非通过行政复议或行政诉讼《税收征管法》规定税务机关具有税收,撤销了税务机关的强制执行文书,否则税务机关拍卖抵税不动产强制执行文书的法律效力不容置疑,对被执行人和不动产登记机构具有拘束力与执行力。如果买受人的物权变动申请遭到不动产登记机构拒绝,税务机关能否申请法院对《拍卖/变卖结果通知书》进行强制执行?在实践中也有争议[18]机关的执法权仅限于对税款的征收与强制执行。由于税务《,

的职权范围拍卖/变卖结果通知书,因此,税务机关可以申请法院强制执》不属于税务机关自力执行行。有专家认为“法院的法律文书、人民政府的征收决定书等引起的物权变动,是依据公法进行的变动,因为有公权力的介入,物权变动的状态往往比较明确,物权变动本身已经具有很强的公示性,能够满足物权变动对排他效力的要求冶[19]关的《拍卖/变卖结果通知书》符合物权变动法律文。可见,税务机书的基本特征法》)《第中华人民共和国拍卖法。

55条规定“拍卖标的需要依法办理证照变》(以下简称《拍卖更、产权过户手续的,委托人、买受人应当持拍卖人出具的成交证明和有关材料,向有关行政管理机关办理手续。冶可见,只有法定资质的拍卖机构出具的成交证明材料才是不动产物权变动的依据。而《抵税财物拍卖、变卖试行办法》第20条规定“抵税财

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物为无法委托拍卖或者不适于拍卖,可以交由当地商业企业代为销售或责令被执行人限期处理,进行变卖冶。该规定中“商业企业代为销售或责令被执行人限期处理冶并不符合《拍卖法》的要求,商业企业或被执行人根本无法出具《拍卖法》规定的可以用于物权登记的成交证明材料。因此税务机关应当根据《拍卖法》的规定,委托具有法定资质的拍卖企业拍卖抵税财物,以实现抵税财物拍卖价值的最大化,才符合均衡性原则。基于均衡性原则的考量

4.抵税财物拍卖涉及税收优先权的适用程序:落实。由于税收属于“公法债权冶,因此无论是税务机关自力执行,还是移送法院强制执行,对于抵押权、质押权、留置权设立后产生的税收,根据《物权法》“物权优于债权冶的基本原则,税收应当劣后于担保物权,并根据《民事诉讼法》的规定,按照轮候查封的时间享受分配权利。如果在破产程序中,由税务机关向法院申报的税收债权涉及税收优先权的,“对于一般优先权的处理,则遵循优先权的法定原则且不得违背破产法确立的基本清偿顺位的规则,这既是对民商法原理的统一贯彻,也是对破产法清偿顺位规则的尊重冶[22]。

对于税收优先权的适用程序,日本著名税法学家金子宏教授认为“当税收债权和其他债权发生竞合时,税收原则上应优先于其他债权征收冶[20]于《税收征管法》并没有明确规定税收优先权适用。由的程序,即税收优先权除税收强制执行程序外,是否还适用于民事诉讼程序、企业破产程序,各地税务机关与法院的理解与实务操作各异。所以,税务机关可以按以下路径进行处理。

在税务机关查封扣押纳税人的财物时,如果遇有其他税务机关对欠税人的同一财物已经查封扣押或同时查封扣押的,应当适用不同规则处理:如果两个或两个以上税务机关先后对同一财物查封扣押的,抵税财物拍卖所得不足清缴一个税务机关税款的,先实行扣押的优先于后实行扣押的受偿[21]果两个或两个以上税务机关同时对同一财物查封扣。如押的,抵税财物拍卖所得不足清缴所欠税款的,则应

当查明欠税的发生时间,根据欠税时间的先后将拍卖所得抵缴欠税。如果税务机关查封扣押财物时,遇法院对同一财物已经查封扣押或同时查封扣押的,最高人民法院、国土资源部、建设部《关于人民法院执行和国土资源房地产管理部门协助执行若干问题的通知》规定“查封法院对查封的土地使用权、房屋全部处理的,排列在后的轮候查封自动失效。由轮候查封排列在先的法院在拍卖或变卖不动产后,按照有关规定对拍卖所得进行处理。冶根据司法最终审查原则,税务机关应当把自力执行案件移送给轮候查封排列在先的法院,向法院移送税收强制执行案件实际上是税务机关自力执行的延续,以保证执法的统一性与规范化,而不是税务机关主动放弃自力执行权《税收征管法,第所以接受移送案件的法院应当根据·74·

