我国制造业成本管理策略

摘 要

目前，国内大部分制造企业的成本管理采用标准成本，主要还是传统的“节约、节省”观念，侧重于对产品成本的核算。在我国市场经济体制逐步完善的今天，企业所面临的外部和内部环境都发生了很大的变化，企业应比以往更加关注成本管理，使企业的成本管理更加科学化和系统化。

本文从成本管理的发展过程入手，分析了激烈市场竞争环境下的成本管理发展趋势，提出了我国制造业的成本管理策略，利用ERP强大的信息平台，将战略管理的思想和标准成本法、作业成本法相结合应用于我国企业的成本管理中，将对我国企业成本管理理论和实践起着非常重要的作用。

本文的重点是举例讲述了如何建立ERP的标准成本平台，如何应用作业成本法分配间接费用，标准成本和作业成本的结合应用将全面提升我国制造业的成本管理水平，为企业的决策提供强有力的平台支持，获取企业竞争优势。

目 录

第一章 引言 .......................................... 1

研究背景与意义 ................................... 1 国内外研究现状 ................................... 4 本文的成本管理策略 ............................... 5

第二章 成本管理经历的几个阶段 ........................ 5

成本管理理论和实践的演变 ......................... 5 成本管理经历的四个阶段 ........................... 6 第三章 市场竞争对成本管理的要求 ...................... 7

市场竞争的主要特征 ............................... 7 市场竞争环境对传统成本管理的挑战 ................. 8 市场竞争环境下的成本管理理论和方法 .............. 11 第四章 国内制造业采取何种成本管理方式提高竞争优势 ... 13

引进ERP成本管理平台，提升成本管理 .............. 13 ERP信息平台下的标准成本管理 .................... 14

ERP中标准成本的基础数据 .................... 14 ERP产品标准成本的计算 ...................... 17 ERP信息平台下的标准成本的优点 .............. 20 细化成本动因，运用作业成本管理思想分配间接费用 .. 20

作业成本法细分间接费用，有效的分析和降低产品成本 ............................................ 20 作业成本法分配间接费用的具体应用 ............ 21 通过有效的作业管理降低产品成本 .............. 23 逐渐向战略成本管理过渡 .......................... 24 结束语 .............................................. 25

第一章 引言

研究背景与意义

从50年代起，世界进入了一个更新的时代（有人称为后工业时代或突变时代）。进入50年代后，顾客的需求有了很大的变化，企业的政治、经济、文化和自然环境与过去相比竞争更加激烈，科学技术高速发展，从而使企业面临着许多严峻的挑战和许多难以预料的突发事件。这个时代的主要特征是：（1）需求结构发生变化。基本消费品的需求已经达到饱和，社会已从对生活“数量”的需要转向对生活“质量”的需要，需求发生了多样化的转变。（2）科学技术水平不断提高。推动和加速了产品和制造工艺的发展，生产了许多属于“创造需要”性的产品，同时，也加强了企业间的竞争。（3）全球性竞争日益激烈。资本输出、跨国公司的迅猛发展，既给企业提供了新的机遇，也给企业带来巨大风险。（4）社会、政府和顾客等提高了对企业的要求和限制。由于经济波动、通货膨胀、垄断行为、环境污染等，引起了社会、政府、顾客对企业的不满，从而提高了对企业的要求，并提出了许多对企业的限制。（5）资源短缺，突发事件不断出现。这些特点，使企业外部成为一种特别庞大的、复杂的、不熟悉的、变化的、难以预料的环境，企业面临着许多生死攸关的挑战。在这种情况下，企业界必须对环境进行深入分析，采取新的管理方式，谋求企业的生存和发展，强化企业经营战略等战略管理势在

必行。随着管理观念的变化，许多新的管理技术出现了，如质量成本管理，作业成本管理等。

正是由于时代的变革导致了企业经营环境的变化，经营环境的变化推动了管理科学的发展，顺应这一发展趋势，战略管理就应运而生。战略管理的核心是要寻求企业持之以恒的竞争优势。竞争优势是一切战略的核心，它归根结底来源于企业能够为客户创造的价值，这一价值要超过该企业创造它的成本。价值是客户愿意为其所需要的东西所付的价款。超额价值来自于以低于竞争厂商的价格而提供同等的受益，或提供的非同一般的受益足以抵消其高价而有余。竞争优势有两种基本形式，即成本领先和别具一格（标新立异）。一个企业要获得竞争优势就需要做出抉择，即企业要就争取哪一种优势和在什么范围内争取优势的问题做出选择。“万事都要领先，事事都要每人满意”的想法只会造成战略上的平庸和经济效益的低下，因为这往往意味着一个企业根本没有竞争优势可言。

企业管理观念和管理技术的上述变化，对传统的成本管理产生了巨大的冲击，要求成本管理更新观念。变革技术。成本管理专家和学者必然面对这样的事实：（1）战略管理要求获得具有竞争优势的成本资料，如果成本管理者不能提供相关信息，则生产主管、营销经理就会去扩展自己获得的信息系统，如果这样，必将引起企业管理的混乱。一个组织只能有一个成本信息系统。（2）在新的管理环境下，传统成本管理会计自身的缺陷（如管

理观念、管理方法、管理对象等）显露无疑，要改变这些缺陷，必须寻求新的管理思想、技术和方法。为了适应战略管理的需要，一方面将成本管理会计导入企业战略管理并与之相融合。另一方面，在成本管理会计中引入战略管理思想，实现战略意义上的功能扩展，从而形成了战略成本管理（StratehicCostManagement，SCM）。战略成本管理最早于80年代由英国学者提出，美国学者迈克尔。波特在《竞争战略》和《竞争优势》两书中列专章探讨“成本优势”。成本优势是企业可能拥有的两种竞争优势之一。成本对于别具一格战略也极为重要，因为别具一格的企业必须保持与其竞争者近似的成本。除非由此而得的溢价超过别具一格的成本，否则别具一格者就不能取得出色的业绩。企业管理者认识到了成本在竞争中的重要地位，许多战略计划都把建立“成本领先”（costleadership）或“成本削减”（cost

不难看出，战略成本管理的产生一方面是为了适应企业战略管理的需要，另一方面则企业传统成本管理体系自身缺陷、自身变革的需要。

与战略成本管理相比较，传统成本管理的局限性主要表现在以下几个方面：

1.利润最大化是企业财务管理的追求目标。成本管理为财务管理服务，传统成本管理视追求利润最大化为己任，以利润最大化为目标，能够促使企业讲求核算、加强管理，但利润最大化不仅未考虑企业的远景规划，而且忽略了市场经济条件下最重要

的一个关注点——风险。其结果是增大企业财务风险，削弱企业长远发展能力。当今，股东财富最大化己成为企业财务管理的追逐目标，传统成本管理的短期效益性暴露无疑。

2.传统成本管理未能对竞争对手的成本状况进行必要的分析与研究，而对处在激烈竞争环境中的企业而言，要保持持续的竞争优势和取得竞争中的有利地位，必须通过分析自己与竞争对手相比的竞争态势来确定企业的竞争战略。这就要求企业了解竞争对手的成本情况，因此必须计算竞争对手的成本。

3.未能与企业的战略相联系。如何适应瞬息万变的外部市场环境，以取得持续性的竞争优势，是现代企业必须考虑的首要问题。因此，企业必须把重点放在制定竞争战略上来。而传统的成本管理把眼光局限在单纯降低成本上。尽管降低成本对于企业而言，任何时候都是重要的，但事实上在企业采用不同的竞争战略情况下，当以保证企业产品的差异化（如竞争者无法比拟的产品特征、售后服务等）为重点时，可以适当提高成本，同样能达到取得竞争优势的目的。

4.传统成本管理的对象主要是企业内部的生产过程，而对企业的供应与销售环节则考虑不多，对于企业外部的价值链更是相对忽视。对处于开放型、竞争型的市场环境中的企业而言，通过了解整个行业价值链来进行成本管理，更有助于企业战略目标的实现。因此，战略成本管理的对象是产品整个生命周期的成本。既包括生产过程又包括研究开发与设计，还必须考虑售后服务环

节；既要重视与上游供应商的联系，也应重视与下游客户和经销商的合作。

5.传统成本管理只重视了有形的成本动因，而忽视了无形的成本动因。在传统成本管理观念中，像原材料、人工、制造费用等项目才是构成成本的主要因素，而产品的研究开发、市场开拓、内部结构调整等都与成本管理无多少关联。但事实上，一些有形的成本项目往往并不是影响成本的最主要因素，而一些传统成本管理未能考虑的因素，如企业的规模、地理位置、产品的复杂性等因素，都会对产品成本产生很大的影响。这些动因需要长期的积累才能形成，且一经形成就难以改变，因此更要强调从战略上予以综合考虑。

6.传统成本管理由于过分依赖现有的成本管理系统，而未能采用灵活多样的成本管理核算方法，使得成本管理还局限于单纯的为降低成本而降低成本的狭义范畴，最终不能提供决策所需要的正确信息。另外，由于传统的成本管理注重强调财务方面的信息，而忽视了非财务方面的信息，如及时交货次数、顾客投诉次数等数据，使企业未能获得全面的发展竞争战略的信息。

