基于内部控制的预算管理关键控制点

管ＦＲｌｌＥＥＮＤＳ　ＮＤＳｏＦ论坛ＮＧＡＣＣＯＵＮＴＩ＿—圜＿■■曩＿　基于内部控制的预算管理关键控制点　西南交通大学经济管理学院　西南财经大学会计学院　刘光强　李卫东　【摘要】预算管理是企业实施内部控制的重要手段，在理论界和实务界都有较多的研究。内部控制与预算管理在主体、主要内容、目　标和主要风险点等方面具有高度相似性，内部控制风险关注的重点也是预算管理的关健控制点。因此，文章从内部控制与预算管理的密切　关系着手，对企业基于内部控制的预算管理关键控制点进行初步研究，以确保企业有效实施预算管理，实现企业价值最大化。　【关键词】内部控制；预算管理；　关键控制点　一、内部控制与预算管理　本文在充分汲取和借鉴有关内部控制学、经济学、管　２０１０年４月１５日，财政部、证监会、审计署、银监　理学及会计学的理论和方法的基础上，从内部控制与预　会、保监会五部委，联合发布了《关于印发企业内部控制　算管理的密切关系着手，对企业基于内部控制的预算管　配套指引的通知》（财会【２０１０】１　１号）。《通知》要求，从　理关键控制点进行了初步研究，以确保企业有效实施预　２０１２年１月１日起，《企业内部控制配套指引》在上海证　算管理，实现企业价值最大化。　券交易所、深圳证券交易所主板上市的公司施行，并择　机在中小板和创业板上市公司施行。颁布《企业内部控　二、基于内部控制的预算管理关键控制点　制基本规范》和《企业内部控制配套指引》，对全面提升　企业经营管理水平和风险防范能力起到重要作用。　《企业内部控制应用指南第１５号——全面预算》已　明确预算管理属于内部控制范畴。预算管理与内部控制　　内部控制的五大要素与预算管理均有联系。一是内　都属于企业管理方法，都是企业控制风险的重要手段。部环境包括公司治理结构、权责分配、人力资源、企业文　预算管理是一种能把企业的关键问题融合于一体的管　化等，这与预算管理的环境一致。良好的内部控制环境　理控制方法。企业有效的内部控制机制可促进预算管理　有利于预算的编制、执行、监督和绩效考核，预算执行情　实现目标，良好的预算管理是实施内部控制的重要手　　况反映了内部环境的状况。二是风险评估关注的内部因　段。除了内部控制的五大要素与预算管理均有联系外，素和外部因素，不仅影响内部控制，大都直接影响预算　内部控制与预算管理在主体、主要内容、目标、主要风险　管理，有效的预算管理可降低内部控制风险。三是控制　点等方面具有高度相似性。内部控制的重点就是企业的　活动包含预算控制，其他内部控制措施如不相容职务分　风险点，而预算管理的关键控制点来源于内部控制的重　离控制、授权批准控制和绩效考核控制等也是预算管理　点，详见表１。　的关键控制点。四是信息与沟通不仅　可以促进内部控制有效运行，同时也　可监督预算的执行。预算执行情况是　内部控制获得信息的主要途径，信息　与沟通可以帮助预算管理获得纠偏信　息。五是内部监督适用于内部控制和　预算管理。有效的内部监督可以发现　内部控制的缺陷和预算管理的薄弱环　节，有助于企业加强内部控制和改进　预算管理。　在理论界，分别对企业内部控制　和预算管理的研究较多；实业界对内　部控制和预算管理论实践成果颇丰。　无论从理论界，还是实业界，大都把二者割裂开来，较少　关注二者的有机结合。　