浅议代垫运费增值税问题

Ｍｅｔａｌｌｕｒｅｉｃａｌ　Ｆｉｎａｎｃｉａｌ　Ａｃｃｏｕｎｔｉｎ　浅议代垫运费增值税问题　马廷志　近年来，关于企业代垫运费是否属于增值税价　外费用的争论甚嚣尘上，特别是税务机关检查过程　中，征纳双方存在很大争议，各地税务机关执行情　况不一，对于征纳双方来说存在着执法风险和纳税　风险。本文参考代垫运费的背景、会计处理、税法及　二、销售方Ａ企业会计核算流程　在销售结算的账务处理方面，Ａ企业主要设置　应收账款、其他应付款等科目核算，会计处理如下：　１．销售货物时，开具增值税专用发票　借：应收账款一Ｂ企业　贷：主营业务收入　其他法律规定，就代垫运费不属于增值税价外费用　进行探讨。　一、代垫运费的概念　应交税费一应缴增值税（销项税额）　２．收到Ｂ企业交来货款时　借：应收票据／银行存款　贷：应收账款　１．代垫运费　代垫运费，指本该由购货方承担的运费，由于　承运人不便到购货方收税，而由销售方代购货方垫　付给承运部门，再向购买方收回代垫款项。销售方　采取预收款方式，按照出厂价格销售货物，运费由　购买方承担，购买方将货款及运费一并交销售方，　根据承运方开具给购买方的货物运输发票，支付运　３．Ｂ企业根据提货单和物流中心调度的货运车　辆进行提货、装车，承运企业根据运输里程、运输单　价确定应收取的运费，并开具运输发票，交Ａ企业物　流中心审核后，转送至财务部门，再根据运输发票　复印件做账：　费，并将运输发票原件转交给购买方。　例如，Ａ企业向Ｂ企业销售货物，Ａ企业设立物流　借：应收账款　贷：其他应付款一火车运费　一中心，安排所在地的其他企业Ｃ运输企业负责运输，　Ｃ企业向Ｂ企业开具运输发票，由Ａ企业转交给给Ｂ　××运输公司　４．支付承运单位运费时　借：其他应付款一火车运费　一企业。Ｂ企业将货款和运费支付给Ａ企业，Ａ企业将运　费支付给Ｃ企业。　２．价外费用　价外费用顾名思义是价格以外收取的费用，它与　××运输公司　贷：应收票据／银行存款　销售额、销售量或者执行销售合同的好坏程度相关　的具有补偿性、奖励性或惩罚性的费用，它体现为　直接或者间接地为企业创造经济利益流入。从交易　三、征纳双方存在的纳税争议　在执法过程中，税务机关认为Ａ销售企业预收　货款时，货款与运费混在一起，无法分清，因此，货　来看，销售方在代垫运费过程中，履行了约定的资　金结算手续，但并没有从购买方和承运方获得相关　款中包含的运费应该按照增值税价外费用征收增　值税。但是，Ａ企业认为代垫运费符合《增值税暂行　的、额外的经济利益，不符合价外费用的规定。　条例》“两项条件”的规定。《增值税暂行条例》第六　Ｍｅｔａｌｌｕｒｇｉｃａｌ　Ｆｉｎａｎｃｉａｌ　Ａｃｃｏｕｎｔｉｎｇ　条销售额为纳税人销售货物或者应税劳务向购买　方收取的全部价款和价外费用，但是不包括收取的　物发出的当天，但生产销售生产工期超过１２个月的　大型机械设备、船舶、飞机等货物，为收到预收款或　销项税额。《中华人民共和国增值税暂行条例实施　细则》第十二条：条例第六条第一款所称价外费用，　包括价外向购买方收取的手续费、补贴、基金、集资　者书面合同约定的收款日期的当天。Ａ企业采取预　收款方式销售货物，预收货款时，货物尚未发出，增　值税纳税义务尚未发生，销售额中不包含价外费　用，不负有增值税纳税义务。　费、返还利润、奖励费、违约金、滞纳金、延期付款利　息、赔偿金、代收款项、代垫款项、包装费、包装物租　金、储备费、优质费、运输装卸费以及其他各种性质　４．