我国的企业成本管理在计划经济体制下积累了一些经验，形成了一套比较完整的成本计划、成本核算体系和编制报表方法；同时在成本控制，成本分析方面也做了一些有益的工作。向市场经济过渡后，我国成本管理的理论研究有了突破性发展，企业成本管理工作正在走上规范化的轨道，开始推行标准成本制

度、责任成本制度、变动成本法，企业成本管理进入了新的历史发展阶段。

但是,目前我国企业成本管理观念比较淡薄，即使成本管理，也主要是从降低消耗、节约费用考虑，侧重于对产品成本的核算，不注意所耗成本能得到的市场价值，不在提高产品或服务的质量和功能上做文章。我国加入WTO后，企业所面临界的外部和内部环境都发生了根本的变化，传统的成本管理越来越不能适应新形势的需要。

优胜劣汰是竞争的基本法则，企业要生存、求发展，就必须苦练内功，采取各种措施改进成本管理，以低于竞争对手的成本水平进行生产经营，才能在竞争中立于不败之地。在一个以顾客为导向、竞争激烈、变化快速、科技发达为特征的新竞争环境的要求下，在经济一体化席卷全球的21世纪，中国企业要在竞争中立于不败之地，需要更加关注成本管理，成本管理也必须更加科学化和系统化。本文从研究成本管理发展的历程入手，结合中国成本管理的发展现状，分析新竞争环境下的成本管理，通过对国内外公司成本管理实践的分析，得出中国企业成本管理的实施策略。 国内外研究现状

国外分别对标准成本法、作业成本法和战略成本管理的研究比较多。标准成本制度产生于二十世纪20年代的美国，传统

标准成本制度主要产生于泰罗的“科学管理”理论下，“科学管理”将产品的生产过程分为许多简单的工序，然后通过动作研究和时间研究来制定各工序的标准。在少品种、大批量的生产方式下，泰罗的“科学管理”理论为提高生产效率起到了极大的作用。

二十世纪30世纪年代末40年代初，美国会计学家科勒在1941年《会计论坛》杂志以及其编着的《会计师词典》等论文和着作中较为系统地提出了作业会计的基本思想。70年代之后，高新技术的蓬勃发展和广泛应用，为作业成本计算和作业管理的出现奠定了基础。美国的斯托布斯1971年出版的《作业成本计算和投入产出会计》和1988年出版的《服务于决策的作业成本计算决策有用框架中的成本会计》等对作业会计进一步研究，对成本计算对象“作业特性”进行了解释。直到80年代中期由库珀和卡普兰两位教授对作业成本计算系统、深入的理论和应用研究。发表了《计算成本的正确性；制定正确的决策》,论文，创立了作业成本法，随后发展成为作业成本管理。到90年代，作业成本管理在美国、英国、加拿大等西方国家得到了长足发展。

20世纪80年代由英国学者西蒙（Simon,1981）提出战略成本管理，其研究方向偏重于理论性的探讨。美国学者迈克尔波特在《竞争战略》和《竞争优势》两书中列专章探讨成本优势。美国管理会计学者桑克等接受了这种观点后，引入了波特的战略观点后，于1993年出版了《战略成本管理》一书，使战略成本管理更加具体化。1998年，一向推崇作业成本制的库珀也提出

了以作业成本制为核心的战略成本管理体系。近年来，在英美日等发达国家战略成本管理已成为企业加强成本管理，取得竞争优势的有力武器。日本学者又进一步将战略成本管理推广到企业力界。

我国从事成本管理研究起步较晚真正意义上的成本管理研究大约是从70年代才开始的。范松林结合宝钢的实际从三方面论述标准成本制度，第一部分结合宝钢的实际阐述标准成本制度的内涵，第二部分阐述在标准成本制度下作业长是降低现场成本的主要责任者，第三部分阐述标准成本制度下财务人员的在降低现场成本中所起的作用。

一般的成本会计教科书只是简单地介绍了一下作业成本法。人民大学的于富生出了一本专着《作业成本计算与控制》，以作业过程为对象，全面论述成本管理的理论与实务。

西安交通大学欧佩玉、王平心在参考国内外作业成本法文献，在中国先进制造企业初步进行作业成本法分析和设计的基础上，对作业分析法进行了理论研究，并结合企业实践阐述了作业分析法在中国先进制造企业的应用。

南京理工大学李连军、王润芳指出作业成本法的精髓是对生产中的间接费用依据成本动因进行分配，较传统成本计算更为准确、及时。对作业成本法的基本概念、计算程度以及在我国的应用进行了探讨。

王平心、靳庆鲁、韩新民在《作业成本计算、作业管理及

其在我国应用的现实性》文章介绍作业成本计算及其现实意义，重点介绍作业管理及作业成本计算在我国企业的应用，

上海财经大学胡奕明在《ABC、ABM在我国企业的自发形成与发展》文章中对我国企业运用作业成本计算方法和作业管理的情况进行了统计分析和案例研究，探讨了作业成本管理运用与企业生产经营环境之间的关系，并就我国企业未来运用作业成本计算及作业管理的方式提出了若干建议。

对于将战略管理思想运用于企业成本管理的研究。陈胜群出了一本专着《企业成本管理战略》，以经营战略的基本理论为起点，站在多层次的战略对企业成本管理战略的一般形式进行了具体深入的探讨。夏宽云的专着《战略成本管理》对战略成本管理从理论让作了系统的探讨，并从实践上作了比较深入的分析。

蒋昌稳指出基于传统成本管理已不适应企业新的经营环境与战略管理需要，战略成本管理以其崭新的理念应运而生于当今成本管理实践中。并通过对战略成本管理的研究，指出战略成本管理是企业为获得和保持企业持久竞争优势而进行的成本分析和成本管理，不仅丰富了成本管理理论和方法，而且对指导企业成本管理实践具有重大的现实意义。

肇英杰指出传统的成本管理已无法适应企业战略管理的要求；未来的企业战略管理是战略成本管理。把成本管理的视点转移到与战略的结合上，已成为当代企业，也包括我国企业成本管理的新趋势。

冉秋红指出为应对经济全球化条件下的竞争局面，创建企业的长期成本优势，深受战略管理范式影响的战略成本管理应运而生。并阐述了当今管理理论与实务界所探计的战略成本管理思想及将这些思想转化为具体行动。

国内对战略成本管理和作业成本法在企业成本管理中应用的研究较少有创新，主要是对国外的研究进行理论介绍，而实务方面的经验介绍很少，尤其凭借一定的成本管理理论基础和企业成本管理第一线的鲜活感悟而来的深刻剖析之文，只有那么屈指可数的几篇论文。 本文的成本管理策略

本文认为，若能利用ERP强大的信息平台，将战略管理的思想和标准成本法、作业成本法相结合应用于我国企业的成本管理中，将对我国企业成本管理理论和实践起着非常重要的作用。 第二章

成本管理经历的几个阶段

成本管理是指管理者在满足顾客要求的前提下,持续地降低和控制成本的活动。随着竞争环境的变化，企业处在竞争更加深层次，更全面的环境中，要想获取战略上的成本优势，必须在成本管理中注入战略思想及全局思想。以此我们可以将成本管理的定义拓展为，在新的竞争环境中，企业为实现预定的战略目标对企业的产品或服务整个生命周期形成的成本进行管理，并采取

措施及时纠正偏差，使实际成本限制在目标范围之内，管理的范围包括企业内部及上下游关联企业的价值链。 成本管理理论和实践的演变

从某种意义上说，成本管理是一个历史范畴。人类社会的工业文明史可以说也是一部成本管理的发展史。从早期的立足于减少浪费、降低消耗，历经通过扩大生产规模追求规模经济阶段，再到注重管理全进程的成本形成，一直到很多先进企业正在追求的一方面加强全过程成本管理，一方面重视利用新技术、新理论和方法以追求战略成本优势，成本管理的演变就一直没有停止进。沿着工业发展有历史轨迹分析，成本管理的演变进程大致历经了四个阶段。从时间上进行粗略的划分，20世纪80年代以前的成本管理被统称为传统成本管理，之后由于企业制造环境的变化，更由于以计算机技术和信息技术为代表的新技术在社会各领域的广泛应用，使得人们对现有的成本管理模式进行反思和改进，逐渐形成被称之为战略成本管理的一整套的成本管理思想、方法和技术。期间工业革命、科学管理、信息技术等在不同程度上成本成本管理发展的推动力。 成本管理经历的四个阶段

成本管理的第一阶段（20世纪初到40年代）以工程驱动的标准成本为标志、以成本控制为基本特征的成本与管理会计发

展的初级阶段。

在这期间，由于英国的工业革命成功，促使了企业生产规模的迅速扩大，社会化大生产程度进一步提高，市场竞争开始激烈起来。企业的所有者和经营者都开始意识到，过去那种仅靠增加产量的简单企业发展模式已经开始不适应新形势了，而必须研究产品成本并通过控制成本来增加企业利润。

这期间，在产品成本方面所关注的问题是成本应该是包括哪些部分，人们提出了产品成本应由直接材料、直接人工、间接制造费用和销售费用构成。这就是所谓的以工程驱动的标准成本。这一阶段影响成本与管理发展的理论主要是泰罗的科学管理理论。该理论认为，为了提高生产和工作效率，应该而且可以找到并选择一个最适合于某项工作的有效方法即“最佳途径”来完成这项工作。因此，按最佳途径制定出标准操作方法，再根据标准操作方法确定标准成本，使成本计算由过去的事后计算和使用变为事前计算、事中控制，并按此标准培训员工，在工作中严格遵照执行，管理也按此进行控制并实行奖励制度。从此找出了一条控制成本防止浪费的有效途径。