图１　预算管理关键控制点　从内部控制和预算管理与风险管理的关系可看出，　二者在公司治理结构及预算职责、公司战略规划、预算　囤　黑袱　Ｏ理Ｆ＇　表１　内部控制与预算管理的关系　内部控制　预算管理　主体　董事会、监事会和经理层根据职责权限和工作程序作为内部控制的　股东会审批、董事会审定、监事会监督执行、经理层　主体　执行　组织架构、发展战略、人力资源、社会责任、企业文化、资金活动、采购　资金的筹资、运营、投资和分配；采购、生产和销售；　内容　活动、资产管理、销售业务、研究与开发、工程项目、担保业务、业务外　财务费用、管理费用和销售费用；研究与开发；工程　包、财务报告、全面预算、合同管理、内部信息传递、信息系统　项目；业务外包；预算管理属于企业内部控制的　范畴　方法　职责分工控制、授权控制、审核批准控制、预算控制、财产保护控制、　会计系统控制、内部报告控制、经济活动分析控制、绩效考评控制、信　固定预算、概率预算、弹性预算、零基预算、滚动预　息技术控制　算、作业预算、动态预算等　目标　合理保证企业经营管理合法合规、资产安全、财务报告及相关信息真　预算管理就是确保企业的各项经营管理活动达到　实完整，提高经营效率和效果。促进企业实现发展战略　既定的目标，确保企业价值最大化　（１）治理结构不健全，内部机构设计和权责分配不合理；（２）发展战　略不明确或频繁变动；（３）缺乏诚实守信、积极向上、风险意识、开拓　预算关键控制点主要在于内部控制的风险点：　创新的企业文化；（４】筹资不当、投资失误、资金运营效率低；（５）采　（１）公司治理结构及预算职责；（２）预算应服从公司　购不合理、供应商选择失误、验收不规范、付款审核不严；（６１销售政　战略规划；（３）预算文化建设；（４）业务预算在于控　风险　策不当、足结算方式不当、销售舞弊；（７）研发论证不充分、成果转化不　金筹集制采购、生产和销售业务：（５）财务预算主要控制资　、运营和分配；（６）专项预算主要在于控制投　（９）业务外包范围和价格不合理；（８）工程项目决策不当、招标舞弊、商业贿赂、竣工验收不规范；　资、研发、工程项目和业务外包等；（７）不相容职务　、职业道德等因素用人不当　外包监控不力；（１０）因专业能力、　相分离，权责利匹配　要素　内部环境、风险评估、控制活动、信息与沟通、内部监督　预算组织、预算方法、预算目标、预算执行与控制、预算分析与考核　　表２预算责任控制　序号　预算事项　董事会（长）　总经理　财务总监　财务中心　总部相关　子公司　子公司　部门负责人　负责人　财务负责人　１　年度预算　★　▲　▲　口　☆　☆　口　２　年度预算调整　★　▲　▲　口　☆　☆　口　３　总部年度各部门费用预算　★　▲　▲　口　☆　４　总部月度各部门费用预算　★　口　☆　５　子公司年度预算　★　▲　▲　口　☆　☆　口　６　子公司月度预算　★　口　７　项目投资预算　★　▲　▲　口　☆　☆　口　８　公司和子公司追加预算　★　▲　▲　口　☆　☆　口　注：审定★　会签▲　审核☆　拟案口　文化建设、业务预算、财务预算、专项预算、不相容职务相　法控制、预算编制流程与权限控制、预算调整控制、预算　分离、权责利匹配等方面的要求基本上是相同的，内部　分析与考核控制、监督检查控制及预算管理文化控制　控制风险关注的重点也是预算管理的关健控制点。因　等。关键控制点逻辑关系见图１。　此，在内部控制实践中，预算管理的关键控制点主要包　（一）预算职责控制　括：预算管理职责控制、预算编制内容控制、预算编制方　预算控制基本岗位有：预算编制、预算审批、预算执　Ａ　一　行和预算考核。预算管理四个岗位应相互分离，不得替　方法仅能适用部分预算内容，每类预算内容并不适用于　代和减少。预算编制：企业财务部门负责公司的预算编　所有的预算方法。企业发展的不同阶段，当管理要求发　预算方法也要相应随之调整。另外，一种预算　制及管理，各子公司财务部负责本单位的预算编制。预　生变化时，算审批：企业董事会负责审定、调整公司及控股子公司　方法并不适用于所有的企业，因为不同的企业对相同内　预算，报送股东会审批。预算执行：企业总部各部门及子　容的预算要求不一样。