03应收及预付款项

第一节 应收及预付款项概述

一、应收及预付款项的性质及种类

应收及预付款项是企业在日常生产经营过程中发生的各项债权，是企业资产的一个重要组成部分。这些债权按其内容性质不同，可分为应收账款、应收票据、应收股利、应收利息、预付账款、其他应收款及长期应收款等。

应收款项是企业为了吸引客户，直接给客户提供信用而产生的权利，常见的有应收票据和应收账款；其他应收款是企业应收其他单位的租金、存出的保证金等或应收个人的款项；预付账款是企业按照有关合同规定，预先支付给供货方或施工单位的货款或工程款。

二、应收及预付款项的核算原则

应收及预付款项应当按照实际发生额记账，并按照往来客户名称设臵明细账，进行明细核算。带息的应收款项，应于期末按照本金（或票面价值）与确定的利率计算的金额，增加其账面余额，并确认为利息收入，计入当期损益。到期不能收回的应收票据，应按其账面余额转入应收账款，并不再计提利息。企业将应收债权与债务人进行债务重组的，应按《企业会计准则第12号——债务重组》等相关规定处理。资产负债表日，企业对应收款项（一般不包括应收票据）计提坏账准备。坏账准备应当单独核算，在资产负债表中应收款项按照减去已计提的坏账准备后的净额反映。

第二节 应收票据

一、应收票据的概述 1.应收票据的性质

应收票据是指企业因销售商品、提供劳务等而收到的商业汇票。商业汇票是付款人承诺在未来某一时期或在持票人的要求下支付特定金额的款项给持票人的书面证明。商业汇票具有法律效力，当销售商品的数额较大、信用期较长时，销售方更愿意选择商业汇票方式销售商品。

2.应收票据的分类

商业汇票按承兑人的不同，可分为商业承兑汇票和银行承兑汇票。商业承兑汇票是由银行以外的付款人承兑，银行承兑汇票是由银行承兑。商业汇票按是否带息，可分为不带息票据和带息票据。不带息票据是指商业汇票到期时，持票人只按票据面值向承兑人收取款项；带息票据是指商业汇票到期时，持票人按票据面值加上利息向承兑人收取款项。

3.应收票据到期日的确定

票据到期日是指支付票据本金和利息的日期。票据的期限是指从票据签发日至票据到期日的时间间隔。定日付款的汇票期限自出票日起按日计算，定期付款的汇票付款期限自出票日起按月计算。所以，票据的期限有按月表示和按日表示两种，应收票据到期日的确定取决于票据期限的表示方式。

票据期限按月表示时，应收票据到期日就是到期月份中与出票日相同的那一天。如3月20日签发的3个月的票据，到期日应为6月20日。但特例是：月末签发的票据，无论是月大还是月小，均以到期月份的最后一日作为到期日，如3月31日签发的3个月的票据，到期日应为6月30日；如4月30日签发的3个月的票据，到期日则为7月31日。

票据期限按日表示时，应从出票日起按实际经历天数计算。但出票日和到期日只能计算其中的一天，即“算尾不算头”或“算头不算尾”。如6月15日签发的90天票据，到期日为9月13日，按“算尾不算头”的办法计算过程为：6月份剩余天数15天+7月份天数31天+8月份天数31天+9月份天数13天。由于签发日6月15日不算，所以9月份的13日要算，到期日为9月13日；按“算头不算尾”的办法计算过程为：6月份天数16天+7月份天数31天+8月份天数31天+ 9月份天数12天。由于签发日算了，所以9月份的13日不算，到期日为9月13日。

4.应收票据的计价

应收票据一般按其面值计价，即按收到商业汇票的票面面值入账。由于我国商业汇票的期限最长为6个月，期限较短，带息票据的利息金额相对来说不大，所以为避免繁琐，带息的应收票据也按票面面值入账。但对于带息的应收票据，按照会计准则的要求，应于期末（指中期期末和年度终了）按应收票据的票面面值和票面利率计提利息，并增加应收票据的账面价值。需要指出的是，到期不能收回的应收票据，应按其账面余额转入应收账款，并不再计提利息。

企业持有的应收票据一般不计提坏账准备，待到期不能收回的应收票据转入应收账款后，再按规定计提坏账准备。但是，如有确凿证据表明企业所持有的未到期应收票据不能够收回或收回的可能性不大时，应将其账面余额转入应收账款，并计提相应的坏账准备。

二、应收票据的核算

为了核算和监督应收票据的取得和到期承兑情况，企业应设臵“应收票据”账户，该账户是资产类账户，借方登记收到的应收票据的面值及带息票据期末计提的利息，贷方登记到期收回、转让和贴现的票款，期末借方余额反映企业持有的商业汇票的票面面值和计提的利息。为了便于管理和分析各种应收票据的具体情况，企业还应设臵“应收票据登记簿”，详细记录应收票据的种类、号数、交易合同、票面金额、票面利率、出票日、到期日、付款人、承兑人、背书人等信息。当票据到期、转让或贴现时，应在备查簿中将其注销。期末还应对应收票据进行清查盘点，确保账实相符。

企业因销售商品或提供劳务收到商业汇票时，按商业汇票的面值，借记“应收票据”科目，按实现的营业收入，贷记“主营业务收入” 等科目，按增值税专用发票上注明的增值税额，贷记“应交税费——应交增值税（销项税额）” 科目；期末计提利息时，借记“应收票据”科目，贷记“财务费用”科目；商业汇票到期收回时，按应收票据账面价值，借记“银行存款”科目，贷记“应收票据”科目；商业汇票到期承兑人无力偿还票据款或违约拒付时，按应收票据账面价值，借记“应收账款”科目，贷记“应收票据”科目。

1.不带息应收票据的会计处理

商业汇票的票面上没有载明利率的为不带息票据。不带息票据到期时，只能收回票据的面值。

【例3-1】神华公司2009年10月1日采用商业承兑汇票结算方式销售一批产品，发票上注明售价100 000元，增值税额17 000元，企业收到客户承兑的票面金额为117 000元、5个月到期的不带息商业汇票一张。

