分期收款销售——新会计准则与新企业所得税法的差异和协调

ＦＲｌＥＮＤｓ　ＡＯ度　尊ＬＦ）Ｃｃｔ　ＧＵ￣．读７１ＮＧ　　Ｉ，　分期收款销售　新会计准则与新企业所得税法的差异和协调　江苏省徐州市国家税务局　【摘张然　要】２００ｇ年１月１日，新企业所得税法正式实行，分期ｇｃ－￣５ｙ式销售货物的会计处理和税法规定之间存在三个方面的差异。本　文以新企业所得税法和新会计准则体系为依据，在原理阐述的基础上辅以实例说明，分析了两者的差异和协调，并提出如何对其进行所得　税会计处理的问题。　【关键词】分期收款销售；新会计准则；新企业所得税法；　差异和协调；　所得税会计处理　分期收款销售是指商品已经交　税基。本文以工业企业为例，对新会计　规定，企业应当按照从购货方已收或应　付，但货款分期收回的一种销售形式。　准则与新企业所得税法框架下分期收　收的合同或协议价款确定商品销售收　由于会计制度和所得税的目标取向不　款销售的差异和协调及所得税会计处　入金额，已收或应收的合同或协议价款　同，分期收款销售的会计处理和所得　理进行分析。　显失公允的除外。在某种情况下，应收　税规定之间必然产生差异。协调两者　的合同或协议价款的收取采用递延方　的差异，企业不仅要正确进行会计处　一、新会计准则对分期收款销售的　式。如分期收款销售货物。实质上具有　理，还要按照新企业所得税法的规定　会计处理　融资性质的，应按照应收的合同或协议　进行纳税调整，以准确核算所得税的　《企业会计准则第１４号——收入》　价款的公允价值确定销售商品收入金　龇　业　ｊ止　“业　龇　“　龇—　Ｌ　舢　龇　５　践教学体系的实施，应做好以下方面的　方面安排实践教师定期到会计师事务所、　手段为支撑，通过组织学生参加基础性、　保障工作：　企事业单位进行顶岗实训，不断积累实训　综合性、创新性实训，实现会计人才培养　（一）完善实训ｌ教材体系　经验；另一方面，聘请有经验的注册会计　的通识实训和专业方向实训相结合的动　实训教材是实践教学能否顺利实　师、企事业单位的高级会计人员定期到学　态实训ｌ模式，开拓出一条培养应用型、创　施的关键。因此，要依据实训ｌ项目的内　校指导会计模拟实训。逐步构建高素质会　新型会计人才的成功之路。●　容，设计配套教材，包括基础会计单项　计实践教师队伍。　实训教材、分专业方向的财务会计仿真　（四）建立产学研合作基地　【参考文献】　实训教材、电算化会计实训教材等。实　建立产学研合作基地，给学生创造　［１］李秀莲．论会计教育的需求与改革　训教材的编写要依据行业代表性企业　真正顶岗实习的机会，让学生接触真实　［Ｊ］＿会计之友，２００５（４）．　的仿真会计交易或事项，还原学生真实　的交易或事项，培养学生的应用能力，缩　［２］傅宏宇　４办注册会计师专业的实践　的会计环境，以达到模拟实训的高仿真　短学生就业的适应期，真正提高学生在　［Ｊ］　北京教育（高教版），２００５（２）．　目的，真正培养学生分析问题、解决问　就业市场的竞争力。　［３］胡克琼，杨侃．会计实践教学存在的　题的能力。　ｆ五）完善实践教学考核体系　问题［Ｊ］财会月刊（综合），２００７（１０）　（二）建立仿真会计模拟实验室　设计完善的实践教学考核体系，全　［４］蒋海燕．基于职业能力培养的会计实　会计模拟实验室是会计模拟实训实　面考核学生的实践操作能力、组织能力、　践教学体系的研究［Ｊ］．中国管理现　施的场所。因此，构建仿真模拟实验室，　协调沟通能力、表达能力、创新能力等，　代化．２００９（２）．　健全会计模拟实训配套用品，还原企业　给学生以公正的评价，从而促进学生实　［５］刘晓辉．关于会计教学新模式的探讨　会计交易或事项的环境，让学生产生“身　训的积极性和主动性。　［Ｊ］＿会计之友，２（）（）７（３）．　临其境”的直觉，这不仅是保证学生实训　（六）营造学生学术氛围　［６］包惠群．不规范会计实践性教学对会　效果的需要，而且能增加学生实训ｌ的兴　制定创新学分，营造学生学术氛围，　计教学质量的影响分析［Ｊ］．会计之　趣，调动学生实训的积极性。　培养学生学术意识、创新意识，倡导学生　友．２００７（３）．　（三）组建高素质会计实践教师队伍　利用实训教学平台。解决实践中的各种　［７］吴丽君，王远利．应用型本科院校会　教师是实训项目的指导者，是学生实　问题和承担一些科研项目，努力培养学　计实践教学模式探析［Ｊ］．会计之友，　训的领路人。为保障会计实践教学的质　生的创新能力。　