因此，预算编制方法应当根据企　公司均为预算执行主体。考核：企业监察审计部门负责　业的预算内容、管理要求、发展阶段以及行业特征等情　预算执行情况考核。预算职责见表２。　况综合运用。这是一种以具体情况采用具体对策的权变　预算管理的职责风险在于人力资源结构不合理、管　管理理论的应用实例。下面介绍几种常用的预算方法及　理不完善和岗位没有相互牵制。因此，预算职责控制的　其适用范围。　关键点，一是不相容职务相互分离；二是具有相应预算　１．弹性预算　权利的人员承担相应的预算责任，以确保预算管理控制　落实到具体责任人。　（二）预算编制内容控制　年度预算应当编制预算大纲或预算手册，为编制预　算提供指引。单位年度预算方案应当符合本单位发展战　略、经营目标、投资计划、筹资计划和其它重大决策。　预算内容主要包括：业务预算、财务预算和专项　预算。业务预算主要包括：采购、生产和销售；财务预　算主要包括：编制利润表、资产负债表和现金流量表，　其内容包含资金的筹资、运营、投资和分配，财务费　用、管理费用和销售费用等期间费用，各项成本核算　等；专项预算主要包括：研究与开发、资产购置、工程　项目、业务外包等。　业务预算中风险主要在于：采购不当导致库存积压　或短缺或物次价高或资金损失；存货管理不善导致存货　减值、固定资产和无形资产效能低下导致资产减值；销　售政策不当导致库存积压、客户管理不妥导致坏账。　财务预算中风险主要在于：筹资不当导致债务危机；　投资失误导致资金损失或成本过高；合同订立或履行不　当导致经济利益受损；会计报表编制不当导致决策失误　或经营失控。　专门预算中风险主要在于：工程项目决策失误导　致项目失败、管理不当导致项目建设成本过高；研究　开发论证不当导致资源浪费或项目失败；业务外包管　理不当导致成本过高或质量低劣；担保不当导致债务　代偿。　预算内容控制关键点是纳入预算内容规范和齐全，　预算事项的依据应充分适当，控制预算的措施应严密，　以确保预算的完整性和科学性。　（三）预算编制方法控制　预算管理在不断发展过程中形成了一套丰富多样　的预算管理方法体系，主要包括弹性预算、零基预算、滚　动预算、概率预算和动态预算等。在同一企业内，每一种　弹性预算相对于固定预算来说，具有较大的灵活性，　适用于编制跟业务量相关的事项预算，如销售收入、销　售成本、销售费用、利润等。　２．零基预算　零基预算是在放弃过去数据的基础上，把预算事项　当成新事项，不受过去发生额的影响，重新编制预算。零　基预算主要适用于费用预算或与业务量无直接关系的　事项预算。　３．滚动预算　滚动预算是将预算期始终保持一个固定会计核算　期间进行编制预算的方法。滚动预算的预算期一般以一　年为固定长度。滚动预算主要基于企业经营活动的持续　性特点，保证了预算的连续性和完整性。滚动预算主要　适用于现金流量预算及量本利预算等。　４．概率预算　企业经营具有不确定性，根据风险管理判断，对不能　确定的收入或成本费用（但很可能发生）可以采用概率　预算。各类或有事项如售后赔偿及保修支出、诉讼支出　或赔偿收入等适用概率预算。　５．动态预算　动态预算管理基于权变管理思想。在实际经营管理　中，企业应用先进的信息技术和管理方法，提高预算在　编制、执行、调整、分析、考评等坏节的灵活性和应变　性，从而使企业能有效应对复杂多变的经营环境，确　保预算持续性和有效性。严格地说，动态预算不是一　种具体的预算编制方法，而是一种围绕预算而实施的　动态管理机制。　预算编制风险主要在于：预算编制不当导致资源　浪费；预算目标不合理导致经营目标难以实现。预算　方法不能穷尽，重要的是预算管理应根据预算事项的　特征，采用与之相适应的预算方法，以确保不同的预　算内容采用不同的预算方法，确保预算健全和目标的　可行性。　