成本管理的第二阶段（20世纪40年代到70年代）以成本性态分析为标志、以预测决策为基本特征的传统成本与管理会计的形成与发展阶段。

这期间，由于第二次世界大战的结束，世界科学技术日新月异，促使社会生产力得到迅速发展，跨国公司大量涌现，企业

规模不断扩大。与此同时，西方管理理论也有了迅速发展，各种管理理论和学派的出现，极大地推动了成本与管理的发展。进入20世纪50年代以后，经营管理者们十分重视为财务报告目的而计算的产品成本。管理人员在进行有关产品的盈利、价格、品种配置决策及管理控制时，提出了成本性态概念，即将产品成本按其与业务量是否相关而划分为变动成本、固定成本和混合成本。这一划分就导致产生了变动成本计算方法和成本、业务量、利润分析方法，由此推动了20世纪中叶成本与管理的快速发展。

这期间影响成本与管理会计快速发展的经济与管理理论也发展很快。这此理论主要是行为科学、系统理论、预测决策理论及信息经济学等。行为科学理论旨在创造一种适当的激励机制；系统理论告诉管理者如何认识和管理企业组织系统；预测决策理论提供了很多在企业经营管理中行之有效的科学预测决策方法；而信息经济学告诉我们，信息和其他商品一样是一种买卖的商品，它指导我们如何去开发一个有效的成本与管理信息系统。

成本管理的第三阶段（20世纪80年代到90年代初）以成本动因分析为标志、以作业成本管理为特征的现代成本管理的的发展阶段。

进入20世纪80年代后，世界经济的科技含量越来越大，高科技企业越来越多，产品的开发费用所占比例越来越高，直接材料、直接人工费用所占比例越来越小，所以，过去传统的成本计算方法已不适应新形势。1988年美国哈佛大学的罗宾．库珀

和罗伯特．卡普兰提出了作业成本计算法简称ABC法。这一发展，不仅改进了单位成本计算的准确性和成本控制的有效性，而且极大地改进了销售价格和产品结构的决策。ABC法中提出了两种新的变动成本即与产品复杂性相关和与产品差异性相关的成本，于是，在ABC法下变动制造成本就有三种：（1）随着产品数量变化而变化的变动成本；（2）随着产品复杂性变化而变化的变动成本；（3）随着产品差异性变化而变化的变动成本。这期间，成本与管理的研究内容越来越丰富，涉及面也越来越广。

成本管理的第四阶段（20世纪90年代以后）以市场驱动的标准成本为标志、以重视环境适应性为特征的战略成本与管理发展的新阶段。

九十年代以来，企业竞争环境发生了质的变化，这些环境的变化正在改变企业竞争的态势，加速了成本管理的变革过程。以计算机和信息技术为代表的技术革命以及知识在经济中所占比重的逐步加深，使企业逐渐处于一种全新的竞争环境中。这时的企业成本管理一方面注重管理全过程的控制，以保证企业在产品成本上的竞争力；另一方面还将注意力集中在新产品的开发，依赖不断进步的技术形成企业的持续开发新产品的能力，不断更新产品组合以满足市场更加多变、多样化的需求，还积极进行高附加值、高技术含量产品的持续研究，并注重形成自已的核心竞争力，维持长期竞争优势，从而使企业由“纵向一体化”的管理模式向以供应链管理为代表的“横向一体化”的管理模式转变。

从以上四阶段成本管理的演变可以看出，随着经济的不断发展，竞争环境的巨大变化，使企业生存和发展环境发生了本质的改变。竞争的压力和发展的动力推动企业经营管理各方面适时而变，也冲击着企业传统的管理模式。成本管理的内涵发生深刻变化，其内容的管理要素从无到有，从简单到复杂，从一般管理到战略管理，在近、现代最终完成了从传统成本管理到战略成本管理的演进。 第三章

市场竞争对成本管理的要求

为了适应新的竞争环境,理论界及实业界都对成本管理作了很多探索，他们从不同的角度对传统成本管理进行了变革，丰富了成本管理的理论，也为企业成本管理实践提供了实用的理论依据和操作框架。在一个以顾客为导向、竞争激烈、变化快速、科技发达为特征的新竞争环境的要求下，把成本管理的视角转到与战略的结合上，已成为成本管理发展的新趋势。企业需要采用一种具有长远性、全面性、外向性和及时性特征的成本管理模式。这种成本管理模式不仅对内要深入到企业的作业层面进控制、管理、还要对外面向市场，将企业自身的价值链延伸，使企业置身整个行业的竞争环境中，了解竞争对手的情况和自身所处的位置。

市场竞争的主要特征

竞争环境的巨大变化，使企业生存和发展环境发生了本质上的改变。竞争的压力和发展的动力推动企业经营管理各方面适时而变。因为自身的种种局限性，传统的成本管理模式受到了严峻的挑战，已经难以担当起在新的竞争环境下为企业获取战略成本优势的重任。现代经济的国际化、技术化的特征，使得企业的外部环境变化越来越快，企业经营的未来不确定性急增，风险性扩大，企业之间的竞争处于高度激烈的状态。其中对企业产生深刻影响的因素主要包括以下几个方面:

1、市场状况瞬息万变。由于经济的发展，人们的品味和需求在不断变化，因而对产品在性能、质量、外观等方面的要求也在不断变化，需求的领域也在扩展，且呈多样化、个性化的趋势。因而企业必须以市场为中心，了解市场，把握市场，面向市场，将时间作为一种竞争要素，及时对市场变化做出反应。企业要求能够及时提供更加多样化和更具明显个性、日新月异的高质量产品以满足市场需求。也只有及时挖掘市场需求的新领域，开发新产品引入市场的企业才能在这种环境中获取竞争优势。另外，随着企业获取、使用、更新技术速度的大幅度提高，导致了产品生命周期的缩短；信息技术传播步伐的加快，导致了企业获取市场（凶手竞争对手）信息更加方便、快捷，这些都给那些暂具优势的企业构成了威胁与挑战，更加剧了市场的变化和复杂程度。

2、 生产自动化程度明显提高。由于科学技术蓬勃发展，技术更新与传播速度的加快，这必然促进了社会生产力的提高。特别是，信息

技术的飞速发展，使生产自动化和电脑化的程度显着提高，电脑可用于监督和控制经营活动，能够不断将高科技发展所取得的成果广泛应用到生产上去。因此企业只有不断快速地向市场引入新产品，并在提高生产效率、增加产出，提高产品质量等方面具有优势，才可能适应市场变化快的特点，在市场大潮中立足，否则将会无力面对新的竞争环境的挑战。因而越来越多的企业开始将生产建立在高科技基础之上，实现自动化生产，其最主要特征是设置了“计算机集成制造系统”（CIMS）。CIMS 具有如下功能：计算机辅助设计（CAD），计算机辅助工程系统（CAE），计算机辅助制造（CAM）等。柔性制造系统（FMS）,是一种典型CAM，FMS能够在主体计算机的控制下，运用自动化设置从开始到完工生产产品系列，具有运用相同装配生产不同产品的能力。由此也可以看出，生产自动化程度的提高为企业满足、适应市场提供了技术上的可能与保证。

3、 竞争领域扩展到整个世界。新的竞争环境是更加开放的经济环境，随着运输、通讯技术的改善，经济全球化的进展速度逐步加快，扩展了企业竞争的领域，为企业提供了机遇，也使环境复杂化。全球性的竞争提高了企业许多方面的业绩标准，包括质量、成本、生产率、引进生产时间（Production introduction time）和经营的流动性、平滑性（smooth, flowing operation）等，而且这些标准不是静止的，也是在不断完善的。企业若想在这个环境中生存、发展，就必须将全球视为一个市场，接受国际标准的挑战，竞争的成功者只属于那些能满足或超越这类标准的企业。

4、 企业间的联系越来越紧密。由于互联网技术的不断发展和经

济全球化程度的提高，企业与企业之间的地域限制、行业限制将大大缩小。企业的行为将在更广泛、更深层次相互影响。随着上下游及相关行业联系的不断加强，进行更加紧密的合作，实现双赢得重要性不断增加，同时企业之间也会在全方面展开更加激烈的竞争。例如在很大程度上正是上游供应商飞利浦公司的失火，导致了供应链比较脆弱的爱立信把手机生产业务分包出去，供货和信息渠道更加畅通以及危机反应能力更快的诺基亚公司却借机提高了市场份额。

企业若在这种环境中生存、发展，就不再仅仅取决于目前的经营状态，而更多地取决于企业未来长远的发展；取决于企业能否通过努力来改造和适应未来环境，创造出满足需求的产品来。这就要求企业必须制定正确的指导思想，通过一系列战略决策和调整，并迅速付诸行动，全面规划自身长远发展目标及其实施步骤和措施，在研究环境变化和自身变化的基础上，确定未来发展方向。因此企业若要成功，必须在战略上制胜，在战略竞争中处于优势。可以说这是一个比以往任何时代都需要注重战略制胜的时代。

