大小非减持会计核算与税务处理分析——基于大小非减持税务稽查的思考

制度解读Ｉ　ＰＯＬＩＣＹ　ＩＮＴＥＲＰＲＥＴＡＴＩＯＮ　大小非减持会计核算与税务处理分析　——基于大小非减持税务稽查的思考　辽宁税务高等专科学校　王宝田　广东发展银行（沈阳分行）　王榕梓　一、大小非减持的会计核算　认购权证的记录，然后股东做如下会计处理：借记“股权分置流通　企业以“股权分置流通权”科目核算各种方式支付对价取得的　在证券交易所挂牌交易的流通权和以“应付权证”科目核算企业为　权”，贷记“银行存款”（按照实际支付的金额）。　（４）以发行认购权证方式取得的流通权，并且是公司将认购权　证以一定价格出售给流通股股东的，在流通股股东认购并支付权　取得流通权而发行权证的价值。“股权分置流通权”项目在企业资　产负债表中的长期资产项目内单独填列，“应付权证”项目在企业　资产负债表中的流动负债项目内单独填列。　（一）非流通股股东（下称股东）取得非流通股流通权时的会　证价款时，股东做如下会计处理：借记“银行存款”（按照实际收到　的金额），贷记“应付权证”。认购权证持有人行使认购权，向公司购　买股份时，股东做如下会计处理：借记“银行存款”（按照收到的价　款）、“股权分置流通权”（按照行权价低于股票市场价格的差额）、　计核算应区分不同情况进行会计核算。　（１）以支付现金方式取得的流通权。公司根据经批准的股改方　案，以支付现金的方式作为对价的，股东做如下会计处理：借记“股　“应付权证”（按照行权部分对应全部发行权证的比例计算的金　额）、“投资收益”（按照借贷差额），贷记“长期股权投资”（按照减少　股份部分对应的长期股权投资账面价值）、“投资收益”（按照借贷　差额）。认购权证持有人行使认购权，要求以现金结算行权价低于　股票市场价格的差价部分的，股东做如下会计处理：借记“应付权　证”（应按照行权部分对应全部发行权证的比例计算的金额）、“股　权分置流通权”（按照公司实际支付的金额），贷记“银行存款或其　他货币资金（存出投资款）。　（２）以送股或缩股方式取得的流通权。根据经批准的股改方　案，以送股或缩股的方式作为对价的，股东做如下会计处理：借记　“股权分置流通权”，贷记“长期股权投资”（按照公司送股或缩股部　分所对应的长期股权投资账面价值）。　（３）以发行认购权证方式取得的流通权，并且是公司将认购权　证直接送给流通股股东的，公司首先在备查登记簿中记录相关认　购权证事项，然后在认购权证持有人行使认购权向企业购买股份　时，股东做如下会计处理：借记“银行存款”（按照公司实际收到的　价款）、“股权分置流通权”（按照行权价低于股票市场价格的差　权分置流通权”（按照借贷差额），贷记“银行存款”（按照实际支付　的金额）。认购权证存续期满时，股东做如下会计处理：借记“应付　权证”（该科目余额），贷记“股权分置流通权”（以余额冲减至零为　限）、“资本公积”（从“应付权证”科目余额转入的，即借贷差额）。　（５）以发行认沽权证方式取得的流通权，并且是将认沽权证直　接送给流通股股东的，公司对发行的认沽权证在相关备查登记簿　中予以登记，然后在认沽权证持有人行使出售权将股份出售给企　业时，股东做如下会计处理：借记“股权分置流通权”（按行权价高　于股票市场价格的差额）、“长期股权投资”（按照借贷差额），贷记　“银行存款”（按照支付的价款）、“交易性金融资产”（按照借贷差　额）。认沽权证持有人行使出售权，要求以现金结算行权价高于股　额）、“投资收益”（按照借贷差额），贷记“长期股权投资”（按照减少　股份部分对应的长期股权投资账面价值）、“投资收益”（按照借贷　差额）。认购权证持有人行使认购权，要求以现金结算行权价低于　股票市场价格的差价部分的，公司首先在备查登记簿中注销相关　未来适用法，无法对报告年度的报表进行操作。（３）针对上市公司　滥用会计估计变更和会计差错更正的行为，中国证监会出台了《公　司执行企业会计准则监管问题解答》，其用意是进一步规范上市公　生时计入当期损益。　