5.我国会计师事务所组织形式改革探析

研究与创新ｌ　ＳＴＵＤＹ　ＡＮＤ　ＩＮＩ￣ＯＶＡＴＩＯＮ　我国会计师事务所组织形式改革探析　中国人民大学　张栋　对于我国会计师事务所的组织形式，实务界和理论界一直给　对事务所执业质量的提高影响重大，合伙制或有限责任合伙制才　予了极大的关注。“中天勤”和“深华鹏”案件爆发后，对有限责任制　组织形式的讨伐之声不绝于耳，事务所组织形式的不足一时成了　这些注册会计师失职行为的罪魁祸首。中注协亦出台了一系列研　究成果，广泛讨论事务所的组织形式问题。理论界对事务所组织形　式的研究，一直是个悬而未决的热门问题，很多学者纷纷提出：合　是事务所组织形式的最佳选择。目前，我国的会计师事务所８０％以　上采用的是有限责任制，采用普通合伙制的不足２０％，而会计师事　务所执业质量不容乐观一直是无法解决的难题，然而，这样一种现　实状况是否足以说明事务所的组织形式已经到了非改不可的地　步，合伙制或有限责任合伙制的普及是否真的是我国事务所执业　质量提高的有效途径？对此，笔者从规模限制、薪酬分配、法律责任　承担等角度阐述了合伙制和有限责任合伙制的不足，并对我国会　计师事务所组织形式的改革提出了自己的观点。　伙制或有限责任合伙制应是我国事务所组织形式的发展方向。针　对实务界和理论界的这些争论，财政部即提出应积极推动《注册会　计师法》的修订工作，从立法上保证注册会计师组织形式的不断优　化。修改意见一改以往会计师事务所只可以设立合伙制和有限责　任制的规定，增加了特殊的普通合伙制以及个人会计师事务所的　组织形式。同时，提高了设立有限责任制会计师事务所的要求：有　合伙制与有限责任制比较　目前，不管是实务界还是理论界都倾向于认为合伙制或有限责　任合伙制是更适合我国现实情况的组织形式，这两种组织形式的事　务所承担无限连带责任的特点成为解决事务所执业质量不高的一　剂良药。由于我国现行《注册会计师法》只允许采用有限责任制和普　通合伙制，因此，可通过与有限责任制的比较，分析合伙制和有限责　十名以上符合本法规定的股东；有五十名以上注册会计师；注册资　本不少于五百万元；有自己的名称、办公场所和章程。　对事务所组织形式的这些关注似乎说明，事务所的组织形式　年度财务决算是总结盘点一个会计年度企业的经营成果，对　所属企业未来年度发展监控的重要依据。国资委依法对企业年度　财务决算报告的编制工作、审计质量等进行监督，并组织对企业财　务决算报告的真实性、完整性进行核查。加强对各项高风险投资业　务的实时监控，建立定期报告、定期核查或审计制度。加强各项资　产损失管理，明确资产损失责任，建立资产损失防范机制。逐步建　立总会计师述职制度，国资委根据财务监控工作需要，选择部分财　务基础管理薄弱、生产经营或经济效益波动较大、财务状况异常、　存在较大财务风险的企业，要求企业总会计师结合财务决算管理　工作，汇报企业财务状况和财务管理工作开展情况。　（三）加强业绩考核控制国资委对所属企业实际情况建立一　套公正、公平、科学合理的业绩考核体系和方法，建立相应的考核　指标体系，并通过网络信息系统实施随时监控，使国资委能利用信　息评价整个集团成员的绩效。在企业的业绩考核体系中选择性的　引入总会计师职位配备指标，推动企业加快总会计师配置步伐。　念约束机制。（３）建立良好的市场信息传输机制，维护企业利益。建　立良好的市场信息传输机制，降低企业的信息搜寻成本，在当前职　业经理人信息库建设不到位的情况下，国资委应考虑建立经理人才　信息库，将单位部门以上经理人员的信息尤其是忠诚度和能力水平　输入信息库，由市场决定其价格并加大对其道德约束，即当该经理　出现欺骗行为后，在信息传递机制的作用下，将其欺骗行为的信息　广为传开，使其个人信誉遭受重创。由于职业经理人未来的人力资　本价值计算是以其过去表现为依据的，声誉受创势必导致其人力资　本贬值。考虑到道德风险成本过大，职业经理＾必定会约束其行为。　（４）建立经理选聘机制，提高自身的管理和用人水平。首先，国资委　要有能力设计出以信号机制及信号博弈模型为核心的筛选、招聘机　制和方式。