２００８（８）．　量，要求会计实践教师要有熟悉的会计实　基于就业的会计实践教学体系，以　［８］郑劬．会计人才培养的分层实训模式　践。因此，采取走出去、请进来的办法，一　现代教育理念、现代教育方法、现代教育　设计［Ｊ］．中国乡镇企业会计，２００９（１）．　１１１１Ｉ　Ｉ　表１各年末收取货款的会计分录　单位：元　分录　２００８年末　２００９年末　２０１０年末　借：银行存款　３２０　０００　３２００００　４８３　２Ｏ０　贷：长期应收款　３２０　０００　３２０　０００　３２００００　贷：应交税费——应交增值税（销项税额）　１６３　２００　借：未实现融资收益　７７　６００　５４　０８７．２　２８　３１２．８　贷：财务费用　７７　６ＯＯ　５４　０８７．２　２８　３１２．８　表２两者之间的差异和纳税调整明细表　单位：元　年度　会计确认的销售收入　会计确认的销售成本　未实现融资　税法确认的　税法确认的　纳税调整额　收益摊销额　销售收入　销售成本　～　Ａ　Ｂ　Ｃ　Ｄ　Ｅ　Ｆ　Ｇ＝Ｅ一（Ｂ＋Ｄ　Ｊ一（Ｆ—Ｃ）　２００８生　８０Ｏ　０００　６９０　ＯＯＯ　７７　６ＯＯ　３２０　０００　２３０　０００　－９７　６００　２００９年　Ｏ　０　５４　０８７　２　３２００００　２３０　０Ｏｏ　＋３５　９１２．８　２０１０笠　Ｏ　Ｏ　２８　３１２．８　３２０　０００　２３０　０００　＋６１　６８７．２　合计　８００　０００　６９０　０００　１６Ｏ　０００　９６００００　６９Ｏ０ＯＯ　０　表３相关资产项目差异计算表　单位：元　差异　项目　账面价值　计税基础　应纳税暂时性差异　可抵扣暂时性差异　２００８年末长期应收款及一年内到期的非流动资产　５５７　６０Ｏ　Ｏ　５５７　６Ｏ０　２００９年末长期应收款及一年内到期的非流动资产　２９１　６８７　２　０　２９１　６８７．２　２０１０年末长期应收款及一年内到期的非流动资产　Ｏ　Ｏ　ｏ　２００８年末存货　０　４６０　０００　４６０　０Ｏ０　２００９年末存货　０　２３０　０００　２３００ｏＯ　２０１０年末存货　Ｏ　Ｏ　０　额，应收的合同或协议价款与其公允价　期内会推迟确认收入的时间，减少了当　目，所得税税率为２５％。　值之间的差额。应当在合同或协议期间　期损益和权益，但从长期看，不影响企　例１中。甲公司应当确认的销售收　内采用实际利率法进行摊销，计入当期　业的损益和权益情况，仅改变企业的收　入金额为８００　０００元；计算出现值为　损益。　入结构。　８００　０００元、年金为３２０　０００元、期数为　原准则规定．分期收款销售方式　例１：２００８年１月１日。甲公司采　３年的折现率为９．７０％。　下，企业应按照合同约定的收款日期分　用分期收款方式向乙公司销售一套大型　本期摊销的融资收益＝（“长期应收　期确认销售收入，同时按商品全部销售　设备，合同约定的销售价格为９６０　０００　款”科目期初余额一“未确认融资收益”　成本与全部销售收入的比率计算出本　元，分３次于每年１２月３１日等额收取。　科目期初余额）Ｘ折现率　期应结转的销售成本。收入应按企业与　该大型设备成本为６９０　０００元。在现销方　从企业账务处理来看。分期收款销　购货方签订的合同或协议金额，或双方　式下，该大型设备的销售价格为８００　０００　售的会计处理分为三个步骤：　接受的金额确定，即计量采用名义金　元。假设甲公司收取最后一笔货款时开　（１）２００８年１月１日销售实现　额。修订后的准则采纳了《国际会计准　出增值税专用发票，同时收取增值税税　借：长期应收款　９６０　０００　则第１８号——收入》的观点，采用公允　额１６３　２００元，不考虑增值税纳税时限　贷：主营业务收入８０００００　价值计量模式计量收入。采用分期收款　等因素的影响。该公司每年的会计利润　未实现融资收益　１６０　０００　的企业，收入必须采用现值计量，在短　都是１　０００　０００元，无其他税收调整项　（２）２００８年１月１日结转成本　ＦＲＩ　ＥＮＤ，Ｓ＇ＯＦＡ（Ｘ＇ＯＵＮＴＬ＇￣ＧＩＩ　，制度解读ＮＴＩＮ　分录　２００８年末　２００９年末　２０１０年末　合计　借：所得税费用　借：递延所得税资产　贷：应交税费——应交所得税　贷：递延所得税负债　借：主营业务成本６９０　０００　贷：库存商品　６９０　０００　（３）各年末收取货款的会计分录如　表１。　