纳税筹划在房地产开发中的运用

纳税筹划在房地产开发中的运用

作者：胡彦宁

来源：《会计之友》2011年第24期

【摘 要】 根据《国家税务总局关于印发〈土地增值税宣传提纲〉的通知》（国税函发［1995］110号）规定：对取得土地或房地产使用权后，未进行开发即转让的，计算其增值额时，只允许扣除取得土地使用权时支付的地价款、交纳的有关费用，以及在转让环节缴纳的税金。这样规定，其目的主要是抑制“炒”买“炒”卖地皮的行为。对取得土地使用权后投入资金，将生地变为熟地转让的，计算其增值额时，允许扣除取得土地使用权时支付的地价款、交纳的有关费用，和开发土地所需成本再加计开发成本的20%以及在转让环节缴纳的税金。这样规定，是鼓励投资者将更多的资金投向房地产开发。

【关键词】 纳税筹划； 土地开发涉及税费； 纳税义务最小化

一、房地产纳税筹划案例分析

纳税筹划是指纳税人在对国家相关法律与法规熟练掌握的前提下，全面、综合地发挥自身的内在潜质，利用税法的各种优惠、减免和各税种的税率差异，通过合理安排经济事务，采用合法和非违法的手段对经营、理财活动进行筹划和安排，达到减轻税收负担和避免涉税风险的目的，尽可能取得经济效益最大化或纳税义务最小化的一项财务管理工作。下面通过举例来阐述纳税筹划的重要性。

例如A房地产开发公司，于2007年8月通过拍卖购得一块约56亩的土地，在交付土地出让金6 500万元并交纳契税260万元后，办理了土地使用证，该笔资金为自有资金，未从银行或其他企业借款。后期由于开发项目不成熟的原因，一直未开发。到2009年初，由于A公司资金紧张，需将该宗土地出售变现。由于该地段处于城市发展规划的中心地段，故有许多企业与A公司接洽愿意出资购买该土地，作为住宅项目开发。此时该土地市场价可售28 600万元。是将该土地直接出售变现还是采取合作建房的方式或是其他方式，公司领导要求财务人员拿出可行性研究报告供决策参考。

房地产开发公司主要涉及的税费是营业税及附加、土地增值税和企业所得税等。笔者对几种交易方式涉及的税费进行了深入细致的分析和比较： 方案一：直接出售土地

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土地转让收入为286 000 000元。应当缴纳营业税：286 000 000×5%=14 300 000（元）。应当缴纳城建税、教育费附加、价格调控基金和河道管理费：14 300 000×

（7%+3%+1.5%+1%）=1 787 500（元）。该土地取得土地使用权支付成本是67 600 000元（土地出让金和契税），根据《国家税务总局关于印发〈土地增值税宣传提纲〉的通知》（国税函发［1995］110号）规定：对取得土地使用权后，未进行开发即转让的，计算其增值额时，只允许扣除取得土地使用权时支付的地价款、交纳的有关费用以及在转让环节缴纳的税金，不得加计扣除。 允许扣除项目合计为：

67 600 000+14 300 000+1 787 500=83 687 500（元）。 增值额为：

286 000 000-83 687 500=202 312 500（元）。 增值率为：202 312 500÷83 687 500=241.75%。 应当缴纳土地增值税为：

202 312 500×60%-83 687 500×35%=92 096 875（元）。 企业税前利润为：286 000 000-67 600 000-14 300 000 -1 787 500-92 096 875=110 215 625（元）。 企业税后利润为：

110 215 625×（1-25%）=82 661 718.75 （元）。 方案二：合作建房

《财政部、国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知》（财税字［1995］48号）规定，对于以房地产进行投资、联营的，投资、联营的一方以土地（房地产）作价入股进行投资或作为联营条件，将房地产转让到所投资、联营的企业中时，暂免征收土地增值税。对投资、联营企业将上述房地产再转让的，应征收土地增值税。但《财政部、国家税务总局关于土地增值税若干问题的通知》（财税［2006］21号）取消了这项免税政策，对于上述免征条款均不再适用暂免征收土地增值税的规定。走合作建房这条路也不可行，如何进行筹划才能促成这项合作，同时又使合作双方的利益均最大化呢？ 方案三：自行开发住宅项目

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按照有意合作的B企业要求，由A公司自行开发住宅项目，并将建好的商品房以4 800元/m2，全部出售给B企业员工，总计开发160 000m2 。同时A公司与B企业签订借款合同，将本来由B企业应支付给A公司地价款的资金286 000 000元以借款的形式先借给A公司，后期开发成本由B企业根据工程进度将款项分期借给A公司，涉及的相关税费全部由A公司负担。A公司再支付给B企业借款利息10 000 000元。