》45条的规定,保证税收优先权的税务机关拍卖抵税财物时,如果抵税财物是建

设工程,则会涉及建设工程优先权与税收优先权的冲突,对于两者的优先权问题,最高人民法院《关于建设也2002页16工程价款优先受偿权问题的批复》(法院的倾向性意见是税收不能优先于建设工程款号)并没有规定,但司法实践中,最高人民法释,因为建设工程优先权的立法目的在于解决工程款拖欠问题,进而维护建筑工人的生存权益,所以生存权应当优先于税收。虽然《国家税务总局关于进一步加强房地产税收管理的通知》(国税发[2005]82号)规定,办理房地产过户前必须先缴清所有应征税款,否则无法办理过户。但是从法律的效力等级上看,该《通知》属于规范性文件,而建设工程优先权是由《合同法》规定的,因此,建设工程优先权的法律效力应当高于税款征收权的法律效力[23]因税务机关和法院对纳税人同一财物轮候查

。

封,税务机关应当把抵税财物的强制执行案件移送给法院《最高人民法院关于人民法院执行工作若干问题的

。税务机关在具体案件移送之前,应当根据规定(试行)》(以下简称《执行规定》)第88、90条的规定完善相应的法律手续,因为法院受理执行案件的前提是申请人已经取得了具有金钱给付内容的生效法律文书。根据税收征管流程,税务机关在查封扣押抵税财物时,只向纳税人送达了《限期缴纳税款通知书》与《扣押决定书》,还没有送达《税务处理决定书》,即虽然纳税人的纳税义务已经发生,但具体税款尚未最后确定。有专家认为符合课税要件而产生的税收刚开始仅仅是一种“抽象的纳税义务冶,必须通过纳税申报或课税核定才能使之明确,55变成一种条第二项规定“具体的纳税义务“行政机关向人民法院申请强制执冶[24]。《行政强制法》第行,应当提供下列材料:行政决定书及作出决定的事实、理由和依据;冶尽管税务机关向法院移送强制执行案件并非是税务机关向法院申请强制执行,但作为法院受理移送案件的基本依据,《税务处理决定书》是不可或缺的,否则该移送强制执行的案件难以通过法院的审查关,只有经过法院对《税务处理决定书》的合法性审查,法院才能就税务机关移送执行的案件出具《行政裁定书》,并以该《行政裁定书》作为法院强制执行的依据。所以在抵税财物拍卖案件移送给法院前,税务机关应当制作并向纳税人送达《税务处理决定书》。

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四、结摇语

在税务机关的自力执行中,拍卖抵税财物的问题不仅涉及《行政强制法》与《税收征管法》的冲突与协调,而且还涉及《税收征管法》修改过程中纳税人权利的保护、税收执法文书的法律地位、税务机关自力执行与申请法院强制执行的权力划分、税收优先权的落实等税收征管问题,只有明确了自力执行权的法律内涵与权力边界,税务机关才能真正有自力执行的担当。参考文献:

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(责任编辑:许宇鹏)

·75·

marketing;overallmarketingsystem

ADebtPathStudyofHouseWealthImpactonNon鄄HouseConsumption/XUBiao(Schoolofgovernment,NanjingUniversity,Nanjing210023,China)

Abstract:BasedonthedatabaseprovidedbytheChinaHealthandRetirementLongitudinalSurvey(CHARLS),thispaperinvestigatestheimpactofhousewealthandloansonhouseholdnon鄄houseconsumptionandthemechanismbetweenthem.Theresultsshowthat:Aftercontrollingthedebtimpactpath,theincreaseinhousewealthmaypromotenon鄄houseconsumption;Non鄄houseloanplaysamediatingroleinwhenhousewealthhasimpactonnon鄄houseconsumption.Budgetconstraintofhouseholdisrelaxedwiththeincreaseofhousewealth,whichstimulatesenhancingthetransparencyofgovernment爷sauthoritativenewscaneffectivelycontrolthespreadinganddiffusionoflargeengineering.