企业的会计处理如下：

（1）2009年10月1日收到商业汇票时：

借：应收票据 117 000

贷：主营业务收入 100 000 应交税费——应交增值税（销项税额） 17 000 （2）2010年3月1日到期收回面值时：

借：银行存款 117 000

贷：应收票据 117 000 （3）若2010年3月1日到期无法收回票据面值时：

借：应收账款 117 000

贷：应收票据 117 000

值得注意的是：将拒付的应收票据重新转入应收账款账户有两个目的：第一，由于企业的债权仍然存在，可以提醒继续催收；第二，如果企业日后又与该客户发生赊销业务，应收账款账户可以显示出该客户以往的交易情况。

2.带息应收票据的会计处理

商业汇票的票面上载明利率的为带息票据。带息票据到期时，除收回票据的面值，还能同时收取一定数额的利息。按照权责发生制原则，企业应于期末（指中期期末和年度终了）按商业汇票的票面面值和票面利率计提利息，借记“应收票据”科目，贷记“财务费用”科目。票据利息的计算公式为：

应收票据利息＝票据面值×票面利息率×票据期限 至于企业是月末、季末还是年末计提利息，应根据利息金额的大小和对企业财务状况影响的大小确定其采取的会计政策。如果应收票据的利息金额较大，对企业财务状况影响较大，应按月计提利息；如果应收票据的利息金额较小，对企业财务状况影响较小，可于季末或年末计提利息。但企业至少应于年末计提商业汇票的利息，以便正确计算企业的经营成果，除非应计利息金额极小。

【例3-2】续【例3-1】资料。假如神华收到的是带息的商业承兑汇票，票面利率为6%。 神华公司的会计业务处理如下：

（1）2009年10月1日收到商业汇票时：

借：应收票据 117 000

贷：主营业务收入 100 000 应交税费——应交增值税（销项税额） 17 000 （2）2009年12月31日计提利息时：

借：应收票据（117 000×6%÷12×3） 1 755

贷：财务费用 1 755 （3）2010年3月1日票据到期收回面值和5个月利息时： 借：银行存款 119 925

贷：应收票据（面值＋已提3个月利息） 118 755 财务费用（剩余2个月未提利息） 1 170 （4）若2010年3月1日票据到期无法收回面值和利息时：

借：应收账款 119 925

贷：应收票据（面值＋已提3个月利息） 118 755 财务费用（剩余2个月未提利息） 1 170

值得注意的是，带息的票据超过期限，仍没有收回，由于原票据的计息期已经结束，期末不应再对已经超过期限的票据计提利息。

3.应收票据的背书转让

应收票据的背书转让是指持票人因购买所需物资或偿还债务等原因，将未到期的商业汇票背书后转让给其他单位或个人的业务活动。

企业为取得所需物资将持有的商业汇票背书转让时，按取得物资的成本，借记“在途物资”、“原材料”、“材料采购”、“库存商品”等科目，按增值税专用发票上注明的增值税额，借记“应交税费——应交增值税（进项税额）” 科目，按应收票据的账面价值，贷记“应收票据”科目。如有差额，借记或贷记“银行存款”科目。

【例3-3】神华公司2009年10月1日将票面面值为55 000元的不带息商业汇票转让给A企业，以取得所需的原材料。该原材料的买价为50 000元，增值税额8 500元，差额部分用银行存款支付，材料已验收入库。

神华公司的会计业务处理如下：

借：原材料 50 000 应交税费——应交增值税（进项税额） 8 500

贷：应收票据 55 000 银行存款 3 500

4.应收票据贴现

应收票据贴现是指持票人因资金需要，将尚未到期的商业汇票背书后送交银行，银行受理后，从票据到期值中扣除按银行贴现率计算确定的贴现利息，然后将贴现额付给持票人的业务活动。票据贴现实质上是企业融通资金的一种形式，也是银行的一种垫款业务，可视同银行对企业的短期贷款。

（1）贴现额的计算过程

票据到期值＝票据面值×（1＋票据利息率×票据期限） 贴现息＝票据到期值×贴现率×贴现期 贴现额＝票据到期值－贴现息

公式中，贴现期可以按贴现月数计算，也可以按贴现天数计算。贴现天数是指从贴现日起至票据到期前一日止的实际天数，即贴现日与到期日只能计算其中一天。按照中国人民银行《支付结算办法》的规定，承兑人在异地的，贴现天数的计算应另外加3天的划款日期。

（2）贴现的会计处理

应收票据贴现根据票据的风险是否转移分为两种情况：一种不带追索权，贴现企业将应收票据上的风险和未来经济利益全部转让给银行；另一种带追索权，贴现企业在法律上负连带责任。

①不带追索权的应收票据贴现

企业将不带追索权的应收票据贴现，意味着企业将应收票据上的风险和未来经济利益全部转让给银行，贴现申请人不负任何连带责任，即应收票据贴现符合金融资产终止确认的条件。在我国，企业将银行承兑汇票贴现，就是一种典型的不带追索权的应收票据贴现。

会计处理上直接冲减“应收票据”账户。企业贴现时按照实际收到的款项，借记“银行存款”科目，按应收票据的账面价值，贷记“应收票据”科目，按以上两者的差额，借记“财务费用”或贷记“财务费用”科目。已贴现的不带追索权的商业汇票到期，出票人无力支付票据款时，因贴现企业不承担连带偿付责任，所以不作任何会计处理。

【例3-4】神华公司因急需资金，于2009年11月1日将一张出票日为2009年10月1日，期限为5个月，票面面值为50 000元的不带息银行承兑汇票送存银行贴现，贴现率为9%。