冈　蔫—曩豫　Ａ　ＮＴ坛ＩＮ　；　（四）预算编制流程与权限控制　维护预算的权威性。对监督检查过程中发现的预算内　完善的公司治理结构包括：股东会、董事会、监事会　部控制中的薄弱环节，负责监督检查的部门应当告知　及经理层。他们在预算管理中的主要职责：经理层负责　有关部门，有关部门应当及时查明原因，采取措施加以　编制预算草案，董事会负责审核预算，股东会负责审批　纠正和完善。监督检查部门应当向主管部门报告预算　预算，监事会负责监督执行预算和纠偏。组织结构不健　内部控制监督检查情况和有关部门的整改情况。监督　全、职能部门设立不合理、权责利不匹配是预算的组织　检查的内容主要包括预算编制情况、岗位分工和授权　风险，因此，预算流程与权限控制关键在于有相应职权　批准情况、预算调整情况、预算执行情况、预算分析与　的部门或个人在既定的流程中行使相应的预算权限。年　考核情况等。没有监督检查，预算会流于形式，就很难　度预算基本流程及权限见图２。　董事会下达年度经营计划　上　预算委员会安排编制年度预算　财务部、１编制预算大纲　预算分工　Ｊｒ　财务部门编制财务预算（利润预算）；　业务部门编制业务预算（采购、生产、　销售）；其他部门编制专门预算【投资、　研发、工程项目和业务外包等）　上　财务部门汇总预算初稿　预算委员会讨论　董事会调整并定稿　股东大会决议通过　Ｊｒ　董事会下达预算　图２年度预算管理基本流程与权限　（五）预算调整控制　预算一经权力部门批准，各单位、部门及人员应严格　执行，不得随意修改。如在执行预算过程中，企业外部经　营环境或内部经营条件发生重大变化，或发生不可抗力　的重大事件，致使预算编制基础不成立。或者执行结果　严重偏离目标，企业在经过充分调查论证后，可以向决　策部门申请调整预算。重大预算调整的流程和权限应与　年度预算基本流程和权限相同。　预算是企业经营活动指南，是一部具有刚性的内部　法规。任何部门和个人应遵守预算要求，不得违规调整。　随意调整预算的风险将导致预算缺乏刚性和执行不力。　严格控制预算调整可保障预算的严肃性和可持续性。　（六）监督检查控制　企业监事会（或监察审计部门）应定期或不定期地实　施审计监督，及时发现和纠正预算执行中存在的问题，　实现企业目标。定期或不定期地实施审计监督是预算　实施过程中纠偏的主要措施，同时也为预算调整、分析　及考核提供依据。　（七）预算分析与考核控制　根据不相容职务相互分离的原则，预算管理的考核　部门应与预算编制、审批和执行部门分离。企业应当每　月召开经营分析会议，全面掌握预算执行情况，分析并　找出偏离预算的因素，结合企业的实际经营情况，提出　整改措施。同时，根据预算执行情况，分析会应对相关　人员和部门提出奖惩办法。没有分析和考核手段，预算　管理就无法进行总结。预算执行情况能为以后的预算　提供经验和教训，以提高预算管理水平。分析和考核的　关键是应有严格的奖惩措施，这是ｌｉｌ￣Ｎ实施预算的重要　保障。　（八）预算管理文化控制　《企业内部控制应用指南第５号——企业文化》中　指出，企业文化是企业在生产经营实践中逐步形成的、　为整体团队所认同并遵守的价值观、经营理念和企业精　神，以及在此基础上形成的行为规范的总称。企业董　事、监事、经理应以身作则，在企业文化建设中充分发　挥主导和模范作用。企业文化建设应当融入企业经营　管理过程中，并与企业战略有机结合，逐步形成企业核　心竞争力。　预算管理作为企业内部控制的重要手段，在企业文　化建设和预算管理过程中，逐步形成预算管理文化。预　算文化控制属企业文化的一部分。预算管理文化建设是　预算控制软环境建设的主要内容，是加强预算控制和企　业持久发展的重要手段。　