解读：（１）《企业会计准则第２号——长期股权投资》规定，无论　同一控制下还是非同一控制下，为发行权益性证券发生的相关费　司财务信息的更正行为，使上市公司的财务信息更加透明、及时，　同时使外部信息使用者能够及时获悉相关的财务信息，对上市公　用不构成长期股权投资成本，应自溢价发行收入即“资本公积——　股本溢价”中扣除，溢价收入不足冲减的，应冲减盈余公积和未分　配利润。《企业会计准则解释第４号》规定：购买方作为合并对价发　行的权益性证券或债务性证券的交易费用，应当计人权益性证券　或债务性证券的初始确认金额。即《企业会计准则解释第４号》对　《企业会计准则第２号——长期股权投资》及《上市公司执行企业会　司最终的财务结果做出合理的判断，提高财务报告的质量。　问题３：上市公司在发行权益性证券过程中发生的各种交易　费用及其他费用，应如何进行会计核算？　解答：上市公司为发行权益性证券发生的承销费、保荐费、上　网发行费、招股说明书印刷费、申报会计师费、律师费、评估费等与　发行权益性证券直接相关的新增外部费用，应自所发行权益性证　券的发行收入中扣减，在权益性证券发行有溢价的情况下，自溢价　收入中扣除，在权益性证券发行无溢价或溢价金额不足以扣减的　计准则监管问题解答》进行了修订，简化了证券交易费用的会计处　理，将发行交易费用计人权益性证券或债务性证券的初始成本，体　现了历史成本原则。（２）发行权益性证券过程中发生的广告费、路　演及财经公关费、上市酒会费等其他费用，不属于发行权益性证券　相关的直接费用，应在发生时计人当期损益。　（编辑熊年春）　情况下，应当冲减盈余公积和未分配利润；发行权益性证券过程中　发生的广告费、路演及财经公关费、上市酒会费等其他费用应在发　财佘通孔－综合２ｏｌ０年第ｌ０期Ｉ上）　制度解读Ｉ　ＰＯＬＩＣＹ　ＩＮＴＥＲＰＲＥＴＡＴＩＯＮ　票市场价格的差价部分的，首先在备查登记簿中注销相关认沽权　其中，限售股计税基础是指大小非取得限售股时的买入价及　其按照规定缴纳的有关费用的合计数；合理税费是指大小非减持　过程中发生的印花税、佣金、过户费等与交易相关的各项税费。　（二）大小非减持的限售流通股计税基础的确定大小非减持　证的记录，然后股东做如下会计处理：借记“股权分置流通权”（按　照实际支付的金额），贷记“银行存款”。　（６）以发行认沽权证方式取得的流通权，并且是将认沽权证以　一定价格出售给流通股股东的，股东做如下会计处理：借记“银行　时，纳税人应该及时地向当地主管税务机关提供系统完整的、客观　真实的限售股计税基础原值凭证。对限售股计税基础的确定，不要　简单地认为我国普通股股票一般情况下是每股面值为１元，还应该　充分考虑公司上市时缩股情况、股改完成后股票复牌日至解禁日　（或大小非减持日）期间由原非流通股股份孳生的送、转股情况，以　及纳税人有偿获得的国有股的转配售股份情况。缩股改变的是股　存款”（按照实际收到的金额），贷记“应付权证”。认沽权证持有人　行使出售权，将股份出售给企业时，股东做如下会计处理：借记“股　权分置流通权”（按行权价高于股票市场价格的差额）、“应付权证”　（按照行权部分对应全部发行权证的比例计算的金额）、“长期股权　投资”（按照借贷差额），贷记“银行存款”（按照支付的价款）、“交易　性金融资产”（按照借贷差额）。认沽权证持有人行使出售权，要求　数，不会改变总股本（全部股票的计税基础），但是缩股会使每股的　以现金结算行权价高于股票市场价格的差价部分的，股东做如下　会计处理：借记“应付权证”（按照行权部分对应全部发行权证的比　例计算的金额）、“股权分置流通权”（按照借贷差额），贷记“银行存　款”（按照实际支付的金额）。认沽权证存续期满，公司的会计处理　方法与认购权证存续期满的会计处理方法相同。　（７）以上市公司资本公积转增或派发股票股利形成的股份，送　给流通股股东的方式取得的流通权。首先，股东做如下会计处理：　借记“资本公积金”（转增股本）、“利润分配——未分配利润”（派发　红股），贷记“股本”。股东的会计核算与股东向流通股股东送股的　会计处理方法相同。　（８）以向上市公司注入优质资产、豁免上市公司债务、替上市　公司承担债务的方式取得的流通权，股东做如下会计处理：借记　“股权分置流通权”（按照注入资产、豁免债务、承担债务的账面价　值），贷记“相关资产或负债”。　