神华公司的会计业务处理如下：

票据到期日为2010年3月1日，贴现期为4个月

票据到期值＝50 000（元）

贴现息＝50 000×9%÷12×4=1 500（元） 贴现额＝50 000－1 500=48 500（元） 第一，2009年11月1日贴现时：

借：银行存款 48 500 财务费用 1 500

贷：应收票据 50 000

第二，2010年3月1日出票人向银行兑付票据时： 神华公司不做会计分录。

第三，2010年3月1日出票人未向银行兑付票据时： 神华公司不做会计分录。 ②带追索权的应收票据贴现

企业将带追索权的应收票据贴现，意味着银行等金融机构拥有追索权，贴现企业承担连带偿付责任，则应收票据贴现就不符合金融资产终止确认的条件。在我国，企业将商业承兑汇票贴现，实际上就是一种典型的带追索权的应收票据贴现。

会计处理上，可设臵“短期借款”科目，视为贴现申请人以应收票据为质押取得借款，等票据到期时，当付款人向贴现银行付清票款后，再将“短期借款”账户金额转销。企业贴现时按照实际收到的款项，借记“银行存款”科目，按应收票据的账面价值，贷记“短期借款”科目，按以上两者差额，借记“财务费用”科目或贷记“财务费用”科目。

如果商业汇票的承兑人到期足额支付，贴现企业则，借记“短期借款”科目，贷记“应收票据”科目。如果商业汇票的承兑人到期未能足额支付，而贴现企业的银行账户足以支付时，企业则按该应收票据贴现时原登记的“短期借款”科目金额，借记“短期借款”科目，按实际支付给贴现银行的款项，贷记“银行存款”科目，按以上两者的差额，借记“应收账款”科目，同时，借记“应收账款”科目，贷记“应收票据”科目；若贴现企业的银行账户也不足支付时，贴现企业应按应收票据的到期金额（即票据面值与应收利息之和），借记“应收账款”科目，按原记载的“应收票据”科目账面价值，贷记“应收票据”科目，按以上两者的差额，贷记“短期借款”科目。短期借款则为逾期贷款处理。

可见，无论承兑人是否足额向贴现银行支付票款，只要已贴现的带追索权的商业汇票到期，贴现的商业汇票就满足了金融资产终止确认的条件，会计上应终止确认应收票据。

【例3-5】2009年5月20日，神华公司持有的A公司签发的出票日期为3月20日、期限为6个月、面额为250 000元的带息商业承兑汇票向银行贴现，票面利率4%，贴现率为6%。与银行签订的协议中规定，如果债务人未按期偿还时，企业负有向银行还款的责任。 神华公司的会计业务处理如下：

票据到期日应为9月20日

票据到期值=250 000×（1＋4%÷12×6）=255 000（元） 贴现息=255 000×6%÷12×4=5 100（元） 贴现额=255 000－5100=249 900（元） 第一，5月20日，神华公司贴现时：

借：银行存款 249 900 财务费用——利息支出 100

贷：短期借款 250 000 第二，9月20日，如果票据到期承兑人付款时：

借：短期借款 250 000

贷：应收票据——A公司 250 000

第三，9月20日，如果票据到期承兑人无力支付，神华公司足以支付时： 借：短期借款 250 000 应收账款——A公司（票据利息额） 5 000

贷：银行存款 255 000

同时，

借：应收账款——A公司 250 000

贷：应收票据——A公司 250 000

第四，9月20日，如果票据到期承兑人无力支付，神华公司也不足以支付时： 借：应收账款——A公司 255 000

贷：应收票据——A公司 250 000 短期借款 (票据利息额) 5 000 此日，“短期借款”账户贷方余额为255 000元。

【例3-6】神华公司将B公司签发的一张180天到期、年利率为8%、面值10 000元的商业承兑汇票，向银行申请贴现。该票据的出票日是6月1日，该公司申请贴现日是8月30日，银行年贴现率为9%。与银行签订的协议中规定，如果债务人未按期偿还时，企业负有向银行还款的责任。 神华公司会计业务处理如下：

票据到期日应为11月28日

贴现天数为8月30日至11月28日=（2+30+31+27）=90（天） 或=（1+30+31+28）=90（天） 票据到期值= 10 000×（1＋8%÷180/360）= 10 400（元） 贴现息= 10 400×9%×90/360= 234（元） 贴现额= 10 400－234=10 166（元） 第一，8月30日贴现时：

借：银行存款 10 166

贷：短期借款 10 000 财务费用——利息 166 第二，11月28日票据到期，当出票人向银行兑付票据和利息时： 借：短期借款 10 000

贷：应收票据——B公司 10 000 第三，若11月28日票据到期，如出票人未能按期支付票据的本金和利息时： 借：短期借款 10 000 应收账款——B公司 400

贷：银行存款 10 400 同时，将应收票据转入“应收账款”账户：

借：应收账款——B公司 10 000

贷：应收票据 10 000

第三节 应收账款

一、应收账款概述 1.应收账款的确认

在市场经济下，企业为了吸引客户，会直接给予客户信贷展期的权利。应收账款是企业因赊销或赊账以及提供劳务而产生的债权。

会计上所指的应收账款有其特定的范围。首先，应收账款是指因销售活动形成的债权，不包括应收职工欠款、应收债务人的利息等；其次，应收账款是指流动资产性质的债权，不包括长期债权，如购买的长期债券等；第三，应收账款是指本企业应收客户的款项，不包括本企业付出的各类存出保证金，如投标保证金和租入包装物保证金等。

应收账款是伴随企业的销售行为发生而形成的一项债权。因此，应收账款的确认与收入的确认密切相关，应收账款应于收入实现时加以确认。也就是说，在商品已经交付或劳务已经提供，合同已经履行，销售手续已经完备时确认应收账款，即与收入实现的时间一致。

2.应收账款的计价

应收账款通常按实际发生额计价入账。但企业为了促进销售、及时回笼货款，在销售时往往实行折扣政策，使实际结算金额发生变动，从而影响应收账款的计价。

（1）商业折扣和现金折扣

商业折扣和现金折扣是两种不同形式的折扣，其对应收账款入账价值的影响也不同。商业折扣是指对商品价目单上所列的价格给予一定折扣，报价单上的价格扣除商业折扣后的净额才是实际销货价格。其折扣金额一般用百分数来表示，如5%、10%、20%（即打折）等，也可用金额表示，如满300元减50元等，也可用实物表示，如买2送1等。商业折扣是企业最常用的促销方式之一，采用销量越多、价格越低的促销策略，也就是通常所说