市场竞争环境对传统成本管理的挑战

援引前面的说法，传统的成本管理主要指的是第一、第二阶段的成本管理，还包括第三阶段的初级阶段。它的主要特点是专注于生产成本的削减和管理全过程的成本降低，通过改进工艺，增加规模和大批量生产来实现。为了适应不断变化的竞争环境，获取持久的竞争优势，企业运用的各种管理模式也必然随之改变。市场竞争的外在压力的不断增强

和企业自身发展的内部动力促使企业不断的寻找降低成本的有效途径，但传统的成本控制理论和方法并不能从成本形成的源头上大幅度地降低成本。 它最大的缺陷是没有确立起战略成本观念，也没有把成本管理放到战略角度来加以考虑，更没有一种运用网络和信息技术形成的技术平台来改善成本管理的各个环节的战略思维。

随着竞争环境质的变化，传统的成本管理思想和模式已不再符合新的竞争环境的要求，其各种局限性显露无遗，其存在的缺点与不足主要表现在以下几个方面：

1、 成本管理观念的落后，缺乏战略成本管理观念。 其中最大的莫过于企业成本管理意识的落后。管理者们可能认识到了成本的重要性，许多战略计划都把建立“成本领先”或“成本削减”作为目标。然而企业的成本行为却很少被人充分理解。管理人员对企业的相对成本地位及其产生原因经常存在着广泛的分歧。成本研究也往往集中于生产成本，而忽视其它活动如市场营销、服务和基础设施等对相对成本地位的影响。而且，各项单个活动的成本都是按顺序进行分析的，无视可能影响成本的各项活动之间的联系。甚至在评估企业相对成本地位时，也仅仅借助工资率或原材料耗费量的简单对比来说明问题。

2、 管理上的短期行为。 传统成本管理模式主要研究企业短期内成本的降低，单纯地为降低成本而降低成本，仅考虑当期成本对当期的影响，追求短期利益，这种做法没有从成本形成的源头寻找产生无效成本的动因，因此无法大幅度的降低成本，为了达到目的，往往会导致企业采取一些短期行为。在新的竞争环境中，由于高科技蓬勃发展，产品、

技术的寿命周期缩短、更新加快，企业的生存发展就不能只着眼于现在，而更多取决于未来的发展。传统成本管理模式的这种短期行为会对企业的未来发展起阻碍作用。企业要想取得持久性的竞争优势，就必须有长远的发展目光，不能局限于一个会计期间成本的降低，而应放眼将来，与企业的长远经营战略结合起来。

3、 偏重于内部管理，管理内容还很狭隘。 传统的成本管理往往只注重企业内部的生产过程，关注企业产品的生产制造和工艺过程。这一做法实质上是采用了“增加加值”这一观念，成本管理视野开始于企业支付，终止于企业对外销售，其着眼点在于购买与销售之间生产制造的增值最大化。这种模式局限于企业内部生存空间，强调对内服务。由于其偏重于内部管理，导致了管理内容上的狭隘。在传统成本管理的观念里，构成成本的主要因素只包括直接材料、直接人工和制造费用这三个项目，主要关注的是企业生产过程成本的控制，而对企业开发、供应、销售等环节则考虑不多，而且认为产品数量是决定企业成本高低的唯一因素，对其它的成本动因往往也未引起重视。然而在新的竞争环境下，竞争范围扩展到了全球，企业面临的是一种动态的、开发的、错综复杂的环境。在其中谋求发展，不仅要承受国内竞争对手的压力，还要面对国外竞争者的挑战。同时由于市场状况瞬息万变，及时了解顾客各方面的需求，及时疏通与供应商的关系对企业经营也尤为重要。因此，竞争环境的质的变化要求企业成本管理从战略角度出发，密切关注客户、供应商、竞争对手的行动。首先要重视竞争对手的成本信息，并以具有竞争优势的企业为标杆，通过与其进行动态比较，分析自己与竞争对手相

比的竞争优势，以明确本企业在市场中的位置，同时克服缺点，挖掘潜力，明确成本管理的基准和策略，提高企业成本管理水平，以求创造和保持长久的竞争优势。其次，成本管理还要从企业产品的整个寿命周期成本出发，既关注生产过程，又要考虑开发与设计、售后服务等环节，既注重与上游供应商的联系，也重视与下游客户、经销商的联结，以开发出种种机会，达到获取竞争优势的目的。最后，对于一些无形的成本动因也应给予强调。影响企业成本的因素并非只包括材料、人工、制造费，企业的规模、范围、经验、技术甚至布局规划、质量管理等因素，都会对产品成本产生很大的影响，且这些因素是长期积累形成的，一旦形成，就难以改变。因此，要从战略上予以考虑。

4、 缺乏应有的分析和反馈机制。 由于大多数企业缺乏进行成本分析的系统框架。这里主要指成本分析体系的落后以及企业缺乏有效的成本反馈机制。所谓成本分析，即是揭示成本差异，分析差异原因。这里的差异分析是指将企业实际发生的成本分别与企业的目标成本、同行业平均成本以及国内外同类企业的成本比较，将差异发生的原因作为决策的依据，从而更有效的管理和控制成本，改进决策，提高企业效益。企业，特别是我国企业大多缺乏进行成本分析的系统框架。很多企业的成本研究工作都抓不到重点，没有能力分析哪些活动才是成本控制和削减成本最大的环节，只是着眼于细枝末节，目光短浅。在成本分析的方法和技术上也倾向于在很大程度上依赖现行的会计制度。虽然会计制度确实拥有对成本分析有用的数据信息，但它们常常有碍于成本战略的分析、有碍于企业的成本决策。由于大多数的企业成本系统将成本按照职

能项目分类，如直接劳动、间接劳动和间接成本，可能会遮掩企业进行的基本活动。这样会导致经济基础大相径庭的活动的成本在分析中合并。却误把与同一向活动有关的劳动、原材料和间接成本人为地分离开来。所以这种分析得出的结果，会在不同程度上影响企业决策的科学性。作为成本管理不可或缺的一步，成本反馈往往被很多企业忽视。成本反馈是成本用于企业决策管理的直接体现。学习曲线的原理也表明了，成本分析的结果，可用于改善决策，而企业决策实施后，其效果能由年终成本分析反映出来，并可循环作用于以后的决策。

5、 管理形式上的滞后性。 传统成本管理过分依赖现有的成本会计系统，未能采取灵活多变的成本方法，过分强调财务方面的信息而忽略了非财务方面的信息如及时交货次数，顾客投诉次数、市场占有率等数据，这样也不能及时获取企业竞争战略全面的信息以对经营过程进行实时控制。在新的竞争环境中，很大程度上不再是“大鱼吃小鱼”而是“快鱼吃慢鱼”。上述的成本管理方式因为反应机制较慢，不再适应新的竞争环境的要求，往往成为制约企业提高竞争优势、制定发展战略的瓶颈。

6、 成本管理理论研究和技术方法的局限性。由传统成本管理的特点所决定，

管理人员还常常对悄然增长的间接成本视而不见，都倾向于把目光几乎完全集中在直接成本上。在很多企业中，间接成本不仅表现为总成本的一大部分，而且比其它的成本成分增长更快。先进信息系统和自动化程序的引入正在使直接成本不断下降，但也由于要求复杂的维修和计

算机程序员来准备机器磁带等一类服务而使间接成本大大提高。企业还会发现价值链里的全部质量保证活动的成本总和大得惊人。

技术条件及理论研究的局限是除上述因素外的又一原因。由于新技术、新理论都是刚刚起步，在企业中的应用也不很广泛，而且由于技术条件所限，企业间传播的范围有限以及理论研究的突破不够，特别是对中国企业而言，理论刚起步，技术又较为落后，加上欠灵活的市场机制和对成本管理的重视不够，这些都加深了传统成本管理无力应对新的竞争环境。传统成本管理模式中所使用的产品形成成本是按照“全部制造成本法”计算而得，即产品成本中扣除直接材料、直接人工外，其余的归入制造费用，然后采用单一的分配标准，即使用以产品数量为基础的动因，如按各产品所用的直接人工小时比例进行分配，形成各种产品应负担的制造费用成本。但是，由于在新的竞争环境中，生产自动化程度会越来越高，CIM广泛运用，市场需求越来越多样化，使得传统成本信息已不能真实反映产品生产耗费的基本面貌。主要表现如下：首先是在高度自动、电脑化的生产环境下，直接人工成本占总成本的比例大幅度下降，而制造费用的比例却日益提高。70年代前，制造费用仅占直接人工成本的50-60%，而今天大多数公司的制造费用为直接人工成本的400-500%，以往直接人工成本占产品成本的40-50%，而今天不到10%，甚至仅占产品成本的3-5% 因而制造费用分配的准确与否决定着产品成本信息的真实与否。而且由于在生产技术不断进步，以科技为基础的制造环境中，非产品数量相关的制造费用的比例显着提高，那么产品成本结构的重大变化导致了按以数量为基础的动因来分配这部分制造费