（二）取得流通权的非流通股被出售（即大小非减持）的会计核　算上市公司取得的流通权，日常不进行账目结转，一般情况下也　不计提减值准备，待大小非减持时，公司再按大小非减持的部分按　比例予以账目结转。上市公司大小非减持时，股东做如下会计处　理：借记“银行存款或其他货币资金”（按照收到的金额）、“投资收　益”（按照借贷差额），贷记“长期股权投资”（按照出售股份部分对　应的长期股权投资账面价值）、“投资收益”（按照借贷差额）；同时，　借记“投资收益”（按照应结转的股权分置流通权成本），贷记“股权　分置流通权”。　二、大小非减持的税务处理　上市公司股改对价补偿，至少涉及到非流通股股东、流通股股　东和上市公司三方的会计核算与税务处理问题。本文仅探讨大小　非减持的税务处理。　（一）大小非减持的限售流通股范围的确定大小非减持的限　售流通股包括：上市公司股权分置改革完成后股票复牌日之前股　东所持原非流通股股份，以及股票复牌日至解禁日期间由上述股　份孳生的送、转股，同时还包括在此期间法人股股东、自然人股东　有偿获得的国家法人为减持而进行的国有股的转配售股份。不包　括２００６年股权分置改革新老划断后，首次公开发行股票（ＩＰＯ）并　上市的公司形成的限售股，以及上市首日至解禁日期间由上述股　份孳生的送、转股。大４，ｔＢ减持所得属于“财产转让所得”，以每次　大小非减持实际取得的收入，减去与之匹配的限售股计税基础和　合理税费后的余额，为应纳税所得额。即：　应纳税所得额＝大小非减持收入一（限售股计税基础＋合理税费）　应纳税额＝应纳税所得额×适用税率　计税基础提高；送、转股改变的也是股数，总股本（全部股票的计税　基础）不会改变，但是送、转股会使每股的计税基础降低；纳税人有　偿获得的国有股的转配售股份的原始计税基础，应该是当时的买　入价及其按照规定缴纳的有关费用的合计数，而大小非减持时的　计税基础的确定，同样要考虑股改完成后股票复牌日至解禁日（或　大小非减持日）期间由原非流通股股份孳生的送、转股情况。　因此，要合理确定大小非减持的限售股计税基础，需要纳税人　（即大小非减持者）向税务机关提供有关限售股交易明细记录，包　括限售股每笔成交日期、成交时间、成交价格、成交数量、成交金　额、佣金、印花税、过户费和其他费用等信息。　如果纳税人未能提供完整、真实的限售股计税基础原始凭证　的，不能准确计算限售股计税基础的，主管税务机关一律按大小非　减持转让收入（或按照股改限售股股改复牌日收盘价）的１５％核定　限售股计税基础及合理税费。　（三）大小非减持的所得税征收管理（１）大４，ｔＢ减持，其转让　所得依照“财产转让所得”税目征税，如果纳税人是自然人则按　２０％的税率征收个人所得税，如果纳税人是法人则按２５％的税率　征收企业所得税。大小非减持以大小非（即限售股）持有者为纳税　义务人，以证券机构为扣缴义务人，证券机构预扣预缴的税款于次　月７日内以纳税保证金形式向其所在地主管税务机关缴纳。（２）如　果纳税人除了持有大小非外还持有该股的流通股，其股票转让所　得，按照大小非减持优先原则处理，换言之，就是转让股票视同为　先转让大小非，按大小非减持的相关规定计算缴纳个人或企业所　得税。（３）纳税人的自行申报清算。纳税人按照实际转让收入与实　际成本（计税基础＋合理税费）计算出的应纳税额，与证券机构预　扣预缴税额有差异的，纳税人应自证券机构代扣并解缴税款的次　月１日起３个月内，到证券机构所在地主管税务机关提出清算申请，　办理清算申报事宜，即税务机关对纳税人申报的资料审核确认后，　按照规定重新计算应纳税额，重新计算的应纳税额，低于预扣预缴　的部分，税务机关应予以退还；高于预扣预缴的部分，纳税人应补　缴税款，并办理退（补）税手续。纳税人在规定期限内未到主管税务　机关办理清算事宜的，期限届满后税务机关不再办理。　因此，企业财会人员要正确反映大小非减持情况，并依法诚信　纳税，否则企业将面临较大的税务风险，给企业带来不应有的损失。　参考文献：　［１］国家税务总局：《关于限售股转让所得个人所得税征缴有　关问题的通知》，国税Ｎ［２０１０１２３号。　（编辑熊年春）　财佘通孔・综合ｚｏｌｏ＠￣ｌ０期（上）