注明：房屋售价4 800元/m2依据是土地成本1 787.5元/m2（286 000 000/160 000），建筑安装及配套设施费2 400元/m2，税费528/m2（房地产行业按11%预缴税金），利息62.5元/m2（100 000 000/160 000），以上项目约计4 800元/m2，A公司除地价款外，在施工中不赚取B企业职工利润。

A公司住宅项目转让收入为4 800×160 000

=768 000 000（元）。应当缴纳营业税：768 000 000×5%=38 400 000（元）。应当缴纳城建税、教育费附加、价格调控基金和河道管理费：38 400 000×（7%+3%+1.5%+1%）=4 800 000（元）。根据实际施工情况，建筑安装及配套设施费2 400元/m2，则建筑安装及配套设施费总成本为：2 400×160 000=384 000 000（元）。该土地取得土地使用权支付成本是67 600 000元（土地出让金和契税），根据《国家税务总局关于印发〈土地增值税宣传提纲〉的通知》（国税函发［1995］110号）规定：对取得土地使用权后投入资金，将生地变为熟地转让的，计算其增值额时，允许扣除取得土地使用权时支付的地价款、交纳的有关费用，和开发土地所需成本再加计开发成本的20%以及在转让环节缴纳的税金。 房地产加计扣除的费用为：（67 600 000+384 000 000） ×20%=90 320 000（元）。

根据《土地增值税实施细则》的规定，1.凡能按项目计算分摊利息并提供金融机构证明的，允许据实扣除，但最高不能超过按商业银行同类同期贷款利率计算的金额。2.凡不能提供金融机构证明的，利息支出不得单独计算，而应并入房地产开发费用一并计算扣除。该公司的借款利息为5 000 000元，如果按不能提供金融机构证明，则能扣除费用的最高额为（67 600 000+384 000 000）×10%=45 160 000（元）；如果按能提供金融机构证明，则能扣除费用的最高额为（67 600 000+384 000 000）×5%+10 000 000

=32 580 000（元），故采取不提供金融机构证明的方式。 允许扣除项目合计为：

67 600 000+384 000 000+45 160 000+90 320 000+ 38 400 000+4 800 000=630 280 000（元）。

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增值额为：

768 000 000-630 280 000=137 720 000（元）。 增值率为：137 720 000÷630 280 000=21.85%。 应当缴纳土地增值税为：

137 720 000×30%=30 091 820（元）。 企业税前利润为：

768 000 000-67 600 000-384 000 000-10 000 000 -22 580 000-38 400 000-4 800 000-30 091 820 =210 528 180（元）。 企业税后利润为：

210 528 180×（1-25%）=157 896 135（元）。 通过方案调整，A公司可多获利为：157 896 135- 82 661 718.75=75 234 416.25（元）。

B企业则可以通过代收职工购房款，再代付给A公司，并不需要占用公司自身的经营资金，而且可以获得A公司支付的贷款利息10 000 000元，同时还可获得代收资金的存款利息。 通过纳税筹划，方案三明显好于方案一和二，最终被A公司领导和B企业所采纳，促成项目的成功合作。 二、小结

通过对上述案例进行分析，我们可以发现纳税筹划是可以根据纳税人的需求事先设计与安排的，即纳税是可以设计的，做到依法纳税，准确履行纳税义务，既不少交税又不多交税，通过对企业的战略、经营、投资活动进行合理安排，事前筹划使税负最小化。当然，什么事情都

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不是一劳永逸或一成不变的，这就要求企业财税人员应具备良好的职业道德，及时掌握大量的知识信息，无论是税收法律法规方面的还是各项税收政策的，要熟悉各税种的会计处理，同时还必须准确把握相关经济业务的业务过程和业务环节所涉及的现行税种、相关的税收优惠、所涉及的税收法律法规中存在的可以利用的税收筹划空间，要具备逻辑思辨能力，灵活变通地进行筹划，善于总结和分类，同时要勇于创新，不要照搬。

其实纳税本身就是一种交易安排，通过对交易事项法律性质的规划、实现转换应税义务的目的，最终达到降低税负、符合纳税人长远发展目标。在对交易事项进行纳税筹划时，纳税人需要注意的是交易事项法律性质的变化必须满足“形式与交易实质的统一”和“有真实的商业交易目的”的基本原则，否则，容易被税务机关认定为恶意避税而遭到调查和否定，致使纳税筹划方案失败，给企业带来不必要的损失。

【参考文献】

［1］ 王智勇.企业纳税筹划［M］.企业管理出版社，2010.

［2］ 王智勇.企业纳税筹划方案设计与案例点评［M］. 企业管理出版社，2010.

［3］ 全国注册税务师职业资格考试教材编写组.税法（Ⅱ）［M］中国税务出版社，2009.