用，会造成由于关联性不强而形成的产品成本信息的失真，使得产量高、复杂程度低的产品成本被高估；产量低、复杂程度高的产品成本被低估。其次是由于经济社会不断明显的新特性加强了市场需求呈多样化、个性化发展的趋势，因而企业产品也必须呈多样化发展。由于企业的制造费用分为“产品数量相关的”与“非产品数量相关的”两种，非产品数量相关的制造费用比例的增加并非必然造成传统仅以产品数量相关为准的成本信息失真，如果产品消耗这两种制造费用的比例相同，那么就没有歪曲产品成本的情况发生，然而如若加上由于产品规模、复杂程度、批量、装配时间等方面不同而使产品呈多样化这一前提，那么产品就会按不同的比例来消耗上述两种制造费用，产品成本信息即会失真。产品成本信息的失真会造成企业管理决策上的失误，使企业获利能力，竞争能力下降，不利于企业发展。有资料表明，产品成本的70-80%是由研制阶段决定的，因此没有基于产品生命周期的成本控制系统，往往会因抓不到重点而使成本处于“失控”状态。

7、企业成本管理缺乏相应的组织保证，执行不力。由于缺乏科学积极的成本观念，企业对成本管理重视不够，成本管理往往成为财务部门的附属业务，可有可无，或者时有时无，不能贯彻始终。成本管理人员也大多是财务人员兼职，而且还因为职权太小，缺乏应有的各部门协调能力，让成本管理的积极性和努力大打折扣。而且传统成本管理对成本的控制由各职能部门各自独立进行，各职能部门之间缺乏应有的联系，使成本控制的时间和成本降低空间都大大缩小，缺少全局的把握。

由此可以说，传统成本管理模式在管理观念、管理内容、范围、方

法等方面的局限性和狭隘性，导致了其不能适应市场竞争。只有不断探索和实践新的成本管理理论和操作模式，才能指导企业加强成本管理，获得战略上的成本优势。

市场竞争环境下的成本管理理论和方法

二十一世纪的我国企业，正面临着内外部环境的深刻变化。越来越多的企业开始重视战略管理的观念与技术。但是强调为企业的内部管理提供信息的传统成本管理系统，却仍然拘泥于成本会计方法与成本管理制度。成本管理制度事实上成为财务会计的附属物，显然已经不适应不断变化的竞争环境了。因此把成本管理的视角转到与战略的结合上，已成为当代成本管理的新趋势，也必将成为我国企业探索成本管理的新路子。

正是企业传统的成本管理的种种弊端：未能与企业的战略相联系，不能适应瞬息万变的外部环境，以取得持续性的竞争优势。这是现代企业必须考虑的首要问题，因此企业必须把重点放到制定竞争战略上来，不能盲目地把眼光放在为降低成本而降低成本。另外，传统成本管理的对象主要是企业内部生产过程，对企业的供应和销售环节基本上不考虑。对企业外部价值链更是视而不见。对于开放型、竞争性的市场环境来说，通过对企业外部相关价值链进行成本管理，更有助于企业战略目标的实现。因此。企业成本管理的理论和操作基础应该建立在对价值链的科学分析上，确立起向外、长期、全面的成本管理模式。

所谓向外性、竞争性、长期、全面的成本管理模式，就是针对传统

成本管理的战略性不强、不全面、抓不到重点对症下药。这种成本管理模式更加重视企业外部环境的影响，成本管理的对象应该不仅包括整个行业的价值链，也包括企业内部的价值链；不仅要对生产成本进行分析，还应对产品的开发、研究、试制、设计以及售后服务进行控制，把企业成本管理问题放在整个市场环境中予以全面考虑。另外就是把成本管理的重点放在企业可持续性竞争优势上，而非局限于一个会计期间。通过采取与企业竞争战略相配合的成本管理制度，采用学习曲线、价值工程等途径来分析，从多方面不断改进技术，全面考虑各种潜在机会，分析各种机会成本，使企业成本保持领先优势，以增加企业的价值，提高企业的盈利，使企业能在激烈的市场竞争中站稳脚跟，战胜对手。

一般说来，新竞争环境下的成本管理方法体系在内容上包括战略成本分析体系、成本管理的战略方法体系、成本管理保障措施体系三个方面。为了获取成本优势，实现战略成本管理的目标，要建立起战略成本的分析体系。这个方法体系以成本管理的外部环境、企业内部条件和竞争态势分析为基础展开，通过这些分析，揭示企业的相对成本地位、描述可以利用的外部机会和内部优势、提示企业可以面临的威胁和存在的弱点、明确企业成本管理的重要内容。按照这一思路，战略成本分析的内容包括三个方面：（1）影响企业成本的环境分析。该分析包括宏观环境分析和产业环境分析，其主要目的是揭示企业在成本方面面临的机会与威胁。（2）企业内部条件分析。该分析的目的在于揭示企业成本方面的优势与弱点。（3）竞争对手成本分析。该分析的主要目的是分析竞争对手的成本及其战略，以确定企业和竞争对手的相对成本地位，以便企

业采取相应的竞争措施。

战略成本分析为明确应该采取的战略方法和措施提供了依据。为了满足获取成本优势、提高企业利润和降低成本的要求，企业需要采取有力措施、运用科学的方法控制成本。为此产生了对成本管理的战略方法和措施的需要。以日常成本管理为主要目的方法措施主要是一些制度性控制方法。制度性控制方法是指能够通过制度进行规范，并有可能与成本核算制度结合运用的方法。主要包括责任成本制度、标准成本（或定额成本）制度等。上述成本管理方法的内容按空间流展开包括价值链的横向整合与规模经济、分权管理与多层次成本管理责任体系、成本管理空间的细化—作业成本管理、改善成本动因之间的联系等。

标准成本制度是一种成本控制制度，包括事前标准成本的制定、

事中监督、事后成本差异的分析三个部分。在成本管理中施行标准成本，有利于加强成本的全面管理，即：事先设置标准成本用来规划未来的经济活动，并作为分析和决策的依据：在日常管理中，运用标准成本控制和调节实际的经济活动；事后通过对实际成本背离标准成本的差异进行分析研究，落实经济责任，是将预算、决策、控制、核算、分析和考核有机地结合在一起，是全面提高成本管理水平，深化企业管理的有效途径。作业成本法（Activity-Based Costing, ABC）源于西方国家八十年代末，九十年代以来在先进制造企业首先应用起来的一种全新的成本核算方法。在作业成本法下，对企业的作业进行持续改善，称为作业管理。作业管理必须先认定企业所从事的作业，评价其对企业的价值，并选择和保持重要作业的信息，并将成本分摊到作业。当作业成本确定后，

企业应努力改善作业，以消除不必要的作业，降低成本。ABC根据产品或顾客所消耗的资源，将成本分配给产品或顾客，它显示了作业如何消耗资源以及产品或顾客如何引发作业。ABC将企业描述未一系列为满足顾客需要的作业，它为管理者管理作业以增强竞争能力、实现战略目标提供了信息。战略选择决定着作业。成功的企业将他们的资源投入那些能够带来最大战略利益的作业当中。ABC和ABM帮助管理者弄清企业战略以及为将战略落到实处所需要的作业及和资源的关系。

成本管理保障措施是为了保证成本管理方法措施的有效性和保

证成本管理方法措施的顺利实施而建立的各种规范，包括制度保障体系和组织保障体系。建立成本管理保障措施主要通过建立起一系列的业务处理与报告应该遵循的程序和规范，以及通过对组织结构的设定、职能的划分与分工等来保证组织内的各项活动按照有利于降低成本、有利于进行成本管理的方式进行。这些措施的功能不直接作用于成本发生过程本身，而是对处理业务的行为按照成本管理的需要加以倡导或约束，起作用是基础性的和防范性的。另外在激烈的竞争环境中，为了及时了解环境、内部条件和竞争对手的变化可能带来的机会与威胁，还应该建立成本预警分析系统，对外部环境、竞争对手及企业自身条件的变化进行长期的观察，对可能出现的重大变化、对可能面临的机会和威胁做出及时的预报，使企业能够有充裕的时间做出反应。因而，成本管理保障措施体系包括制度保障体系 、组织保障体系和成本预警分析系统三个方面。另外，建立成本管理绩效的评价体系也是战略成本管理方法措施体系的重要内容。

降低成本、获取成本优势需要多种协同措施，需要不同的战略以

及战略之间的相互匹配，需要从战略高度来认识成本管理问题，需要有明确的目标和思想。成本不会自动降低，降低成本需要艰苦工作和不断探索，成本也不会偶然降低，成本降低是企业始终如一地重视成本的结果。要改善企业的相对成本地位从而获取竞争优势，不仅需要管理人员更多的重视，更需要在战略上做出重大转变。在我国加入WTO后，在企业由粗放型经营转向集约化经营过程中，研究成本管理的战略思想，构造成本管理方法措施无疑具有极为重要的价值。

第四章

国内制造业采取何种成本管理方式提高竞争优势

随着社会主义市场经济和现代企业制度的逐步建立和完善，深化成本管理改革也日益成为一个突出而又迫切的问题。我国制造业要想在竞争中取得成本竞争优势，在成本管理策略上就要学习和借鉴国外制造业的先进经验和管理思想。利用ERP强大的信息平台，将战略管理的思想和标准成本法、作业成本法相结合应用于我国企业的成本管理中，将对我国企业成本管理理论和实践起着非常重要的作用。本章将就如何利用ERP信息平台，并结合运用标准成本法和作业成本法做详细展开论述。 引进ERP成本管理平台，提升成本管理

