浅析权益性交易的会计处理

浅析权益性交易的会计处理

作者：娄欣轩 王明明

来源：《财会学习》2011年第12期

一、权益性交易的概念

“权益性交易”的概念在财会函[2008]60号《财政部关于做好执行会计准则企业2008年年报工作的通知》首次提出，但文件并未规范权益性交易这一概念的定义。《企业会计准则讲解2008》在企业合并与非货币性资产交换两个章节中分别提到权益性交易与资本性交易，然而同样也未有一个比较明确的关于权益性交易的定义或者范围。

国际会计准则理事会（IASB）《编报财务报表的框架》中未提及资本性交易这一概念，但在2008年1月修改后的《国际会计准则第27号—合并财务报表和单独财务报表》中提出“母公司在子公司的权益发生变动但未导致控制权丧失的，应作为权益性交易（与作为所有者的业主之间进行的交易）进行会计处理。”此类业务的发生，既不得确认商誉，也不得确认损益。美国财务会计准则委员会（FASB）所发布的7份财务会计概念公告（SFAC）6次提到“资本性交易”，并且在第5号概念公告《商业企业财务报表的确认和计量》的附注36中对资本性交易作了定义，资本性交易是“影响主体业主利益（权益）的那些（主体）与业主之间发生的交易”，同时认为资本性一词不够精确。美国注册会计师协会（AICPA）发布的2000年第1号实务提示公告《特定的权益性交易会计》中讲资本性交易视作权益性交易的不同表述。 由此可见，从会计理论出发，权益性交易作为特定的经济交易行为，不同于一般的损益性交易，其交易结果不得确认为损益，而应直接确认为权益变动。笔者认为，权益性交易的概念可以界定为：是指影响主体所有者利益（权益）的那些主体与所有者之间发生的交易。 权益性交易是基于主体和权益持有者之间的投资与被投资、控制与被控制的特定关系而发生，通常不符合无关联方关系的独立第三方之间进行交易的市场化条件，即仅发生在主体和其权益持有者之间，不会发生在不具有投资、控制关系的独立第三方之间。权益性交易条件往往不符合市场公允交易条件，通常体现为单方向的资源转移，交易的结果是导致作为被投资方的本会计主体的净资产发生变化，不影响当期损益，也不构成其他综合收益。

根据上述理解，权益性交易和资本性交易的涵义基本一致，权益性交易的概念偏重于从被投资方的角度看问题。

二、权益性交易的判断

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在会计实务工作中，如何准确判断权益性交易是其会计处理的难点之一。实务人员通常容易在区分权益性交易与关联方交易时发生一定的混淆，因为两者都是集团内部企业之间的交易。

对于界定权益性交易，首先必须明确主体的“所有者”的范围，才能正确界定权益性交易。在合并报表层面，合并集团与子公司少数股东之间的若干交易属于权益性交易；主体与其所投资的联营、合营企业的其他股东之间的交易不属于权益性交易。

常见的权益性交易类型包括：（1）所有者投入或减少资本所导致的所有者权益变动；（2）向所有者分配所导致的所有者权益变动；（3）所有者的其他资本性投入。由此我们可以从另一角度来理解和判断权益性交易，权益性交易通常是与“资本公积（资本溢价或股本溢价）”会计科目向对应，可供转增资本（股本）的资本公积以及同一控制下企业合并（合并差额与恢复留存收益）可供使用的资本公积，都应当只是由权益性交易形成的资本公积，即资本公积（资本溢价或股本溢价）。

三、权益性交易的会计应用

鉴于权益性交易的特殊性，其会计处理是否准确关系到企业损益及所有者权益结构是否被真实列报，对上市公司的信息披露真实性影响尤为明显和重要。以下笔者简要探讨几种比较典型的涉及控股股东权益性交易的会计处理方式。 （一）购买少数股东股权

母公司购买子公司少数股东股权不属于企业合并，实质上是股东之间的权益性交易，应当分别从母公司个别财务报表以及合并财务报表两个不同层面进行处理。

第一，从母公司个别财务报表层面来看，其自子公司少数股东处新取得的长期股权投资应当按照《企业会计准则第2号—长期股权投资》第四条的规定，确定长期股权投资的入账价值。

