综合收益表发展历程及取代利润表原因分析

综合收益表发展历程及取代利润表原因分析

【摘 要】本文回顾了综合收益表发展历程，重点分析了综合收益表取代利润表的原因，并对如何充分理由综合收益信息提出了若干建议。

【关键词】综合收益表；利润表；上市公司监管 一、我国对综合收益表的引入

2009年5月，财政部颁发的《企业会计准则解释第3号》要求，从2009年1月1日起，企业在利润表“每股收益”项下增列“其他综合收益”项目和“综合收益”项目。“其他综合收益”项目，反映企业根据会计准则规定直接计入所有者权益的各项利得和损失扣除所得税影响后的净额。“综合收益”项目，反映企业净利润与其他综合收益的合计金额。在利润表中报告综合收益将突出综合收益的理念．让投资者在评价企业当期和未来业绩时，会更加关注未包含在损益表中的其他利得和损失项目。以可供出售金融资产为例，由于可供出售金融资产的价值变动计入所有者权益，仅当其被出售时才能将价值变动计入当期损益，因此，企业通过在其他综合收益项目中报告当期直接确认的利得和损失以及前期计入其他综合收益当期转入利润的金额，将提供给投资者这一金融资产价值变动对当期以及未来业绩影响的信息。这是我国在无法完全按照全面收益的标准统一编制报表的情况下，对收益报告模式的一种改造。 二、综合收益表的发展历史

综合收益表主要是以综合收益为基础编制。综合收益以决策有用观为基础，采用公允价值计量未来经济利益，因其适应当前的经济环境而备受推崇。综合收益在国外的发展较为成熟，有代表性的列报方式主要包括美国财务会计准则委员会（fasb）会计准则委员会（asb）和国际会计准则理事会（iasb）等权威会计机构。美国财务会计准则委员会（fasb）于1980年12月在原第3号《财务会计概念公告》中率先提出了“综合收益”的概念，将其划分为净收益和其他综合收益，企业可以选择单表式、两表式和所有者权益变动表式列报，并将其作为财务报告的十大会计要素之一。美国80%-90%的上市公司选择在所有者权益变动表中报告综合收益，还有少数企业仅在附注中编制综合收益表甚至不报告综合收益。在此影响下，20世纪90年代以来，国际会计准则委员会（iasb）及英、法、澳、新西兰等国纷纷颁布实施的业绩报告准则，引入公允价值计量属性，要求报告全面收益。英国asb于1992年10月发布财务报告准则第3号《报告财务业绩》中引进了一张全新的业绩报表“全部已确定的利得和损失表”，该表以传统净收益为基准，不仅列示净损益，还要求报告所有未实现的利得和损失表，作为对损益表的重要补充。英国是采用传统收益表加一张新的综合收益表呈报综合收益的典型。受英美影响，1997年8月，iasb发布修订后的《财务报表列报》，要求引入新的报表列示不在收益表中表述的利得或损失。国际会计准则委员会改组后设立的国际会计准则理事会自2001年4

月正式投入运作后，制定了准则立项远景规划，业绩报告是其确立的旨在确保主导地位、促进准则趋同化的四个项目之一，也是其2001年9月正式提出的需要立即着手研究的9个项目之一。2004年4月，iasb与fasb将财务报表作为联合项目开展研究。2006年3月，iasb发布了《对（国际会计准则第1号）的建议修改—修订后的列报》征求意见稿，建议使ias1尽量与sfas130保持一致。 通过上述发展，国际会计准则理事会iasb于2007年9月发布《国际会计准则第1号—财务报表的列报》修订版，正式提出综合收益表思想。同期，澳大利亚、加拿大、新西兰等国家纷纷颁布类似的规定，综合收益报告发展呈现与利润表并存甚至取代利润表的趋势。2008年10月iasb和fasb联合发布了关于财务报表列报的初步意见的讨论稿，对财务报表列报提出了新的模式，取消企业拥有在一张综合收益表或在两张报表中列报的选择权，要求列报综合收益表，构成三大基础财务报表之一。2010年5月iasb发布了《其他综合收益项目的列报（对ias1的建议修订）》，删除现行ias1的列报选择，要求所有主体均必须列报一张包括当期损益及其他综合收益的单一连续报表，并将其他综合收益划分为有可能将在后续期间重分类至损益的项目，以及不会在后续期间重分类至损益的项目分别列报，使其他综合收益具有较高的透明度。 三、综合收益表取代利润表的原因分析