当今时代，在全球竞争激烈的大市场中，无论是流程式还是离散式的制造业，无论是单件生产、多品种小批量生产、少品

种重复生产还是标准产品大量生产的制造；制造业内部管理都可能遇到以下一些问题：如企业可能拥有卓越的销售人员推销产品，但是生产线上的工人却没有办法如期交货，车间管理人员则抱怨说采购部门没有及时供应他们所需要的原料；实际上，采购部门的效率过高，仓库里囤积的某些材料10年都用不完，仓库库位饱和，资金周转很慢；许多公司要用6～13个星期的时间，才能计算出所需要的物料量，所以订货周期只能为6～13个星期；订货单和采购单上的日期和缺料单上的日期都不相同，没有一个是肯定的；财务部门不信赖仓库部门的数据，不以它来计算制造成本．．．．．．

不能否认，以上这些情况正是我们大多数企业目前所面临的一个严峻的问题，然而，针对这一现象，我们又能有什么有效的办法来解决它呢――事实是，在中国的企业界还没有完全意识到这一问题的严重性的时候，国外的ERP/MRP II的软件厂商早已悄然地走进了中国市场，并随着时间的推移，ERP开始逐渐被中国的企业界、理论界所认识。

到了现在，只要我们随手翻翻有关管理、信息技术方面的报纸杂志，就会有大量的、各式各样的MRP II/ERP广告和相关报道跃然纸上。就在人们还在为到底什么是ERP而感到困惑的时候，新一代的像\"电子商务时代的ERP\"、\"iERP\"等概念又不断地迎面扑来。

事实上，ERP所能带来的巨大效益确实对很多企业具有相当大的诱惑力。据美国生产与库存控制学会（APICS）统计，使用一个MRP II/ERP系统，平均可以为企业带来如下经济效益：

1．库存下降30％～50％。这是人们说得最多的效益。因为它可使一般用户的库存投资减少~倍，库存周转率提高50%。

2．延期交货减少80％。当库存减少并稳定的时侯，用户服务的水平提高了，使使用ERP/MRP II企业的准时交货率平均提高55%，误期率平均降低35%，这就使销售部门的信誉大大提高。

3．采购提前期缩短50％。采购人员有了及时准确的生产计划信息，就能集中精力进行价值分析，货源选择，研究谈判策略，了解生产问题，缩短了采购时间和节省了采购费用。

4．停工待料减少60％。由于零件需求的透明度提高，计划也作了改进，能够做到及时与准确，零件也能以更合理的速度准时到达，因此，生产线上的停工待料现象将会大大减少。

5．制造成本降低12％。由于库存费用下降，劳力的节约，采购费用节省等一系列人、财、物的效应，必然会引起生产成本的降低。

6．管理水平提高，管理人员减少10％，生产能力提高10％～15％。

从国内的情况来看，中国的MRP II/ERP行业自1995至1997年均增长速度约为27%，而1998年增长速度竞高达35%左右。据

统计，目前中国注册企业约有一千一百万家，其中10%为大型企业，在南方企业中，约有半数以上的大中型企业有采用和购买ERP产品的计划，但中小型企业较少，而北方企业购买ERP产品则有逐渐增加的趋势。从整个国际上的情况来看，据美国权威市场预测研究机构AMR Research宣布，全球ERP市场在近五年内将以年综合增幅37%的速度发展。

由以上的数字可以看出，ERP无论是在中国，还是在全世界都掀起了一场关于管理思想和管理技术的革命。更为值得注意的是，在MPR II还没有被中国的企业界人士所完全认可之前，它却已经在短短的几年时间内一跃发展成为现今的电子商务时代下的ERP。因此，应用ERP平台，加强采购、生产、销售等企业环节的管理，优化成本核算，提升成本管理基础，无疑将给我们在市场经济大潮中奋力搏击的众多企业注入了新的血液。 ERP信息平台下的标准成本管理

标准成本系统诞生于20世纪20年代，经过六七十年的发展，成了理论上较为完善、实际中行之有效的成本控制系统之一。该系统包括标准成本、差异分析和差异处理三个组成部分。它以标准成本为基础，把成本的实际发生额区分为标准成本和成本差异两部分，并以成本差异为线索，进行分析研究，具体掌握差异的成因的责任，并及时有效措施消除“不利线索”，实现对成本的有效控制。

标准成本法在我国制造业的应用时间较长，并已经成熟，也取得了很好的效果，现在国内大多数制造企业都在使用这种成本计算方法。以ERP为信息平台的标准成本较国内使用的标准成本更加详细，更加科学和完善。 4.2.1 ERP中标准成本的基础数据

一、物料清单（Bill of Material / BOM）

物料清单是一个完整的，正式的，结构化的关于组成一个产

洗衣机WP830机械支承系统机械传动系统控制系统外箱体控制台电动机电源开关安全开关定子吊杆支承转子程序控制器机械电动式程控器端盖微电脑程控器波轮洗涤桶盛水桶离合器图1：物料清单（BOM）品的部件清单。该清单包含每个部件的物料编号，数量和计量单位。物料清单是MRP的基础，对于产品成本来说物料清单决定了哪些材料将被计算进产品的成本，以及计算的顺序。

物料清单中可能会包括一些半成品，这些半成品本身也有物料清单。这样就构成了多层物料清单（Multilevel BOMs）。图1就是一个多层物料清单。对于多层物料清单，ERP系统首先计算物料清单中最低层次物料的成本。随后逐步计算上一层次的物料（半成品），计算过程中包括了已经计算过的下层物料的成本。这一过程被称为成本上卷（ Cost rollup）。当我们保存最终产成品的成本估算时，该产成品下的每一层半成品的成本估算和成本构成也被保存了。通过成本上卷我们就可以分析每个生产层次的附加价值（Value Added）了。

有些公司在内部各部门使用一种统一的BOM结构。这种结构通常由产品设计部门创建，被储运部门和生产装配部门使用。ERP系统允许公司的各个不同部门和领域维护各自的BOM，但每个BOM都必须有唯一的编号并明确指明它的用途（BOM Usage）。这样，每个部门只需处理各自相关的数据。 二、工作中心（Work Center）

在ERP中工作中心是一种抽象的组织机构，它可以被灵活地定义为各种实际的工作中心，如一台机器或一组机器，一条生产线，一个装配中心，一个生产班组，或者一个车间（参见图2）。工艺路线中的每一道工序（Operation）都必须在工作中心中完成。

工作中心在ERP的物流（Logistics）管理中很重要，和它

相关的功能很多，比如生产进度安排（Scheduling），产能计划（Capacity Planning）等等。对于产品成本计算来说，工作中心是计算人工成本和制造费用的基础。工作中心中定义了和产品制造成本相关的公式，比如机器生产准备时间（Setup）和批次有关而和批量大小无关，而生产机时或工时则和批量大小成正比，等等。

三、工艺路线（Routing）

工艺路线描述了生产一种产品所需的每一道工序

（Operation）以及执行这些工序的先后次序。图3中蓝色的箭头代表了一种产品的工艺路线，其中每个箭头都是整个工艺路线中的一道工序，如工序10，工序20等等。除此之外，工艺路线中还包含了每一道工序在哪个工作中心中执行，需要哪些材料部件以及其他一些和计算生产期，产能和生产成本相关的技术信息。图3中四道工序分别在上文中的工作中心WC01~WC04中完成。

对于每道工序系统中还须定义完成该工序的标准作业（Activity）,比如图3中一道装配工序是由生产准备（Setup），装配（Assemble），关机（Shutdown）三项作业完成的。作业可以根据不同的行业以及ERP项目实施的要求非常灵活地定义，比如对于日用化工品的制膏工序，可以定义备料投料，制膏，固化，罐体清理等作业，这时生产准备和关机作业被赋予了具体的含义。

系统使用工作中心中定义的公式和工艺路线中的标准值就可以计算标准的作业耗用量。随后根据成本中心会计中计算出来的作业价格，系统就可以计算出标准的制造成本。 四、成本中心和作业（Activity）

成本中心是ERP系统中归集和控制成本的组织机构。任何

一个工作中心都必须明确地隶属于一个成本中心。图4中以工作中心WC01为例，WC01隶属于成本中心CC01。事实上几个工作中心可以同时属于一个成本中心，在实际中工作中心和成本中心的隶属关系通常应遵循能明确成本控制责任和方便成本核算的原则。在本例中我们采用成本中心和工作中心一对一的关系。

成本中心有投入也有产出。图4左侧的箭头表示我们投入固定资产，人员，水电煤等等企业的资源到成本中心CC01。与此同时成本中心CC01的产出表现为各项作业ACT101，ACT102，ACT103，这些作业完成了产品制造的过程，同时也将价值转移到了产品中去。如图4右侧的箭头。

五、物料主记录（Material Master Record）

物料主记录包含了管理一个物料所需要的所有信息。对于

产品成本计算，ERP系统主要从物料主记录中获取外购材料的标准价格和缺省生产批量。（注：其他还有一些相关参数，本文不作赘述）。除了物料主数据外，系统还可以从采购信息记录（Purchasing Info Record）中获取材料价格。采购信息记录包含了从某个供应商处购买某件商品的信息,比如和供应商之间签定的价格条款。使用采购信息记录具有一些好处，比如该记录中包括运输成本，如运费，关税，和保费，这样可以更好地估算实际材料价格。另外采购信息记录可以更好的估算转包和外协加工商品的成本。但是使用采购信息记录必然涉及到供应商选择的问题，相对物料主记录来说就较为复杂。物料主记录除了提供产品成本计算所需信息外，在成本计算完成后，标准成本还会保存在主记录中。