其次，要有能力设计和运用合理的试用人员的比例与试　用期，对职业经理人做进一步的考察和筛选，提高人才招聘的准确　性和效率。第三，有设计和运用有效薪酬制度的能力，以激励职业经　理人的工作积极性。第四，针对对外投资的高风险及董事会与经理　之间存在的高度不对称信息，在投资契约中设置限制性条款，可以　（四）加强董事会制度建设，启用良好的经理选拔机制选拔　与任用高层管理人员是《国有资产法》赋予国资委的重要职能。对出　对经营者的风险投资进行有效监控。但条款设置应使企业保持稳　定，不能因经理频繁变动而影响企业发展。　参考文献：　资企业负责人的选择应坚持市场化、法制化和业绩化的原则，通过　市场选人，根据业绩选人。为实现这一目的，加快经理人市场建设是　关键。（１）国有企业经理与行政级别彻底脱钩，经营者的业绩取决于　努力程度，国资委重点做好对所派董事与监事的业绩考核。（２）加强　职业经理人市场建设的规范化。包括职业经理人选择、流动、评价、　［１］朱虹波：《国资委的角色冲突》，《中国改革｝２００７年第５期。　［２］郭复初、任兴文、江涛：《当前国有资产监管中几个亟待解　决的新问题》，《国有资产管，￣｝２００７年第３期。　［本文系河南省政府决策研究招标课题《地方经营性国有资产　监控机制研究》（项目编号Ｂ１６６）阶段性研究成果］　（编辑熊年春）　收入以及约束的规范化。要真正形成一个职业经理人的激励和约束　机制，关键是形成一个职业经理人市场，让市场决定职业经理人的　价值。而建立职业经理人市场必须考虑职业经理人的认证和选拔制　度，建立有效的职业经理人市场约束制度并树立正确的职业道德观　甜奈通孔·综合（上）２ｏ０９年第４期　研究与创新Ｉ　ＳＴＵＤＹ　ＡＮＤ　ＩＮＮＯＶＡＴＩＯＮ　任合伙制组织形式的优劣及在我国的适用情况。　虽然《注册会计师法》对注册会计师的违法所得进行了相关处罚规　定，但这些处罚相对于注册会计师的违法所得来说，常常不足以威　慑注册会计师，而且行政处罚常常具有滞后性。即使注册会计师与　（一）有限责任制会计师事务所的优缺点有限责任制会计师　事务所是由注册会计师认购会计师事务所股份，并以其所认购股　份对会计师事务所承担有限责任，事务所则以其全部资产对其债　务承担责任。该组织形式的优点是：可以通过股份制形式迅速聚集　会计师事务所受到了相应的处罚，但行政处罚并不能保证受害投　资者得到相应的补偿，因此，也不足以树立投资者的信心，对证券　市场的发展将造成不利的影响。　在我国目前的法律环境下，合伙制事务所的无限连带责任只　存在于理论层面，合伙制事务所实际承担的法律责任未必就高于　批注册会计师，建立大规模事务所；此外，也减轻了注册会计师　的法律责任。其缺点也是显而易见的。现行《注册会计师法》规定，　有限责任制事务所的最低注册资本仅为３０万元，而事务所大部分　是人力资本等无形资产，在注册会计师承担有限责任的情况下，该　组织形式很容易弱化事务所所有者的责任意识，成为注册会计师　逃避法律责任的有利工具。这也正是理论界和实务届诟病有限责　有限责任制事务所，合伙制事务所也不是解决我国事务所执业质　量不高的有效途径。相反，由于其自身固有的不足，还可能影响事　务所的长远发展。　任制的关键所在。　（二）合伙制会计师事务所的优缺点合伙制会计师事务所是　由两位或两位以上注册会计师组成的合伙组织。合伙人以各自的　财产对事务所的债务承担无限连带责任。相比于有限责任制，实务　界认为合伙制要求事务所对其债务承担无限连带责任，因此，这种　组织形式更有利于提高会计师的职业谨慎，增强其独立性，是一种　更优的组织形式。　二、合伙制会计师事务所优缺点及其适用性分析　不管是有限责任制还是合伙制都只是事务所的一种组织形　式，其存在都有其合理性，而且已有研究只从理论上是否承担无限　连带责任的角度来评判二者的优劣尚不具有充分说服力。　（一）普通合伙制的优缺点首先，根据“深口袋理论”，合伙制　的组织形式向公众传递了无限连带责任保证的有利信号，因此，能　在一定程度上增强客户对于事务所专业胜任能力和独立性的信　任，同时又能促使注册会计师恪尽职业谨慎和加强相互监督。