的“薄利多销”。企业采用商业折扣的办法，可以灵活掌握销售价格而不需要重新编制商品价目表，只要提高或降低折扣即可，从而避免商品价目表中的价格频繁变动。

商业折扣一般在交易发生时即已确定，它仅仅是公司采用商业折扣销售方式时，确定实际销售价格的手段，不需要买卖双方任何一方在各自账上单独核算。正因为如此，会计实务上，根据商品标价减去商业折扣后的实际成交价格确定应收账款的入账价值。显然，它对企业会计记录没有影响。

现金折扣是指企业为了鼓励客户在一定时期内早日偿还货款而给予的一种折扣优惠。这种折扣由于是销货引起的，故又称销货折扣。现金折扣通常按照以下方式表示：2／10，1／20，N／30，其意思是：如果客户在10天内偿付货款，给予2％的折扣；如果在20天内付款，给予1％的折扣。如果在30天内付款，则需全额付款。提供现金折扣，可以促使客户及早付款，企业可以较快收回销货款项，加速资金周转。从客户角度来讲，客户也往往愿意早日清偿所欠货款，因为拖欠货款所得利息，往往不如享受折扣带来的利益。

由此可见，现金折扣与商业折扣相比，有两点不同：其一，折扣目的不同。商业折扣是为促进销售而给予的价格扣除，现金折扣是为了鼓励客户提前付款而给予的债务扣除；其二，折扣的时间不同。商业折扣是在销售实现时即已发生，应收账款只要按扣除商业折扣后的净额确认即可，而现金折扣是在销售实现后发生的，企业在确认销售收入时不能确定相关的现金折扣，销售后现金折扣是否发生应视买方的付款情况而定。

（2）总价法和净价法

现金折扣的特点是企业应收账款的实际收回金额，会随着客户付款时间的不同而有差异。于是就产生了应收账款以什么金额计价入账的问题，即是按折扣前的金额还是折扣后的金额确认应收账款，应收账款入账金额的计量有总价法和净价法。

总价法是指将未减现金折扣的价款作为实际销售价格，并以此作为应收账款的入账金额。这种方法把现金折扣理解为鼓励客户提早付款，客户获得的经济效益。销售方给予客户的现金折扣，从融资角度出发，属于一种理财费用，会计上应当作为财务费用处理。总价法可以较好地反映销售的总过程，但在客户可能享受现金折扣的情况下，会引起高估应收账款和销售收入。例如，期末结账时，有些应收账款还没有超过折扣期限，企业无法确切地知道客户是否会享受现金折扣，如果有一部分可能会享受折扣，而账上并未做出反映，结果便虚增了应收账款的余额。

净价法是指将扣除现金折扣后的金额作为实际销售价格，并据以作为应收账款的入账金额。这种方法是把客户取得折扣视为正常现象，认为一般客户都会提前付款，而将由于客户超过折扣期限而多收入的金额，视为提供信贷获得的收入，于收到账款时入账，作为冲减财务费用处理。净价法可以避免总价法的不足，但在顾客没有享受现金折扣时，由于账上以净额入账，从而必须再查对销售总额。期末结账时，对已经超过期限尚未付款的应收账款，按客户未享受的现金折扣进行调整，操作起来比较繁琐。

值得注意的是，无论是采用总价法还是净价法，现金折扣通常是基于“价税合计”来打折的，实际操作中计算现金折扣时究竟是否考虑增值税，还要看交易双方如何商定。但是，如果按含增值税的销售额计算现金折扣的话，与增值税额对应的现金折扣不能冲减销项税额，企业为及早收回货款而放弃的这部分利益不能由国家承担。

我国目前的会计实务中，对应收账款核算采用总价法。同时，我国税法规定，企业在计算销项税额时，销售总额中不得扣除现金折扣。

二、应收账款的核算

为了反映和监督应收账款的发生及结算情况，企业应设臵“应收账款”账户。该账户是资产类账户，借方登记企业因赊销而实际发生的应收账款，贷方登记企业收回应收账款，期末借方余额表示企业应收的债权，但有时余额也可能在贷方，表示预收的款项。该账户按不同的购货单位或接受劳务的单位设臵明细账，进行明细核算。

1．商业折扣下的核算

企业发生的应收账款，在没有商业折扣的情况下，应收账款应按应收的全部金额入账。在有商业折扣的情况下，应按扣除商业折扣后的金额入账。

【例3-7】神华公司销售产品，每件售价200元，适用增值税率为17%，客户购买100件以上可得到商业折扣5%。A客户一次购买了120件，每件190元，已开具增值税专用发票。客户于第15天付清全部款项。 神华公司的会计业务处理如下：

应收账款入账金额＝190×120×（1＋17%）＝26 676（元）。 （1）赊销产品时：

借：应收账款——A客户 26 676

贷：主营业务收入 22 800 应交税费——应交增值税（销项税额） 3 876 （2）收到货款时：

借：银行存款 26 676

贷:应收账款——A客户 26 676 2．现金折扣下的核算 （1）总价法

企业发生的应收账款，在有现金折扣的情况下，采用总价法时，应按未减去现金折扣前的金额入账。 【例3-8】神华公司2009年5月10日销售产品一批给B客户，销售收入为20 000元（不含增值税），规定的现金折扣条件为2/20，N/30，该企业采用总价法核算，适用的增值税率为17%，交易双方商定按价税合计计算现金折扣。