4.2.2 ERP产品标准成本的计算

下面我们举一个非常简单的例子，来具体看一下ERP系统是怎样计算产品标准成本的。同时对产品成本进行分析。某企业生产各种日用化工品，其中有某一特定产品牙膏A： 在物料主记录中,原材料的标准价格如下: 原材料 铝管 D 价格 RMB 34,000 RMB 单位 个 吨 单价 个 34RMB/公斤 E 4,000 RMB 吨 4RMB/公斤 产品牙膏A的物料清单如下： 牙膏A： 1支 部件 数量 铝管 膏体 1 个 单位 部件性价格 质 原材料 半成品 100 克 半成品膏体的物料清单如下： 膏体： 1吨 部件 数量 D 400 公斤 单位 部件性价格 质 原材料 13600RMB E 600 公斤 原材料 2400RMB 该企业有两个工作中心，具体情况如下： 工作中心 成本中心 WC01制膏CC01 ACT101 车间 12,000 作业 作业价格 标准公式 和批次成正比 生产准备 RMB/批 ACT102 制膏 2,000 和批RMB/小时 量成正比 ACT103 固化 500 RMB/和批小时 量成正比 WC02 灌包CC02 ACT201 装车间 灌包装 40 RMB/人和批*小时 量成正比 产品牙膏A的工艺路线如下: 批量: 72,000支 工序 作业 10 数量 投入部件 D,E ACT101 生产1批 准备 ACT102 制膏 ACT103 固化 48小时 96小时 20 ACT201灌包装 1,000 人*铝管, 膏小时 体 上述这些数据和配置都是在实施ERP系统时收集整理的，实际上这些数据并不是产品成本模块单独使用的，象BOM，工作中心，工艺路线，物料主记录等都是物流管理各领域的必须数据。系统实施完毕后，这些数据还必须不断维护和更新，保持系统运

行的真实和流畅。

成本构成如图5，由于该公司是生产日化产品的，因此定

RMB 340,000A 牙膏产品 RMB 340,000A 牙膏产品原材料成本 RMB 144,000生产准备成本 RMB 12,000制膏成本 RMB 96,000固化成本 RMB 48,000灌包装成本 RMB 40,000 RMB 28,800 铝管原材料 RMB 28,800 铝管原材料原材料成本 RMB 28,800生产准备成本制膏成本固化成本灌包装成本产品牙膏A 批量: 72,000支 RMB 271,200 膏体半成品 RMB 271,200 膏体半成品原材料成本 RMB 115,200生产准备成本 RMB 12,000制膏成本 RMB 96,000固化成本 RMB 48,000图5:成本构成分析灌包装成本义了如图中所示的成本构成结构，该结构由5类成本构成，分别是原材料成本，生产准备成本，制膏成本，固化成本和灌包装成本。该结构对其所有产品都适用，因此可以方便进行产品之间的比较。

产品 牙膏A RMB 340,000产品 牙膏A RMB 340,000原材料成本 RMB 144,000生产准备成本 RMB 12,000制膏成本 RMB 96,000固化成本 RMB 48,000灌包装成本 RMB 40,000上层制造层总计： RMB 68,800上层制造层总计： RMB 68,800原材料成本 RMB 28,800灌包装成本 RMB 40,000下层制造层总计 RMB 271,200下层制造层总计 RMB 271,200下层制造层总计：RMB 271,200下层制造层总计：RMB 271,200产品牙膏A 批量: 72,000支原材料成本 RMB 115,200生产准备成本 RMB 12,000制膏成本 RMB 96,000固化成本 RMB 48,000图6:制造层附加价值分析上层制造层总计 RMB 68,800上层制造层总计 RMB 68,800从图5我们可以发现ERP的成本构成分析类似传统成本会计中的平行结转法，半成品膏体的成本构成被平行地转入了产品牙膏A的相应成本构成中，而不是将RMB 271,200都作为原材料成本转入产品牙膏A中。

图中数字的计算过程，如下列示：

原材料铝管 的原材料成本 =72,000支 * 1个/支 * 个 = RMB 28,800

半成品膏体 的原材料成本 =7 2,000支 * 支= RMB 115,200 半成品膏体 的生产准备成本 = 12,000RMB/批 * 1批 = RMB 12,000

半成品膏体 的制膏成本 = 2,000RMB/小时 * 48小时 = RMB 96,000

半成品膏体 的固化成本 = 500RMB/小时 * 96小时 = RMB 48,000 产品牙膏A 的原材料成本 = 28,800RMB + 115,200RMB = RMB 144,000

产品牙膏A 的灌包装成本 = 40RMB/人*小时 * 1,000人*小时 = RMB 40,000

4.2.3 ERP信息平台下的标准成本的优点

1、利用上文成本构成分析的结果，ERP系统可以分析产品价值在各个制造层次增加的情况。本例中生产产品牙膏A经过两个制造层次，上层是制造牙膏A本身，下层是制造半成品，即膏体。如图6右上方，我们可以看到在上层制造层投入了价值RMB28,800的原材料和价值RMB40,000的灌包装成本，加上下层制造层总共RMB271,200的成本，产品牙膏A的总成本是RMB340,000。如果想分析下层制造层的成本构成，可以在系统中直接切换到如图中右下方的报表即可。

2、对产品标准成本产生的差异可在各个制造层次一目了然，为消除产生差异的不利因素提供详细的数据。

3、成本基础数据中有更详细，更全面的数据，为企业产品成本决策分析提供广阔的空间。

细化成本动因，运用作业成本管理思想分配间接费用 4.3.1作业成本法细分间接费用，有效的分析和降低产品成本

随着市场竞争的加剧，企业在广告、销售网络、创新技术、市场调查等间接费用方面投入不断的加大，除粗加工制造企业的直接材料成本在产品成本中占较大比重外，精细加工制造业，附加值高的产品的间接费用在产品总成本占的比重越来越大，有的甚至超过50%。制造费用如果仍然采用按工时、按原材料消耗分配这种传统的成本分配方法，将会使成本的准确性大大降低，甚至扭曲产品成本，误导产品的决策。因此，对制造费用采用作业成本法分配将使产品成本更加详细，纠正传统成本扭曲，并可以有针对性的降低成本。

作业成本法作为一种正确分配制造费用、计算产品制造成本的方法被提出。其基本思想是在资源和产品之间引入一个中介——作业，基本原则是作业消耗资源，产品消耗作业；生产导致作业的发生，作业导致成本的发生。

根据基本原则，作业成本的计算可以按如下两个步骤进行： 第一步，确认作业、主要作业、作业中心，按同质作业设置作业成本库；以资源动因为基础将间接费用分配到作业成本库；

作业是基于一定目的，以人为主体，消耗了一定资源的特定范围内的工作，是构成产品生产、服务程序的组成部分。实际

工作中可能出现的作业类型一般有：起动准备、购货订单、材料采购、物料处理、设备维修、质量控制、生产计划、工程处理、动力消耗、存货移动、装运发货、管理协调等。

作业引发资源的耗用，而资源动因是作业消耗资源的原因或方式，因此，间接费用应当根据资源动因归集到代表不同作业的作业成本库中。

由于生产经营的范围扩大、复杂性提高，构成产品生产、服务程序的作业也大量增加，为每项作业单独设置成本库往往并不可行。于是，将有共同资源动因的作业确认为同质作业，将同质作业引发的成本归集到同质作业成本库中以合并分配。按同质作业成本库归集间接费用不但提高了作业成本计算的可操作性，而且减少了工作量，降低了信息成本。

第二步，以作业动因为基础将作业成本库的成本分配到最终产品。

产品消耗作业，产品的产量、生产批次及种类等决定作业的耗用量，作业动因是各项作业被最终产品消耗的方式和原因。例如，起动准备作业的作业动因是起动准备次数，质量检验作业的成本动因是检验小时。明确了作业动因，就可以将归集在各个作业成本库中的间费用按各最终产品消耗的作业动因量的比例进行分配，计算出产品的各项作业成本，进而确定最终产品的成本。

成本计算程序如下图所示：

第一作业成本库 作业成本库 第二4.3.2作业成本法分配间接费用的具体应用 间产 1接、公司有关的成本资料如下： 计产品X 作业成本库 产品Y 产品Z 4000 合计 品产量（件） 作业成本库 10000 20000 资源动因作业动因 2380000 直接材料（元） 500000 1800000 80000 直接人工（元） 制造费用（元） 年直接人工工时（小时） 580000 1600000 160000 2360000 3894000 8000 118000 30000 80000 2、在传统成本计算法下，公司以直接人工工时为基础分配制造费用如下：

产品X 30000 产品Y 80000 产品Z 8000 合计 118000 年直接人工工时 分配率 制造费用 3894000/118000＝33 990000 2640000 264000 3894000 3、采用传统成本法计算的产品成本资料如下表所示：

