长期股权投资权益法转成本法会计处理相关研究

长期股权投资权益法转成本法会计处理相关研究

文/张新黔

摘要：2014年上半年，我国财政部门 对企业会计准则进行了较大幅度的变革， 其范围涉及到八项相关准则，这也是为了 适应我国经济发展的新环境。本次准则改 投资对非同一控制情形下的核算方法的转 变，忽略了同一控制的情况下长投后续核 算方法的转变，在长投的初始成本确认上 这两种控制方法是完全不一样的。因此会 并且初始确认成本的会计处理也完全不一 样，应分别对比梳理，以此明晰其各种情 形的机理。

(二）长期股权投资后续计量和核算 动对长期股权投资影响较为突出，牵扯到 多方利益的分配和变动。经过细致的梳理 研宄发现其长期股权投资准则改动的内容 主要有长期股权投资核算范围的微调以及 增加了其权益法下其他综合收益变动导致 其自身账面价值的变化、后续核算方法的 转化趋向于多元化、合营安排的相关规定 等五项重点内容，尤其是后续核算方法多 元化和导致随之相关会计处理更加复杂。 本文以长期股权投资权益法转成本法作为 阐述对象进行深入剖析，研宄追加投资的 情形下同一控制和非同一控制下长期股权 投资权益法转成本法的相关会计处理，并 在此基础上对其权益法转成本法的特殊事 项提出几点会计处理建议。

关键词：长期股权投资；成本法；权益法

一、问题的提出

2014年我国财政部对长期股权投资 的规定：投资方对被投资方达到控制的情 形下，其投资宜采用成本法进行核算；而 投资企业对被投资企业没有达到控制仅为 共同控制及重大影响时，多数为联营企业 和合营企业的时候对被投资方采用权益法 进行核算。此外该准则还规定了，控制方 由于增资等可以对非同一控制下的单位实 施控制时，也就是控股比例一般由50% 以下50%以上时，在控制方编制个别报 表确认长期股权投资账面价值时，应当 以原先的账面价值加上新增投资部分的 公允价值，作为初始投资账面价值。同 时达到控制前持有的所确定的其他综合 收益和其他权益变动，应该在处置时转入 投资收益中。

通过上述资料的梳理研宄，可以得出 新修订的相关准则包括了会计准则解释条 例中关于追加投资导致权益法改成成本法 核算，原则核心内容没有改变，知识表述 发生小许的微调。可以明显看出的是成本 法核算范围缩小了，只存在追加投资，持 股比例上升的一种情况，但另外不很完整 的是新修订的长期股权投资只规定了追加

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计界部分实务人士以及理论研宄学者在新 修订的会计准则发布以后，针对追加投资 权益法转成本法会计处理还存在不同的看 法和建议。

二、涉及多次交易情形下长期股权投资 权益法转成本法的相关会计处理

(一）投资单位追加投资所形成的企 业合并的类型

首先是同一控制情形下涉及多次交易 最终形成的企业合并。控制单位在追加投 资前对被控制单位有重大影响或者与其共 同控制其他企业，也就是投资方和被投资 方两者在达到控制关系之前受同一方控 制，两者之间的关系大多是合营关系，最 典型的是同一母公司下属的子公司之间的 增资控制情形。这种情况下投资企业最初 的投资增资目的并非进行控制对方，一般 情形而是投资方自身不断壮大需要大量资 金资源而致，进而想取得目标方的实质性 控制权利，决定其经营战略和方向，以便 达到双方的协调一致，进而最大限度的获 取被投资方的权益，通常投资企业受自身 财力的局限，多次分次完成。如果是高新 技术产业，极其有可能以专利权等无形资 产作为对价作为追加投资扩大股份比例的 资本。总而言之，前提是投资与被投资双 方受同一方的的控制，这是同一控制下多 次交易最终形成控制的机理。

其次是较为常见的非同一控制下多次 交易形成的企业合并。投资方在追加投资 前的基本情况与同一控制下的企业合并相 同，唯一区分较大的投资方和被投资方两 者之间在达到控制关系之前不存在任何关 联关系。投资方控制的初衷绝大多数是为 了单纯获取权益，并且与企业进行一体化 战略，进一步缩减成本开支，扩大市场销 售的目的极为相似，在这种毫无关系的两 者之间的合并定义为非同一控制下企业合 并，鉴于投资方财力的有限性，在合并过 程中可能涉及多次投资，分批增股的情 形，也就形成了多次交易的情形。

由上面的解释，追加投资并且多次交 易形成的企业合并有两种不一样的情形,

权益法转为成本法的会计处理的详细解析相关企业由于各种原因追加投资导 致长投的后续计算由权益法转变成成本 法，当前学术理论实务界主要存在两种处 理方法，下文将对这两种方法进行梳理和 比对。

首先是核算方法的转变需要追溯调整 的，追加投资日应冲减自权益法形成日至 转换日之间确认入账被投资单位净资产变 动份额，同时将原长投权益法确认的账面 价值调成原投资公允价值作为初投账面价 值，所以同一控制和非同一控制两种情况 下的会计调整分录一致。

另一种也是较为普遍的观点认为权益 法转成本法无需追溯调整，但是增资之后 初始投资成本的核算要严格按同一控制和 非同一控制两种情形来分别核算。

首先在同一控制下情形下，增资后长 投的账面价值为：合并日被投资方所有者 账面价值与增资后所持有的新的控制比例 相乘的份额，对原投资日按照原持股份额 确定的长期股权投资权益变动结转成本法 下的长期股权投资相关科目，无需进行会 计处理，合并日成本法下初始投资成本 与转换为权益法确定的长期股权投资的 账面价值之间的差额来冲减或者调整资 本公积。