在企业预算控制中，企业文化建设应当关注以下风　险：自觉遵纪守法，避免企业法律风险；企业高管和员工　具有良好的职业道德和专业能力，避免人力资源风险；　组织机构健全，权责利匹配，避免公司治理风险；树立开　拓创新、积极进取的工作作风，避免企业失去竞争力和　凝聚力风险；识别企业内部和外部风险因素，避免企业　财务风险和经营风险等。　理论ＯＦＡ　７ＣＯ　—一　要使预算管理得以顺利实施，应形成一套促进企业　是预算管理的关键控制点，预算管理是降低风险的主要　价值创造的预算管理文化：分权与集中控制、全员参与、　措施。因此，基于内部控制的预算管理的关键控制点本　风险管理、绩效考核、内部控制等。如前所述，内部控制　质上属于企业风险点。　与预算管理相辅相成，内部控制思想贯穿于预算管理始　终。内部控制的核心是风险管理，而预算管理的关键控　制点就是内部控制的风险控制点，因此，风险管理是预　四、预算管理研究展望　本文对基于内部控制的企业预算管理关键控制点进　算管理文化的组成部分。良好的预算管理需要全员全过　行了初步研究。笔者认为，为充分发挥预算管理在内部控　研究还应从以下几方面进行拓展：　程参与，适当的预算管理流程和权限及绩效考核可以保　制中的作用，障预算管理有效实施。　预算管理文化模型见图３。　（一）与ＥＲＰ系统结合　预算管理的技术应提高，研究如何将预算　管理与ＥＲＰ系统集成应用，以解决预算管理由　于技术原因而引发的效率低、成本高等问题。预　算管理应与ＥＲＰ系统有机结合，其重点应是业　集　风　全　绩　内　务流程重组和关键控制点。　权　险　员　效　部　（二）预算管理与其他企业管理方法的整合　分　管　参　考　控　权　理　与　核　制　预算管理是企业管理方法的重要组成部　分，为充分发挥其控制功能，应关注预算与其　预算管理文化　他管理方法的综合运用。比如：目标管理、战略　图３预算管理文化模型　管理、风险管理、作业成本管理、信息管理、客　户关系管理等。预算管理与其他管理方法的整　合，有助于提高企业整体经营水平，从而确保实现预算　三、预算管理关键控制点本质属性　目标。　从表１可看出，内部控制与预算管理的关系密切：　（三）价值链预算控制　内部控制的本质是防范企业风险，预算管理属于内部控　本文对基于内部控制的预算管理只是初探，主要着　制的重要手段。内部控制的主要风险有１０类，每类风险　眼于企业内部控制，对价值链预算控制及相关领域的研　都是预算管理重点控制对象。内部控制、预算管理与风　究还没有涉及。价值链预算控制研究应关注三种价值　险管理三者关系见图４。　链：供产销纵向价值链、同业协作横向价值链和企业内　部管理价值链。●　促进实现预算目标　【参考文献】　［１］（美）英格拉姆，奥尔希赖特，希尔．管理会　计：预算管理与内部控制［Ｍ］．中信出版　社．２００５．　本质、手段、组成部分信息途径　［２］李国忠．企业集团预算控制模式及其选　择［Ｉ］．会计研究，２００５（４）：４７—５０．　图４内部控制、预算管理与风险管理三者关系　［３］王斌．企业预算管理研究［Ｍ］．中国财政　风险管理在内部控制五个要素基础上增加了目标　经济出版社．２００６．　设定、事项识别和风险应对三个要素，内部控制是风险　［４］蔡剑辉．预算的职能冲突与协调对策研究［Ｍ］．会计　管理的组成部分，是实现风险管理的手段和基础，而风　研究，２００９（１２）：５５—５８．　险因素是内部控制的对象和主要内容；预算管理是内部　［５］财政部会计司．企业内部控制规范讲解２０１０　ＥＭＩ．经　控制的组成部分，本质是内部控制，是内部控制的主要　济科学出版社，２０１０．　手段，并为内部控制提供信息，而内部控制则促进预算　［６］王晓玲．基于风险管理的内部控制建设［Ｍ］．电子工　管理实现企业目标；风险因素是预算管理的主要对象，　业出版社．２０１０．　国