产品X 500000 580000 产品Y 1800000 1600000 产品Z 80000 160000 直接材料 直接人工 制造费用 合计 产量（件） 单位产品成本 990000 2070000 10000 207 2640000 6040000 20000 302 264000 504000 4000 126 4．管理人员经过分析，认定了公司发生的主要作业并将其划分为几个同质作业成本库，然后将间接费用归集到各作业成本库中。归集的结果如下表所示： 制造费用 装配 材料采购 物料处理 起动准备 质量控制 产品包装 工程处理 管理 合计 金额（元） 1212600 200000 600000 3000 421000 250000 700000 507400 3894000 5、管理人员认定各作业成本库的成本动因并计算单位作业成本如下：

成本动因： 制造费成本动因 用 装配 机器小时（小时） 产品X 产品Y 产品Z 10000 25000 8000 合计 43000 作业量 材料采定单数量（张） 购 物料处材料移动（次数） 理 起动准准备次数（次数） 备 质量控检验小时（小时） 制 产品包包装次数（次） 装 工程处工程处理时间理 管理 （小时） 直接人工（小时） 单位作业成本： 制造费成本动因 用 装配 机器小时（小时） 1200 4800 14000 20000 700 3000 6300 10000 1000 4000 10000 15000 4000 8000 8000 20000 400 3000 6600 10000 10000 18000 12000 40000 30000 80000 8000 118000 年制造费用 1212600 200000 年作业量 单位作业成本 43000 20000 10 材料采定单数量（张） 购 物料处材料移动（次数） 理 起动准准备次数（次数） 600000 10000 60 3000 15000 备 质量控检验小时（小时） 制 产品包包装次数（次） 装 工程处工程处理时间理 管理 （小时） 直接人工（小时） 507400 118000 700000 40000 250000 10000 25 421000 20000 6、将作业成本库的制造费用按单位作业成本分摊到各产品

单位 X产品 Y产品 作业成作业量 Z产品 作业成作业量 本（元） 8000 225600 作业作业作业成成本 量 本（元） 本（元） 装配 1000282000 25000 705000 0 材料采购 物料处理 起动准备 质量控制 10 1200 12000 4800 48000 14000 140000 60 700 42000 3000 180000 6300 378000 1000 200 4000 800 10000 2000 4000 84200 8000 168400 8000 168400 产品包装 工程处理 管理 25 400 10000 3000 75000 6600 165000 1000175000 18000 315000 12000 210000 0 3000129000 80000 344000 0 8000 34400 合计 － － 734400 － 1836200 － 1323400 7、经过重新计算，管理人员得到的产品成本资料如下：

产品X 500000 580000 282000 12000 42000 200 84200 10000 175000 129000 1814400 10000 产品Y 1800000 1600000 705000 48000 180000 800 168400 75000 315000 344000 5236200 20000 产品Z 80000 160000 225600 140000 378000 2000 168400 165000 210000 34400 1563400 4000 直接材料 直接人工 装配 材料采购 物料处理 起动准备 质量控制 产品包装 工程处理 管理 合计（元） 产量 单位产品成本（元） 8.传统成本计算法与作业成本法比较

产品X 产品Y 产品Z 产品成本（传统成本计算法） 产品成本（作业成本计算法） 由上图比较可见，公司的管理人员利用作业成本计算法取得较传统成本计算法更为准确的产品信息，有利于为公司的决策提供更为准确的信息。

4.3.3通过有效的作业管理降低产品成本

作业管理就是将企业看作由顾客需求驱动的系列作业组合而成的作业集合体，在管理中努力提高增加顾客价值的作业的效率，消除遏制不增加顾客价值的作业，实现企业生产经营的持续改善。不增加顾客价值的作业以及增加顾客价值但无效率的作业称为不增值作业， 由不增值作业引发的成本称为不增值作业成本。作业管理一般包括确认作业、作业链和成本动因分析、业绩评价以及报告不增值作业成本四个步骤，主要采用如下方法降低成本：

(1)作业消除

作业消除就是消除不增值的作业。即先确定不增值的作业，进而采取有效措施予以消除。例如将原材料从集中保管的仓库搬

运到生产部门，将某部门生产的零件搬运到下一个生产部门都是不增值作业。如果条件许可，将原料供应商的交货方式改变为直接送达原料使用部门，将功能性的工厂布局转变为单元制造式布置，就可以缩短运输距离，削减甚至消除不增值的作业。

(2)作业选择

作业选择就是尽可能列举各项可行的作业并从中选择最佳的作业。不同的策略经常产生不同的作业，例如不同的产品销售策略会产生不同的销售作业，而作业引发成本，因此不同的产品销售策略，引发不同的作业及成本。在其他条件不变的情况下，选择作业成本最低的销售策略，可以降低成本。

(3)作业减低

作业减低就是改善必要作业的效率或者改善在短期内无法消除的不增值的作业，例如减少整备次数，就可以改善整备作业及其成本。世界着名机车制造商Hardley—Davidson，就通过作业减低方式减少了75％的机器整备作业，从而降低了成本。

(4)作业分享

作业分享就是利用规模经济效应提高必要作业的效率，即增加成本动因的数量但不增加作业成本，这样可以减低单位作业成本及分摊于产品的成本。例如新产品在设计时如果考虑到充分利用现有其他产品使用的零件，就可以免除新产品零件的设计作业，从而降低新产品的生产成本。

可以说，发展至今，作业成本法已成为以作业为核心、成

本分配观和过程分析观二维导向、作业成本计算与作业管理相结合的全面成本管理制度。如下图所示：

成本分配观

过程分析观

资 源 成本动因 作 业 业绩计量 成本分配观导向下所提供的信息有助于分析各种决策，过成本目标 程分析观导向下提供的信息反映作业过程的动态关系，为从根源上控制成本、评价业绩、持续改善生产经营创造了条件。 逐渐向战略成本管理过渡

环境的改变，成本管理的方法也在不断的发生变革，仅仅通过不断的降低产品成本，并不能使企业获得长久的竞争优势。服从于企业战略的降低成本是企业成本管理发展的必然趋势。

战略成本管理的基本思想就是要将成本因素同企业的竞争地位联系起来，寻求企业竞争力的提高与成本持续降低的最佳路径。如下图：

成本升高

（二）↑（一）

竞争力减弱←——十——→竞争力增强 （三）↓（四） 成本下降

图中第一象限的区域表明，伴随特定战略方案的实施，企业的竞争力增强，同时成本升高。也就是说，战略方案的实施能够使企业获取竞争优势，但要付出成本升高的代价。从战略成本管理的角度讲，这时就需要进行一定的成本决策分析，看企业战略是否符合成本效益原则。如果成本在短期内有一定程度的升高，但从长期来看，它能够使企业竞争力得到较大程度的提升，增强企业的长期赢利能力，这对企业来说，该战略无疑是可取的。如企业在员工培训方面加大资金投入，虽然在短期内会导致企业成本上升，但从企业的长远发展来看，这有助于企业形成自身的人才竞争优势，因此是应该能够接受的。

图中第二象限的区域表明，伴随战略方案的实施，企业成本升高，竞争力反而下降。对于此类战略方案，不管从哪个角度来分析，都是不可行的。企业如果实施这类战略方案，必然会导致生产经营能力的下降，并丧失已有的市场份额。比如，在国有企业进行技术改造过程中，个别企业盲目从国外进口早已被淘汰的生产设备，既消耗了大量的资金，所产出的产品又没有科技含量，不具有市场竞争力，最后出现了不生产要亏损，生产越多亏损越多的局面，企业的生产经营能力遭受重创，甚至不得不破产倒闭。

图中第三象限的区域表明，伴随战略方案的实施，企业成本下降，而且竞争力减弱。这也就是说，尽管企业战略方案的实施要求的成本很低，但缺乏竞争力，不利于企业的长期发展。比

如有的企业为了追求成本的降低，放弃产品的质量要求，在生产过程中不按规定的投料标准和操作规程进行生产，最终引起顾客的不满，影响了市场的进一步扩大，使得企业竞争力下降。企业此类成本的降低是靠牺牲竞争力为代价的，这样的战略一般是不能接受的。

图中第四象限的区域表明，伴随战略方案的实施，企业成本下降，竞争力提高。企业能够在提高竞争力的同时实现成本的降低，无疑是最为理想的状态。比如有的企业通过技术创新，采用新设备新工艺，不但降低了产品成本，也使产品质量得到了提高，实现了价格与成本的双赢，给企业带来了丰厚的利润回报，大大增强了企业的竞争力。因此，这种战略正是企业应该积极采用的。

因此，战略成本管理应主要集中在第一象限和第四象限区域之内进行。战略成本管理的目标就是要借助成本管理的基本功能去赢得并保持企业的竞争优势。

?最终，通过战略性成本信息的提供与分析利用，以促进企业竞争优势的形成和成本持续降低环境的建立。

战略成本管理是成本管理与战略管理有机结合的产物，是传统成本管理对竞争环境变化所作出的一种适应性变革，是当代成本管理发展的必然趋势。

结束语

我国制造业应有效使用ERP信息平台优化成本核算，用作业成本方法归集企业资源消耗，按作业动因分配作业成本到产品，为战略管理提供产品成本信息，为决策提供依据，促进企业获得竞争优势，持续降低成本。