在非同一控制下情形下，追加投资也 就是购买日长期股权投资为：购买日对价 的公允价值和先前权益法下确认的账面价 值的合，其权益法下确认的相关权益收益 统一结转到投资收益科目。

通过比照上述两种方法，明显的不同 是也就是分歧点：是否对原先的长投的账 面价值进行追溯调整，此外由于长投后续 计量核算方法的转变属于会计估计变更。 为此长投后续核算方法转变时，无需对权 益核算法下确定的损益予以调整，以其 原先长投的账面价值作为成本法后初始 投资组成部分，体现实质性会计信息质 量的要求。

三、关于长期股权投资后续核算方法转

下接（第234页）

内控经纬INTERNAL CONTROL WARP/WEFT

金的挪用贪污。

(三）强化我国行政事业单位内部控 制监督体系建设

审计监督是行政事业单位建设内部控 制体系不可或缺的重要环节，需要建立 健全审计监督机制，明确部门职责与权 力。对我国大部分行政事业单位来说，通 过完善的监督机制来对内部控制建设及执 行情况进行评价，不仅能够有助于提高行 政事业单位内部控制工作的效率，同时也 是行政事业单位依法建设内部控制体系的 重要保障。行政事业单位通过有效的监督 对内部控制工作的过程和效果进行检查和 控制，以便深入分析内部控制的实际有效 性，及时发现不足之处并改善，不断优化 行政事业单位内部控制体系。监督机制主上接（第229页）

要涵盖日常监督和专项监督两大部分，通 过日常监督能够对其内部控制进行常规化

的监督和控制，能够对事业单位发展战 略、业务流程等工作进行再次把控。另 外，行政事业单位还需要充分发挥审计和 财政部门的监督效用，根据上述部门的意 见和建议，积极改进内部控制建设体系， 达到国家各项政策的要求。我国各级财 政部门也应当充分履行职能，通过成立 相应的机构或组织对行政事业单位的内 部控制体系建设工作提供更多切实的帮 助与指导。

性优化。完善内部控制体系建设不是一项 能够一蹴而就、一劳永逸的工作，而是需 要行政事业单位不断总结、不断改进，在 稳定的社会大环境下，充分发挥主观能动 性，积极发现问题、解决问题，逐步完善 行政事业单位内部控制体系建设。©

参考文献：

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林婷.行政事业单位内部控制制度 唐大鹏，于洪鉴.基于风险导向的

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化，2013, 6: 66-68.

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杨长洲.我国行政事业单位内部控

制制度探析[J].西部财会，2013, 11: 27-30.

(作者单位：四川省德昌县地方税务局）

三、结语

面对新的发展机遇及挑战，行政事业 单位需要高度重视自身内部控制体系的建 设，尤其应当加强对内部控制环境的持续

On Financial Contracting[J].The Journal of of Information and Uncertainty, 1982, 11 ：

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上接（第230页）

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[18]

(作者单位：山东财经大学）

变的相关会计调整典型案例

股权份额，可以对是S公司有较大影响,

6000万元的银行存款获取S公司30%的

2X16年4月1日，某股份公司以

股份。至此，至此该股份公司对S公司 的持股比例增加到60%,持股比例超过 50%,达到控制。核算方法由权益法转为 成本法。

假如有两种情况(1)假设该合并为同

一控制下的企业合并，合并日，S公司所 有者权益账面价值为25000万元。（2)如 果是非同一控制，则是多次交易形成的企 业合并，相关会计处理如下：

同一控制下追加投资长期股权投资的 账面价值为：25000*60%=15000万元，会 计分录为：借：长期股权投资一一投资成 本150000;贷：长期股权投资6000，营 业外收入300,长期股权投资一一其他综 合收益150,银行存款4800,资本公积 3750。

非同一控制下购买日追加的4800万 元的市场公允价值作为长投的账面价值 组成部分，其购买日长投账面价值为: 4800+9000+150=13950，相应的会计分 录为：借：长期股权投资—投资成本 13950;贷：长期股权投资6000，营业外 收入300,长期股权投资一一其他综合收 益150，银<了存款4800。

四、总结

长投后续核算方法的转换在会计实 务具有一定难度，本文对其长投的权益 法转成本法进行了细致的梳理和分析。 因此为适应长期股权投资准则的变化，同 时着重注意市场情形的不断变化，利用信 息化条件不断地加大市场信息的搜集，塑 造合理有效的长期股权投资评价机制，注 重核算方法转变的时机选择，在此要求之 下企业必须加强学习，确定合理的方法, 关注企业的实际情况，以此不断提高企业 综合效益。©

所以采用权益法进行后续核算，取得权 益日S公司可辨认净资产公允价值为21 〇〇〇万元（假定当日所有者权益账面价值 和公允价值不存在差异）。由于该项投 资初始投资成本为6000万元，小于投资 时应享有的S公司可辨认净资产份额为 21000*0.3=6300万元，所以通过计算得出 长投应该确认300万元的营业外收入，计 入当期损益。

2X16年度，S公司实现净利润1000 万元，股利分配暂无，该股份公司按享有 的份额确认三百万元的收益并且己经入 账，并且相应的増加了长投账面价值；除 实现的净利润后，S公司在2X16还确认 了可供出售金融资产公允价值变动利得 500万元，该股份公司确认了 150万元的 其他综合收益并且已经入账，也调增了 150万元的账面价值。

以4 800万元的现金取得S公司30%的

2X17年2月10日，该股份公司又

参考文献：

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P]王颖.长期股权投资成本法与权 益法会计处理探析[J].经营管理者，2016

[3]粟国权.长期股权投资核算的成本

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法与权益法的区别与联系[J].审计月刊， 2015(10)： 77-78.

(作者单位：中原环保股份有限公司财务部）

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