神华公司的会计业务处理如下：

应收账款的入账金额＝20 000×（1＋17%）＝23 400（元） 现金折扣＝23 400×2%＝468（元）

①2009年5月10日赊销产品时：

借：应收账款——B客户 23 400

贷：主营业务收入 20 000 应交税费——应交增值税（销项税额） 3 400 ②若在折扣期内收款：

借：银行存款 22 932 财务费用 468

贷：应收账款——B客户 23 400 ③若超过折扣期收款：

借：银行存款 23 400

贷:应收账款——B客户 23 400 （2）净价法

企业发生的应收账款，在有现金折扣的情况下，采用净价法时，应按减去现金折扣后的金额入账。 【例3-9】神华公司2009年5月10日销售产品一批给C客户，销售收入为20 000元，规定的现金折扣条件为2/20，N/30，该企业采用净价法核算，适用的增值税率为17%。交易双方商定按价税合计计算现金折扣。

神华公司的会计业务处理如下： ①2009年5月10日赊销产品时：

借：应收账款——C客户 22 932

贷：主营业务收入 19 532 应交税费——应交增值税（销项税额） 3 400 ②若在折扣期内收款：

借：银行存款 22 932

贷：应收账款——C客户 22 932 ③若超过折扣期收款：

借：银行存款 23 400

贷:应收账款——C客户 22 932

财务费用 468 三、坏账的核算

1．坏账及坏账损失的概念

在现代市场经济中，赊销商品交易方式已经成为企业运用商业信用的普遍模式。当企业允许客户赊购时，虽然能增加销货，但也会发生顾客不能按预先的承诺支付账款的情况，这类不能收回的账款被称为坏账。坏账是指企业无法收回或收回的可能性极小的应收款项。由于发生坏账而产生的损失，称为坏账损失。

商业信用的高度发展是市场经济的重要特征之一。商业信用在为企业带来销售收入增加的同时，也不可避免地导致坏账的发生。只要因赊销增加销售收入带来的利益能够抵销因赊销而发生的坏账损失，即使有可能发生坏账，企业也要采用赊销，所以赊销商品被广泛应用。

2．坏账的确认

通常情况下，凡符合下列条件之一的应收账款，应确认为坏账：

（1）债务人破产或死亡，以其破产财产或遗产清偿后，确实不能收回； （2）债务单位撤销、资不抵债或现金流量严重不足，确实不能收回；

（3）债务人遭受严重的自然灾害或意外事故等导致停产而在短时间内无法偿付债务，确实无法收回； （4）债务人逾期未履行偿债义务超过3年，经核查确实无法收回。

企业应于会计期末对应收款项进行检查，分析各项应收款项的可收回性，预计可能产生的坏账损失。 3．坏账损失的核算

对于因赊销而发生的坏账主要有两种处理方法：直接转销法和备抵法。按照我国现行会计准则的规定，要求企业采用备抵法核算坏账损失。

（1）直接转销法

直接转销法是指在实际发生坏账时，将坏账损失直接计入当期损益的方法。在直接转销法下，不需要预先估计坏账准备，所以不需设臵“坏账准备”账户。

当坏账损失实际发生时，直接按其损失金额，借记“资产减值损失”科目，同时按已确认为坏账的应收账款，贷记“应收账款”科目。如果已冲销的应收账款以后又收回时，则应借记“应收账款”科目，贷记“资产减值损失”科目，以恢复企业债权并冲减资产减值损失，然后，借记“银行存款”科目，贷记“应收账款”科目，以反映应收账款收回的情况。

【例3-10】神华公司应收账款中，其中应收NT公司的账款为50 000元，因该公司经济情况严重恶化，经多次催讨，确认无法收回。

神华公司的会计业务处理如下： （1）确认无法收回时：

借：资产减值损失 50 000

贷：应收账款——NT公司 50 000 （2）如果已确认并转销的这部分坏账损失以后又收回时： 借：应收账款——NT公司 50 000

贷：资产减值损失 50 000 同时：

借：银行存款 50 000

贷：应收账款——NT公司 50 000

直接转销法的优点是账务处理简单易懂；缺点是这种方法不符合权责发生制及收入与费用配比的会计原则，在转销坏账损失的前期，对于坏账的情况不做任何处理，从而忽视了坏账损失与赊销业务的联系；而且这种核销手续容易导致企业发生大量陈账、呆账，虚增了企业的利润，也虚增了资产负债表中“应收账款”项目的可实现价值。

（2）备抵法

备抵法是指在资产负债表日，采用一定的方法估计坏账损失，并计入当期损益形成坏账准备金，当具体客户的应收账款全部或部分被确认为坏账时，根据其金额直接冲减坏账准备金，同时转销相应的应收账款的核算方法。

采用备抵法核算坏账损失，需设臵“坏账准备”账户，该账户是“应收账款”的备抵账户，它是反映资产的账户。该账户借方登记发生的坏账损失、以及重新收回已转销的坏账，贷方登记计提的坏账准备和转回的坏账准备，期末贷方余额反映企业已提取但尚未冲销的坏账准备，即企业所估计出的应收账款中可能收不回来的款项。在资产负债表上，“应收账款”项目应按照扣减已提取的坏账准备后的净额反映。

因企业无法预知赊销形成的哪项应收账款不能收回，所以要使收入与相关的坏账损失合理配比，就要求企业提前估计未来的坏账损失。我国《企业会计准则第22号——金融资产确认与计量》要求，在资产负债表日，企业应对应收账款的账面价值进行检查，有客观证据表明该金融资产发生减值的，应当计提减值准备。企业应根据本单位的实际情况分为单项金额重大和非重大的应收账款，分别进行减值测试，计算确定减值损失，计提坏账准备。

对于单项金额重大的应收款项，应当单独进行减值测试，有客观证据表明其发生了减值的，应当采用一定折现率计算其未来现金流量的现值，根据其未来现金流量现值低于其账面价值的差额，确认减值损失，计提坏账准备。

对于单项金额非重大的应收账款以及单独测试后未发生减值的单项金额重大的应收账款，应当采用组合方式进行减值测试，分析判断是否发生减值。通常情况下，可以将这些应收账款按类似信用风险特征划分为若干组合，再按这些应收账款组合在资产负债表日余额的一定比例，计算确定减值损失，计提坏账准备。企业应当根据以前年度与之相同或相类似的、具有类似信用风险特征的应收款项组合的实际损失率为基础，结合现时情况确定本期各项组合计提坏账准备的比例。