综合收益表取代利润表，根源在于传统利润表的缺陷和综合收益

的优势。传统利润表的缺陷主要体现在如下方面。第一，对历史成本和实现原则的应用存在问题。我国利润表是以更严格的历史成本原则为基础编制的。这种收益报告模式最大程度的保证了信息的可靠性和可验证性，但其缺陷也十分明显：（1）没有明确的历史成本支出而对企业发展极具重要意义的“软”资产项目不能在会计上得到应有的体现，大大降低了会计信息的相关性和有用性，因而不能全面真实地反映企业的全面收益，导致报表使用者很难对企业收益做出精确的判断，无法满足投资者的决策需求；（2）对于企业持有资产的价值变动导致的利得和损失无动于衷，掩盖了企业财富的真实价值；（3）容易导致企业管理当局尤其是上市公司管理层在生产经营中操纵收益，提前或滞后披露持产利得或损失，使收益报告信息严重失真。第二，对收入实现原则的应用存在问题。传统的利润表中确认的收入以实现为原则，立足于可靠性的考虑而把收入和利得的确认建立在“已实现”的基础上，只反映企业在一定期间内已经实现的收益，而按照有关规定应予以确认但不符合实现标准的项目，都绕过利润表反映在资产负债表的所有者权益中，而对于那些价值已经发生变化但尚未实现的事项和情况的影响并无从利润表上得以体现，导致价值增值期间和收益报告期间的人为分隔。第三，对谨慎性原则的应用存在问题。2001年，我国新颁布的《企业会计制度》加大了对谨慎性原则的重视程度，一定程度上减少了企业虚增利润的行为，但是仍存在一些问题。比如，债务人的债务重组损

失计入当期营业外支出列入损益表，而重组收益只能作为资本公积计入资产负债表的所有者权益项目。非货币性交易时，只有在非货币性交易中收到补价时，才能确认收益，而且应按下列公式计算：（1-换出资产账面价值/换出资产公允价值）x补价。这样一来，非货币性交易产生的收益将局限在补价的范围内。又如，对各种资产在市价低于账面价值时计提资产减值准备，而当市价等高于账面价值时不予以确认。新制度在计提资产减值准备的规定方面还存在一些问题，留下了利润操纵的空间。这些作法都导致了利润表不能全面真实地反映企业的全面收益。

相比较而言，综合收益表具有如下主要优点。第一，可反映衍生金融工具公允价值的变动。在历史成本原则和实现原则下，很多金融衍生工具的价值无法在资产负债表和利润表内得到反映，但它们往往又隐含着巨大的风险。为了使财务报告能够揭示企业的真实价值和所面临的潜在风险，目前许多国家的会计准则制定机构已经意识到必须采用公允价值来计量金融工具。第二，能有效反映资产的真实价值。在全面收益表的编报中，资产是以公允价值计量，而不是以历史成本计量，这样能够有效反映资产的真实价值，它可揭示出更全面、更真实地反映企业的财务状况和经营成果，这为投资者和债权人进行投资决策和信贷决策提供了有利的客观依据。第三，可有效遏制企业人为地操纵利润。在会计核算中，将未确认的利得或损失通过诸如资产置换等方法转变为本期损益是最常见的操纵

利润的方法，但如果财务报告采用综合收益报告本期经营成果，就能从根本上杜绝采用上述方法操纵利润的可能性，从而使会计信息更真实、更可靠。第四，能更全面反映企业当期的收益。如接受现金捐赠、接受捐赠非现金资产、外币资本折算差额（接受外币投资时）、债权人豁免的债务和资产评估增值（计入其他资本公积），这些项目都将在综合收益表中得到反映，从而增加这些项目的透明度，提高财务报告的可理解性和公司间报表的可比性。 四、上市公司监管应该充分利用综合收益信息

根据我国证券法和公司申请上市公开发行股票的有关规定，净利润、营业利润、每股收益等利润指标在我国上市公司监管过程中发挥了重要作用。例如，公司申请上市公开发行股票，要求连续三年净资产收益率不得低于6%。又如，我国在ipo定价时，它的发行价依据的是发行后的“每股收益”，这使得“每股收益”指标在ipo的定价中起到了重要的作用。

但是，良好的净利润、营业利润和每股收益表现，不等于公司具有良好的综合收益表现，例如，雅戈尔集团股份有限公司2008年每股收益达到了0.71元，但由于其他综合收益发生巨额亏损，综合收益亏损了5个多亿元。既然我国利润表已经吸收了综合收益信息，且综合收益表具有利润表不可比拟的优势，我们应该以综合收益为基础，充分披露每股收益这一财务指标，使得更利于上市公司的公司财务治理；而且，证监会在对公司上市、增发、配股、发行

债券、退市等监管时，应该充分重视综合收益信息的重要作用。 因此，本文认为，我国会计准则实现与国际会计准则趋同，是为了提高会计信息质量和满足经济全球化的要求，那么，监管机构也应该充分理由趋同后的会计信息，对原有的监管进行相应的改革，本文呼吁监管层面充分重视综合收益信息的价值。 参考文献：

[1]葛家澍,杜兴强等著.会计理论[m].上海:复旦大学出版社,2005,11.

[2]葛家澍,刘峰著.会计理论——关于财务会计概念结构的研究[m].北京:中国财政经济出版社,2003(1).

[3]吴艳琴.综合收益决策有用性的理论分析和研究述评[j].财政监督,2010(10).

[4]王跃堂,赵娜,魏晓雁.美国财务业绩报告模式及其借鉴[j].会计研究,2006(5).

[5]王辉.综合收益报告的国际比较[j]当代财经,2003(12).