二、新企业所得税法对分期收款销　售的税务规定　《企业所得税法实施条例》第二十　三条规定，以分期收款方式销售货物　的，按照合同约定的收款日期确认收　入的实现。对分期收款方式销售货物　的，按照合同或协议约定的金额确认　销售收入金额。按照合同约定的收款　日期确认收入的实现．其实是对权责　发生制原则的一个例外，接近于收付　实现制原则，所得税法主要是出于纳　税必要资金的考虑，同时考虑到与增　值税政策的衔接。　例１中，甲公司在货款回收期内每　年确认销售收入３２０　０００元，每年结转　销售成本２３０　０００元。　三、分期收款销售的会计处理与税　法规定的差异和协调　对于分期收款销售，新企业所得税　法的规定与原会计准则规定的会计处理　是一致的，不存在差异；但与新会计准则　规定的会计处理不同，两者之间的差异　体现在以下三个方面：　（一）销售收入确认的时限不同　新会计准则规定分期收款销售在　满足收入的确认条件时一次性确认收　入的实现；而新企业所得税法规定按　照合同约定的收款日期分期确认收入　的实现。　纳税调整的方法是，将本期未实　现融资收益摊销额与本期会计确认的　销售收入之和，与本期税法确认的销　售收入对比，两者的差额调整应纳税　２５０　０Ｏ０　２５０　ＯＯ０　１１５　Ｏ０Ｏ　－５７　５００　２２５　６Ｏ０　２５８　９７８　２　１３９　４０Ｏ　一６６　４７８．２　所得额。　（二）每期确认的销售收入和收入总　额不同，但在整个回收期内企业确认的　收入总额是一致的　新会计准则规定分期收款销售按应　收合同或协议价款的公允价值（折现值）　确认为收入的金额，按应收的合同或协　议价款与其公允价值的差额，记入“未确　认融资收益”，在合同或协议期间内采用　实际利率法进行摊销，并；中减财务费用，　但税法并不认可，以后各期摊销的未确　认融资收益应调减应纳税所得额；而新　企业所得税法规定按照合同或协议约定　的金额确认为收入的金额。　上述差异导致长期应收款及一年　内到期的非流动资产的账面价值大于　计税基础，形成了应纳税暂时性差异，　在货款回收期内会计确认的销售收入　与未实现融资收益摊销额之和，与税　法确认的销售收入的差额，作纳税调　整处理。　（三）销售成本结转的时限和金额不同　新会计准则规定分期收款销售在确　认收入时一次性结转销售成本；而新企　业所得税法规定按照合同约定的收款日　期分期结转销售成本，与分期确认收入　相酉　比。　上述差异导致存货的账面价值小于　计税基础，形成了可抵扣暂时性差异。纳　税调整的方法是，将本期会计结转的销　售成本，与税法结转的销售成本对比，两　者的差额调整应纳税所得额。　例１中，两者之间的差异和纳税调　整如表２。　四、两者之问差异和协调的所得税　会计处理　鉴于存在上述三方面的差异，所得　税会计处理需要按照《企业会计准则第　２５０　ＯＯＯ　７５０　０００　－５７　５ＯＯ　０　２６５　４２１　８　７５０　０００　—７２　９２１　８　Ｏ　１８号——所得税》的有关规定进行账　务处理。新会计准则规定，企业应采用　资产负债表债务法核算所得税。各相关　资产项目账面价值及其计税基础差异　计算如表３。　依照新会计准则和新企业所得税法　的规定，２００８年末长期应收款及一年内到　期的非流动资产的账面价值５５７　６００元　与计税基础０元的差额构成应纳税暂　时性差异，应确认相关的递延所得税负　债５５７　６００　ｘ　２５％＝１３９　４００（元）；２００９　年末其账面价值２９１　６８７．２元与计税基　础０的差额构成应纳税暂时性差异。应　确认相关的递延所得税负债７２　９２１．８　元，但递延所得税负债的期初余额为　１３９　４００元，当年应转回原已确认的递　延所得税负债６６　４７８．２元；２０１０年末　其账面价值与计税基础均为０，两者之　间不存在暂时性差异，原已确认的与该　资产相关的递延所得税负债应予全额　转回。　存货项目构成的可抵扣暂时性差异　及应确认、转回相关的递延所得税资产　的分析及计算如上。在此不再赘述。　两者之间的差异和协调的所得税会　计处理的会计分录如表４。　●　【参考文献】　［１］于小镭，徐兴恩．新企业会计准则实　务指南与讲解［Ｍ］北京：机械工业　出版社，２００８：１３１　［２］《中华人民共和国企业所得税法实　施条例》立法起草小组．《中华人民共　和国企业所得税法实施条例释义及　适用指南》［Ｍ］．北京：中国财政经济　出版社，２００７：１００．　［３］财政部会计司编写组．企业会计准　则讲解［Ｍ］北京：人民出版社，　２００８：２５９　困