在会计实务中，估计坏账损失的方法通常有应收账款余额百分比法、账龄分析法、销货百分比法和个别认定

法等。

①应收账款余额百分比法

应收账款余额百分比法是在资产负债表日，按应收账款余额的一定比例估计坏账损失的方法。由于各企业的应收账款是否能及时收回，其风险程度不一，计提比例由企业根据过去的赊销经验和企业当前所处的情况（如外部的经济发展趋势、顾客是否面临困境等）自行确定。企业每期坏帐准备数额的估计要合理适中，估计过高会造成资产减值损失人为升高，估计过低则造成坏帐准备不足以抵减实际发生的坏帐，起不到坏帐准备金的应有作用。

计提坏账准备的计算公式如下：

当期应计提的坏账准备金额＝“应收账款”的期末余额×坏账准备估计百分比－“坏账准备”调整前账户余额（若为借方余额则减负数）

采用余额百分比法对应收款项的坏账进行会计处理，需注意以下要点： 第一，企业首次计提坏账准备时，按各应收账款的余额和企业确定的该应收账款的坏账比例计算提取的坏账准备，借记“资产减值损失” 科目，贷记“坏账准备”科目。

第二，发生坏账时，按实际发生的坏账金额，借记“坏账准备”科目，贷记“应收账款”科目等。

第三，已确认的坏账又收回时，根据收回数额，借记“应收账款”科目等，贷记“坏账准备”科目；同时，借记“银行存款”科目，贷记“应收账款”科目等。

第四，以后各期估计的坏账准备与“坏账准备”账户调整前的余额有差异时，应对“坏账准备”账户的余额进行调整，使调整后的“坏账准备”账户的贷方余额与估计的坏账数额一致。

若调整前的“坏账准备”账户为借方余额时，该余额表明本期实际发生的坏账大于上期估计的坏账准备的差额。这时应按本期估计的坏账加上调整前“坏账准备”账户的借方余额之和作为计提坏账准备的数额，借记“资产减值损失” 科目，贷记“坏账准备”科目。

若调整前的“坏账准备”账户为贷方余额，且该贷方余额小于本期估计的坏账准备。这时应按“坏账准备”账户贷方余额小于本期估计的坏账准备数额的差额作为计提坏账准备的数额，借记“资产减值损失” 科目，贷记“坏账准备”科目。

若调整前的“坏账准备”账户为贷方余额，且该贷方余额大于本期估计的坏账准备。这时应按“坏账准备”账户贷方余额大于本期估计的坏账准备数额的差额冲减坏账准备，借记“坏账准备”科目，贷记“资产减值损失” 科目。

【例3-11】神华公司按应收账款余额百分比法计提坏账准备。2008年12月31日应收账款余额为500 000元，根据以往资料和经验，估计坏账损失率为10％，该企业在计提坏账准备前“坏账准备”账户有借方余额1 000元。2009年2月3日应收甲公司的货款20 000元有确凿的证据表明已不能收回，2009年12月31日应收款项余额为400 000元。2010年 5月10日原已确认的甲公司货款20 000元全部收回，2010年12月31日应收款项余额为300 000元。

神华公司的会计业务处理如下：

第一，企业2008年末应计提坏账准备时：

2008年估计的坏账准备＝500 000×10％＝50 000（元） 2008年应计提的坏账准备＝50 000＋1000＝51 000（元）

借：资产减值损失 51 000

贷：坏账准备 51 000 第二，2009年2月3日发生坏账损失时：

借：坏账准备 20 000

贷：应收账款——甲公司 20 000 第三，企业2009年末应计提坏账准备时：

2009年估计的坏账准备＝400 000×10％＝40 000（元） 2009年应计提的坏账准备＝40 000－30 000＝10 000（元）

借：资产减值损失 10 000

贷：坏账准备 10 000 第四，已确认并转销的坏账损失又收回时：

借：应收账款——甲公司 20 000

贷：坏账准备 20 000 同时编制如下会计分录：

借：银行存款 20 000

贷：应收账款——甲公司 20 000 第五，企业2010年末应计提坏账准备时：

2010年估计的坏账准备＝350 000×10％＝35 000（元）

2010年应计提的坏账准备＝35 000－（40000+20 000）＝－25 000（元） 借：坏账准备 25 000

贷：资产减值损失 25 000 ②账龄分析法

账龄分析法是把客户赊欠款项时间的长短分为若干区间，根据以往经验分别确定各区间坏账损失的比例，并据以估计坏账损失的方法。尽管应收账款的可收回金额不能完全由应收账款账龄的长短来确定，但一般说来，赊欠的时间越长，应收账款收回的可能性就越小，这种逻辑还是符合常理的。

值得注意的是，在采用账龄分析法时，收到债务单位当期偿还的部分债务后，剩余的应收账款，不应改变其账龄，仍应按原账龄加上本期应增加的账龄确定；存在多笔应收款项、且各笔应收账款账龄不同的情况下，收到债务单位当期偿还的部分债务，应逐笔认定收到的应收账款；如无法认定，则应按先发生先收回的原则确定，剩余应收账款的账龄也按原账龄加上本期应增加的账龄确定。

【例3-12】神华公司2009年12月31日应收账款账龄及估计坏账损失如表3-1所示。

表3-1 估计坏账损失计算表 单位：元

应收款项账龄 1年以内 1-2年（含1年） 2-3年（含2年） 3-4年（含3年） 合计 应收款项金额 60 000 40 000 30 000 10 000 140 000 估计损失（%） 5 10 30 100 — 估计损失金额 3 000 4 000 9 000 10 000 26 000 神华公司的会计处理如下：