第二，从母公司合并财务报表层面来看，子公司的资产、负债应以购买日（或合并日）开始持续计算的金额反映。母公司新取得的长期股权投资成本与按照新增持股比例计算应享有子公司自购买日（或合并日）开始持续计算的可辨认净资产份额之间的差额，应当调整合并财务报表中的资本公积（资本溢价或股本溢价），资本公积（资本溢价或股本溢价）的余额不足冲减的，调整留存收益。 （二）部分转让子公司股权

母公司部分转让持有的子公司的股权之后是否丧失控制权，是区别会计处理的根据。

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如果丧失对子公司的控制权，则不应继续将被投资单位纳入合并财务报表的合并范围。母公司应当区分个别财务报表和合并财务报表进行相关会计处理，在个别会计报表中的会计处理，按照《企业会计准则2号—长期股权投资》的规定进行处理。在合并财务报表中，对于剩余股权应当按其在处置日（即丧失控制权日）的公允价值进行计量，由此产生的利得或损失确认为当期损益。

如果未丧失对子公司的控制权，处置对价与所处置的净资产价值之间的差额，根据《关于不丧失控制权情况下处置部分对子公司投资会计处理的复函》（财会便[2009]14号）的规定，在合并报表上调整资本公积的金额。根据《企业会计准则解释第2号》和《上市公司执行企业会计准则监管问题解答（2009年第3期）》，由于投资企业持有股权投资的性质未发生改变，在合并报表层面，在不丧失控制权的前提下部分处置子公司股权都属于权益性交易，由此造成的对合并报表层面的资本公积的调整不属于综合收益，应当计入资本公积（资本溢价或股本溢价）。需要注意，即使在将来丧失对该子公司的控制权时，原先确认的这部分资本公积也仍然是保留在资本公积中，不能转入损益。在母公司个别报表中，对子公司股权的转让，应按《企业会计准则2号—长期股权投资》的规定进行处理，不受权益性交易会计的影响。 （三）反向收购

在非上市公司取得上市公司控制权且构成反向收购交易的情况下，被购买上市公司不构成业务，因而根据《财政部关于做好执行会计准则企业2008年年报工作的通知》（财会函[2008]60号）规定处理时，购买企业应按照权益性交易的原则进行处理，不得确认商誉或计入当期损益，购买对价与所取得的上市公司可辨认净资产公允价值之间的差额应调整资本公积的金额。实务中适用上述会计处理原则的常见情况有以下三种：（1）非上市公司通过购买“空壳”上市公司实现借壳上市；（2）非上市公司借壳上市，“壳公司”中除现金和金融资产外无其他非货币性资产；（3）上市公司和非上市公司通过资产置换，置出全部资产负债，另外增发股票收购非上市公司资产负债（股权），非上市公司实现借壳上市。 （四）母公司对子公司的捐赠

根据企业会计准则规定，企业接受的捐赠，符合确认条件的通常应确认为当期收益。直接豁免或代为清偿债务可以视为向企业间接捐赠，若符合条件，受益企业也可确认为当期收益。但是，企业控股股东、控股股东控制的其他关联方、企业的实际控制人等向公司进行直接或间接捐赠行为，包括直接捐赠现金或实物资产、直接豁免或代为清偿债务等，应当根据“实质重于形式”原则，从经济实质上认定为该捐赠属于所有者的资本性投入，视为权益性交易，税后利得相应计入资本公积。

此处，笔者再引申一下，上市公司的控股股东或其他股东根据重大资产重组置入资产的盈利承诺，在上市公司经营业绩未达到盈利承诺的情况下，其收到控股股东或其他股东兑现承诺支付的现金，也应视为权益性交易，会计处理原则比照上述捐赠业务。

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（五）合营、联营企业自身合并报表中的权益性交易事项在权益法核算之前的调整 在一般情况下，对合营、联营企业权益法核算的依据是该合营、联营企业的合并财务报表。但在某些特定情况下，合营、联营企业自身报表中将其与本集团以外的其他投资者之间的交易作为权益性交易进行处理，但在本集团对该合营、联营企业进行权益法核算时，鉴于该“其他投资者”并不是本集团的权益持有者，因此本集团在权益法核算中不能将其看作权益性交易。此时应当先把该合营、联营企业自身的合并报表基于本集团的角度进行模拟调整后，再以调整后的报表为基础进行权益法核算。

总之，权益性交易形式多样，需要会计人员根据 “实质重于形式”原则合理区分权益性交易与损益性交易。对于某些复杂的权益性交易形式，笔者建议财政部会计司等相关部门尽快出台相应的问题解答或者实务指引。

作者单位： 国网能源研究院 江西省电力公司