Keywords:largeengineering;socialstabilityrisk;defusingstrategies;systemdynamics

LegalApplicationofAuctionofPropertyofTaxCreditsinSelf鄄EnforcementofTaxAuthorities/HUANGJianwen,etal(ShiliangSchoolofLaw,ChangzhouUniversity,Changzhou213164,China)Abstract:Duetothelackoflegislation,therehasbeenacontroversyovertheapplicationofthelawconcerningtheauctionoftaxdeductiblepropertyintheself鄄enforcementoftaxauthorities.Basedontheprincipleofproportionality,taxauthoritiesmayauctiontaxpayersengagedinproductionandnon鄄productionnon鄄houseresultsnotinanconsumption;increaseinThehouseincreaseloanflowsinhousebutitwealthresultssqueezeoutnon鄄houseconsumption.Theresearchdoesrealmaydeepentheunderstandingonthepolicyoftheestateandeconomiceffectsofhouseholdloaninformulationlongrun,whichhasimportantimplicationsfortheChina.

ofcurrentmacroeconomicpoliciesofKeyconsumptionwordsAloan;:househousewealth;loan;non鄄househouseholdloans;SocialStudyofSystemDynamicsSimulationconsumptionfortheEngineeringStabilityHohai/HUANGRiskDechun,etDiffusional(BusinessofSchool,LargeAbstractUniversity,Nanjing211100,China)

in:Duetothecomplexityoflargeengineering,arethesociallikelycoursetooccur,ofthewhichconstruction,leadstoconflictsmassincidentsofinterestandimportancestabilityrisks.AtpresentChinaattachesgreatthenecessarysocialtotheresolutionofsocialcontradictionsandstabilitygovernment爷riskandstabilitypracticalriskmanagement.Thus,itisdiffusiontostudytheprocessofsocialrisks.dynamics,Basedsonstrategiesinthetheoryfordefusinglargeengineeringandandmethodsocialstabilitytheasocialstabilitythispaperrisksanalyzesinlargetheengineeringinfluentialofandfactorssystemofsub鄄system,systemdynamicsmodel,includingtraditionalbuildsmediasystemeventandgovernmentnewmediasub鄄system.sub鄄system,populacesub鄄largeexample,hydraulic“S冶,triggeredengineeringbytheTakingthegroupprojectconstruction“ofChina爷sofsthemodelthisandpaperfurthertestsinquiriesthevalidityX冶,andpracticabilityforatypicalauthoritativeresponsetimeresolutioninformationandtransparencyintoanditsofthethegovernment爷impactgovernment爷onsthatshorteningofsocialthetimestabilityofgovernment爷risks.Theresultssresponseindicatetheand

operationsaccordanceandpropertyrelatedtotaxarrearsinAuctionprohibitedoftax鄄offswiththeAdministrativeCompulsoryLaw;guaranteedzones;shallnotviolatetheprincipleoftax鄄authoritiespropertyIfistheauctionincomeoftax鄄taxthearrearsshallfromnotinsufficienttooffsettax,taxtax鄄payingcontinuetorecovertheremainingAuctionprovisionsthe/SaleResultoftheofPropertyguarantors;theLaw,theAccordingNoticetoofvarietyeffectimplementationofofdebts,realrightchange;TaxAuthorityIftaxpayerscanproduceoweaenforcementauthorities.

transferredoftaxtheprioritycourtshouldalsoensurethetointhethecourtcaseofbycompulsorythetaxKeyeffectwordsSocialofproperty:self鄄enforcement;taxrights;applicationdeductibleoflaw

property;GovernanceCapitalZhiping,etAdministration,al:Participation(SchoolLogic,DilemmainRuralandEnvironmentalPath/HUScienceAbstractandLaw,EastofPoliticalScienceandPublicShanghaiChina201620,China)

UniversityofPoliticalthe:Themodeofsocialco鄄governancemaysolvegovernance,difficultparticipationsoitproblemisofgreatofsignificanceruralenvironmentaltostudythegovernance.correspondenceOnofsocialthecapitalinruralenvironmentalenvironmentalbetweenbasisofshowingsocialthecapitaltheoreticaltheenvironmentalactionlogicgovernance,thispaperfurtherexplainsandnetworkcarryingandregulationgovernance.ofsocialcapitalparticipatinginhaveItisfoundthattrust,andoutcollectiveaction,anreducingobviousadvantageinparticipationforminglong鄄termmechanism.governanceThepubliccostthenetworkproblemsinruralgovernanceisseriouslyaffectedbyruraltransformation.andlacksuchofstandardizationastheshakingoftrust,looseTheeffectivegovernancethataccompanythe·of107rural

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