第一，假设在2009年12月31日估计坏账损失前，“坏账准备”科目有贷方余额24 000元，则该企业还应计提2 000元（26 000－24 000）。

借：资产减值损失 2 000

贷：坏账准备 2 000 第二，假设2009年12月31日在估计坏账损失前，“坏账准备”科目有贷方余额29 000元，则该企业应冲减3000元（29000－26000）。

借：坏账准备 3 000

贷：资产减值损失 3 000

应收账款余额百分比法与账龄分析法都是计提坏帐准备、估算坏账损失采用的方法。但两者相比较，既有联系，又有区别。

应收账款余额百分比法与账龄分析法的联系：首先，计提的方法相同。应收账款余额百分比法与账龄分析法估算的坏账损失都涉及到各个时期的应收账款，它们所计算出来的坏账损失额是指资产负债表日“坏账准备”账户的余额，而不是资产负债表日应计提的坏账准备数额。其次，均不能完全体现配比原则。采用应收账款余额百分比法与帐龄分析法计提坏账准备，由于计算坏账损失所依据的应收账款数额包括了以前会计期间的赊销数，其计提的坏账准备并不完全反映其应属的会计期间。因此，采用应收账款余额百分比法与账龄分析法计提坏帐准备，都不能很好地体现会计核算中的配比原则。最后，计提的时点相同。应收账款余额百分比法与帐龄分折法都是在资产负债表日进行计提。

应收账款余额百分比法与账龄分折法的区别：首先，计提的依据不同。应收账款余额百分比法是将坏账损失的估计数与“应收账款”账户的余额相联系，它是根据资产负债表日 “应收账款”账户借方余额乘以一定百分比来估算坏账损失；而账龄分析法是将坏账损失的估计数与应收账款的账龄相联系，它是根据客户所欠账款日期的长短来分析并确定坏账损失的估计数。欠款日期越长，坏账风险越大，应估计的坏账损失比例也应越大。其次，计提手续的简便性不同。应收账款余额百分比法是根据资产负债表日“应收账款”账户余额计算而提取的，不需按账龄分区段计算，因此计提手续较简便；而账龄分析法不能根据资产负债表日“应收账款”账户余额直接计算，必须将应收账款按账龄的长短划分为若干个区段计算提取。因此计提手续较复杂。最后，计提结果的准确性不同。由于应收账款余额百分比法是根据资产负债表日“应收账款”账户余额一笔计提，因此计提结果的准确性较低；而账龄分析法没有根据应收账款的余额数一笔计提，而是根据账龄分区段计算，计提结果的准确性较高。

③销货百分比法

销货百分比法是按本期赊销金额一定比例计算的金额，作为本期坏账准备计提数，即在计算本期坏账准备计提数时，不考虑计提坏账准备前“坏账准备”账户的余额，当然会计实务中确定估计坏账损失比例时，应考虑计提坏账准备前“坏账准备”账户的余额。

【例3-13】神华公司按销货百分比法计提坏账准备。2009年赊销金额为500 000元，根据以往资料和经验，估计坏账损失率为10％，企业在计提坏账准备前坏账准备账户有借方余额1 000元。

神华公司的会计业务处理如下：

该企业2009年末应提的坏账准备金额＝500 000×10％＝50 000（元） 借：资产减值损失 50 000

贷：坏账准备 50 000 值得注意的是，该方法不考虑计提坏账准备前坏账准备账户的余额。 ④个别认定法

在采用账龄分析法、应收账款余额百分比法等方法的同时，如果某项应收账款的可收回性与其他各项应收账款存在明显的差别（例如，债务单位所处的特定地区等），导致该项应收账款如果按照与其他应收账款同样的方法计提坏账准备将无法真实地反映其可收回金额的，可对该项应收账款采用个别认定法计提坏账准备，在同一会计期间内运用个别认定法的应收账款，应从用其他方法计提坏账准备的应收账款中剔除。

以上各种计提坏账准备的方法由企业自行确定。坏账准备计提方法一经确定，不得随意变更。如需变更，应按会计估计变更的程序和方法进行处理并在会计报表附注中予以说明。在确定坏账准备的计提比例时，企业应根据以往的经验、债务单位的实际财务状况和现金流量等相关信息予以合理估计。企业应当根据应收账款的实际可收回情况，合理计提坏账准备，不得多提或少提，否则视为滥用会计估计，应作为重大会计差错进行会计处理。

需要注意的是，下列各种情况不能全额计提坏账准备：当年发生的应收账款；计划对应收账款进行重组；与关联方发生的应收账款；其他已逾期，但无确凿证据表明不能收回的应收账款。

第四节 预付账款及其他应收款

一、预付账款的核算 1．预付账款的概念

预付账款是指企业按照有关合同规定，预先支付给购货方或是施工方的货款或工程款项。按照权责发生制，预付账款虽然款项已经付出，但对方尚未履行义务，要求对方履行义务仍是企业的权利，因此，预付账款和应收款项一样，都是企业的短期债权。但两者的区别是，形成债权的环节不同，应收账款是企业销货引起的，是应向购货方收取的款项；预付账款是企业购货引起的，是预先付给供货方的款项。故二者应分别进行核算。

2．预付账款的计价

企业预付的货款或工程款，应按实际付出的金额入账。对购货企业来说，预付账款是一项流动资产。 3．预付账款的会计处理

企业发生预付账款业务，应设臵“预付账款”账户。该账户属于资产类，借方登记企业向供货商或施工方预付的货款，贷方登记企业收到所购物品应结转的预付货款，期末借方余额反映企业向供货单位或施工方预付而尚未发出货物的预付货款；期末如为贷方余额，反映企业尚未补付的款项。预付账款需要为每一个客户设臵明细账，列明预付日期、采购商品的规格及数量、预付金额、到货日期及注销日期等。

企业在预付货款时，借记“预付账款”科目，贷记“银行存款”科目；等到以后收到预购的材料或商品时，借记“材料采购”、“原材料”或“库存商品”科目，按专用发票上注明的增值税，借记“应交税费——应交增值税（进项税额）”科目，按发票账单上注明的应付金额，贷记“预付账款”科目；补付货款时，借记“预付账款”科目，贷记“银行存款”科目；退回多付的货款时，借记“银行存款”科目，贷记“预付账款”科目。