增值税的中性原则保护缔约和交易的自由　从立法精神来看，增值税具有中性性质，以增　值额以计税依据，不以增加纳税人的额外负担为原　则，从而规范纳税行为，保护合法的交易。合同的相　的价外收费。但不包括承运部门的运输费用发票开　具给购买方和纳税人将该项发票转交给购买方的。　四、争议的分析探讨　１．增值税暂行条例关于“符合两项条件”的代垫　运费不属于价外费用　代垫运费符合税法要求的形式要件和实质要　件。首先，Ｃ运输企业将运输费用发票开具给购买方　Ｂ企业；其次，Ａ销售企业将运输发票转交给购买方Ｂ　对性要求各方分别按照合同约定向对方履行合同　义务，行使合同权利。因此，货物流、资金流、票据流　非常明确，符合税法原则和增值税相关要求，销售　方没有代替承运方履行增值税的纳税义务的义务。　５．增值税的增值链条的完整性　Ａ企业从购买原材料到生产销售货物缴纳增值　税的过程中，依法完成了因产品增值而应履行的纳　税义务，增值环节封闭而完整。在按照出厂价销售货　物后，货物继续在流通和下一生产环节实现增值。　营改增试点改革后，在运输环节也实现了相应的增　企业。再次，Ａ销售企业按照运输发票所载金额代购　买方向运输企业支付运输款项。　２．预收账款能够分清货款和运费　Ａ企业收取预收账款时，尚未完成销售和运输，　值，但是运输费用不属于货物销售环节的增值额。　６．增值税纳税主体的特定性　因此无法确定其中包含的货款和运费各自金额，但　是随着业务的进行，当企业完成销售，开具发票确　《增值税暂行条例》第一条：在中华人民共和　定销售额时，运输企业确定运费时，才最终确定货　款与运费的金额。在这之前的预收款项属于购买　方，销售方只是向购买方确认了一项负债，如果买　国境内销售货物或者提供加工、修理修配劳务以　及进口货物的单位和个人，为增值税的纳税人，应　当依照本条例缴纳增值税。《增值税暂行条例实施　卖合同履行完毕不再继续签订新合同，销售方还负　有向客户返还预收款的义务。　细则》第三条：本细则所称有偿，是指从购买方取　得货币、货物或者其他经济利益。显而易见，取得　经济利益的各方，应根据经济行为性质的不同，而　履行不同的纳税义务，这也是税法设计的根本原　理所在。因此，Ａ企业销售货物，取得货币，应该为　３．预收货款时（含运费）尚未发生纳税义务　预收账款是由于采用预收货款销售方式形成　的企业一项负债，根据合同约定，交货义务发生在　收取货款的一段时间之后。关于预收款销售，增值　税暂行条例和增值税暂行条例实施细则做出了规　定：《增值税暂行条例》（国务院令第５３８号）中第十　九条规定：增值税纳税义务发生时间：（一）销售货　销售货物的行为承担增值税纳税义务。而收取运　费的承运方Ｃ企业应该按照其提供的运输劳务和收　取的价款履行其营业税纳税义务（营改增后改为增　值税纳税义务）。　物或者应税劳务，为收讫销售款项或者取得索取销　售款项凭据的当天；先开具发票的，为开具发票的　综上分析，销售方的货款及运费结算过程中，　运费的结算符合代垫运费的实质和形式要件，不属　于增值税价外费用。需要注意的是，企业应向主管　税务机关说明业务实际情况，取得主管税务机关的　当天。《增值税暂行条例实施细则》（财政部国家税　务总局第５０号令）中第三十八条规定：条例第十九　条第一款第（一）项规定的收讫销售款项或者取得　理解和支持，减少征纳分歧，降低税务风险。　（作者单位山钢股份莱芜分公司财务部）　索取销售款项凭据的当天，按销售结算方式的不　同，具体为：（四）采取预收货款方式销售货物，为货