但是　这种组织形式天然地会阻碍事务所扩大规模，而当事务所发展到　定规模时，声誉的作用将超过无限责任所起到的信号显示作用，　因此，这种组织形式的优势将大打折扣；同时，当事务所发展到一　定规模、管理幅度增大后，合伙制采用重大决策权由全体执业合伙　人共同控制的制度安排势必影响决策效率，故国外一些大型合伙　事务所Ｅｔ益重视引入公司的领导体制和决策程序。其次，普通合伙　制一般采用的是收益分成制，这种制度不仅加强了合伙人之间的　相互牵制，提高了合伙人相互监督的激励，而且还增强了各个合伙　人抗御非系统风险的能力，对每个合伙人而言有保险作用。其缺点　是不利于最大限度地激励注册会计师主动招揽业务并承担风险。　如果收益与贡献分配不均，很容易导致合伙人矛盾激化，不符合合　伙制强调“人和”的理念。　普通合伙制的合伙人以各自的财产对事务所的债务承担无限　连带责任。实际上，这一特点在我国只存在理论层面，因为我国的　民事赔偿机制尚未健全。此外，我国的个人财产登记制度尚未建　立，相关职能部门根本无法确切掌握注册会计师的财产数量，合伙　制的无限责任惩罚也就无从谈起。由于我国特殊的法制环境，提起　证券虚假陈诉侵权诉讼往往会成本效益比较低。一是证明注册会　计师存在违法行为以及存在过错往往需要做专业鉴定，事实上注　册会计师审计离不开专业判断，最终导致这种鉴定结果存在一定　的不确定性。二是证明投资者受到多大损失往往也比较困难。三是　证明二者之间的因果关系也并不容易。因此，投资者在遭到损失　后，对注册会计师提起民事诉讼以保护自身权益的很少，更多的是　选择默默忍受损失，注册会计师实际承担的民事赔偿责任就很小。　（二）有限责任合伙制的适用性分析目前，有限责任合伙制　得到业界大力推崇，对此笔者作一简要分析。截至１９９５年，国际“六　大”会计师事务所在美国的职业机构都已完成向有限责任合伙制　（ＬＩＹ）的转型，其他国家或地区的事务所也已完成向ＬＬＰ的转型。　我国事务所组织形式目前不允许采用有限责任合伙制，关于这一　组织形式在我国的适用性尚在考证分析之中。　笔者认为，有限责任合伙制在我国的适用条件尚不具备。有限　责任合伙制可谓是集中了有限责任制和合伙制的优点，但合伙制　组织形式在薪酬分配、法律责任承担等方面存在的困境在这种组　织形式下并未得到解决　有限责任合伙制作为事务所组织形式的　种新选择，其登记设立、账目管理、成员资格、清算、外部监管、内　部管理，以及在税法上的地位、法律责任承担等问题均需要得到深　入研究之后才能论证其适用性。此外，合伙人对合伙的哪些债务承　担有限责任，这也是一个在有限责任合伙法的发展过程中尚需明　确的问题。因此，在这些问题尚未解决之前就盲目推行有限责任合　伙制，将很可能导致该行业的混乱局面，不利于行业的健康发展。　因此，合伙制或有限责任合伙制都仅仅是事务所的组织形式，　不可能承载业界赋予的提高事务所执业质量等重任。我国事务所　存在的约束弱化的问题，不能简单地将其归因为有限责任，应该认　识到执业环境不佳（政府干预严重）与审计关系失衡（会计师事务　所在与客户管理当局的审计交易中处于依附地位）才是深层次和　根本的原因。每种组织形式都有其优缺点，不能从立法上来限制或　鼓励采用哪种组织形式，政府监管部门应不断致力于建立完善我　国的制度规范及法制环境。至于采取何种组织形式，事务所只需要　根据自身情况、现有条件、市场需求、法律环境等因素来综合考虑。　参考文献：　［１］姜虹：《资本市场审计功效论》，经济科学出版社２００６年版。　［２］王荔钦、吴锦凤：《会计师事务所组织形式的经济学思考》，　《审计理论与实践｝２００３年第１期。　［３］叶向阳、盛军锋：《论我国会计师事务所组织形式选择》，　《北京工商大学学ｑ￣）２００３年第１８期。　［４］原红旗、李海建：《会计师事务所组织形式、规模与审计质　量》，《审计研究）２００３年第１期。　［５］余玉苗：《我国上市公司注册会计师审计关系研究》，《审计　研究￣２ｏｏｏ年第５期。　［６］余玉苗、陈波：《资产特征、治理结构与会计师事务所组织　形式》，《审计研究）２００２年第５期。　（编辑熊年春）　射佘通孔·综合（上）２ｏ０９年第４期