【例3-14】神华公司2009年7月21日预付给供货方的材料款共计20 000元，2009年8月10日收到所购材料和专用发票，全部货款为20 000元，增值税为3 400元，当日补付3 400元，已通过银行转账支付。该企业材料采用计划成本核算。

神华公司的会计业务处理如下： （1）2009年7月21日预付货款时：

借：预付账款 20 000

贷：银行存款 20 000 （2）2009年8月10日收到材料并补付货款时：

借：材料采购 20 000

应交税费——应交增值税（进项税额） 3 400

贷：预付账款 23 400

借：预付账款 3 400

贷：银行存款 3 400

会计实务中，预付货款业务不多的企业，也可以不设臵“预付账款”账户，而将预付账款通过“应付账款”科目核算。在这种处理方法下，“应付账款”的明细账户可能会出现借方余额。期末编制资产负债表时，应付账款明细账的借方余额应列示在资产负债表中的“预付账款”项目，而应付账款明细账的贷方余额应列示在资产负债表中的“应付账款”项目。

【例3-15】续3-14的资料。假设神华公司不设臵“预付账款”账户。 甲公司的会计处理如下：

（1）2009年7月21日预付货款时：

借：应付账款 20 000

贷：银行存款 20 000 （2）2009年8月10日收到材料并补付货款时：

借：材料采购 20 000 应交税费——应交增值税（进项税额） 3 400

贷：应付账款 23 400

借：应付账款 3 400

贷：银行存款 3 400

应注意的是，企业的“预付账款”一般不计提坏账准备。但是，如有确凿证据表明其不符合预付账款性质，或者因供货单位破产、撤销等原因已经无望再收到所购货物的，应将原计入“预付账款”科目的金额转入“其他应收款”科目，并按规定计提坏账准备。

二、其他应收款的核算 1．其他应收款的概念

其他应收款是企业应收款项的另一重要组成部分。其他应收款是企业除应收票据、应收款项和预付账款以外的各种应收暂付款项，通常是指企业在商品交易业务以外发生的各种应收、暂付款项。主要包括： （1）应收的各种赔款、罚款；

（2）应向职工收取的各种垫付款项；

（3）备用金（向企业各职能科室、车间等拨出的备用金）； （4）存出保证金，如租入包装物支付的押金； （5）预付账款转入；

（6）其他各种应收、暂付款项。

2．其他应收款的会计处理

其他应收款应按应收金额入账。企业发生的各种其他应收款项目时，应单独归类，以便财务信息使用者把这些项目与日常营业活动而发生的应收款项识别清楚。为此企业应设臵“其他应收款”账户，用于核算其他各种应收、暂付款项。该账户属于资产类，借方登记发生的各种其他应收款，贷方登记企业收到的款项和结转情况，期末借方余额表示应收未收的其他应收款项。

企业发生各种其他应收款项时借记“其他应收款”科目，贷记有关科目；收回各种款项时借记有关科目，贷记“其他应收款”科目。

在“其他应收款”账户下，应按其他应收款的项目分类，并按不同的债务人设臵明细账。

备用金是企业预付给职工和企业内部有关单位作差旅费、零星采购、零星开支等用途的款项。定额备用金制度是备用金管理的一种常见形式，主要适用于经常使用备用金的单位和个人。在定额备用金制度下，报销时由会计部门对各项原始凭证进行审核，根据核定的报销数付给现金，补足备用金定额。除收回备用金或备用金定额变动外，账面上的备用金将经常保持核定的备用金定额是定额预付制的主要核算特点。

实行定额备用金制度的企业，对于领用的备用金应当定期向会计部门报销。会计部门根据报销数用现金补足备用金定额时，借记“管理费用”等科目，贷记“库存现金”或“银行存款”科目，报销数和拨补数都不再通过“其他应收款”科目核算。

【例3-16】神华公司对后勤部门实行定额备用金制度。2009年9月发生的交易事项及会计业务处理如下： （1）5日，设立后勤部门定额备用金3 000元，财务科开出现金支票，由李芳负责管理。 借：其他应收款——备用金（李红） 3 000

贷：银行存款 3 000

（2）16日，李红交来普通发票120元，报销后勤部门购买办公用品的支出，会计部门以现金补足该定额备用金。

借：管理费用 120

贷：库存现金 120

（3）22日，经批准减少后勤部门定额备用金的核定定额1000元，李红将1000元交回会计部门。 借：库存现金 1 000

贷：其他应收款——备用金（李红） 1 000

（4）30日，由于机构变动，经批准撤销后勤部门定额备用金，李红交回购买办公用品支出的普通发票300元及现金1700元。

借：管理费用 300

库存现金 1 700

贷：其他应收款——备用金（李红） 2 000

注意的是，企业应当定期或者至少于每年年度终了，对“其他应收款”进行检查，预计其可能发生的坏账损失，并计提坏账准备。企业对于不能收回的其他应收款应当查明原因，追究责任。对确实无法收回的，按照企业的管理权限，经股东大会或董事会，或经理(厂长)会议或类似机构批准作为坏账损失，冲销提取的坏账准备。

思考题

1．简述应收款项的性质和种类。

2. 什么是应收票据?应收票据与应收账款比较有哪些特点? 3. 什么是票据贴现?如何计算票据贴现的贴现利息及贴现金额?

4．什么是商业折扣？什么是现金折扣？它们对应收账款入账价值有何影响？ 5. 简述商业折扣与现金折扣的区别。

6．什么是总价法？什么是净价法？试比较两者之间的区别。

7. 什么是应收账款?什么是坏账损失?确认坏账损失的条件是什么？ 8. 坏账损失的核算有哪两种基本方法?各有什么优缺点?

9. 试比较备抵法下估计坏账损失的各种方法之间的联系与区别。 10．哪些应收款项应计提坏账准备？